Sau giai đoạn lập kế hoạch sẽ có hai trường hợp sau xảy ra. Thứ nhất, nếu KSNB được đánh giá là hiệu quả và đáng tin cậy thì KTV đánh giá lại một lần nữa xem RRKS có thực sự đúng như nhận định ban đầu hay không, từ đó có cơ sở tăng cường hay giảm bớt các thủ tục thử nghiệm cơ bản. Thứ hai, nếu KSNB bị đánh giá là không hữu hiệu thì KTV sẽ bỏ qua TNKS và tiến hành mở rộng các thử nghiệm cơ
bản.
1.3.2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Mục đích khảo sát
Việc thực hiện khảo sát về KSNB là để thu thập các bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Nếu RRKS cao thì KTV không tin tưởng vào KSNB của đơn vị và từ đó sẽ mở rộng phạm
vi của các thử nghiệm cơ bản để thu thập bằng chứng và ngược lại.
Nội dung của thử nghiệm kiểm soát
Thứ nhất, về khâu thiết kế, đơn vị có thiết kế các quy định về quản lý nói chung
và về KSNB nói riêng với các nghiệp vụ liên quan đến CPHĐ nói riêng không? Những quy định này bao gồm: quy định về chức năng, trách nhiệm, quyền hạn và nghĩa vụ của người hay bộ phận có liên quan đến xử lý công việc và quy trình về trình
tự, thủ tục thực hiện, xử lý các công việc liên quan đến các nghiệp vụ về CPHĐ. Các quy định cụ thể để quản lý và kiểm soát đối với CPBH và CPQLDN là: các chính sách quy chế để quản lý và kiểm soát các hoạt động liên quan đến việc chào
hàng, giới thiệu sản phẩm, quảng cáo sản phẩm, hoa hồng bán hàng hay bảo hành sản
phẩm...; các chính sách, quy chế để quản lý và kiểm soát các chi phí chung của doanh
nghiệp như quy định đối với chi tiền lương, các khoản trích lập dự phòng phải thu khó đòi..; các quy định với phòng kế toán về kiểm soát các khoản CPBH và CPQLDN
phát sinh trong kì nhằm hạn chế các sai phạm có thể xảy ra khi ghi nhận các khoản CPBH và CPQNDL trên hệ thống kế toán của đơn vị; các quy định với phòng kế toán
về kiểm soát các khoản CPBH và CPQNDL trên hệ thống kế toán của đơn vị; các quy
định thủ tục đối với việc xác định và ghi nhận các khoản CPBH và CPQLDL.
Thứ hai, về khâu vận hành: khảo sát việc vận hành (thực hiện) các quy chế KSNB đã xây dựng ở trên để có được thực hiện một cách nghiêm chỉnh, có hiệu quả,
hiệu lực hay không thông qua sự phân công, bố trí nhân sự, hướng dẫn thực hiện các quy định, trình tự, thủ tục đó, kiểm tra giám sát thực hiện công việc...
Khảo sát về việc thiết kế: yêu cầu doanh nghiệp cung cấp các văn bản, quy chế có liên quan đến KSNB về CPBH và CPQLDN. Đọc và nghiên cứu các quy chế đó.
Khâu vận hành: trực tiếp quan sát công việc của các nhân viên có liên quan, phỏng vấn các nhân viên đó trong đơn vị về sự hiện hữu cảu các bước kiểm soát và tính thường xuyên, liên tục trong vận hành và áp dụng các quy chế, thủ tục kiểm soát,
kiểm tra các dấu vết kiểm soát (chữ kí, lời phê duyệt) lưu lại trên các chứng từ tài liệu, yêu cầu các bộ phận liên quan làm lại để KTV kiểm tra.
Tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt động KSNB: kiểm tra các quy
định liên quan đến thẩm quyền phê duyệt và việc phân công bố trí người trong các công việc có đáp ứng đảm bảo sự độc lập cần thiết cho sự giám sát chặt chẽ hay không?
1.3.2.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản a. Thực hiện thủ tục phân tích:
Nội dung thực hiện thủ tục phân tích đối với CPHĐ
Thủ tục phân tích được hiểu là việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ họp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điểu tra (khi cần thiết) về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với giá trị dự tính.
Tùy vào đặc điểm từng doanh nghiệp, mức chi phí kiểm toán và thời gian kiểm
toán mà KTV có thể lựa chọn thực hiện một hoặc một số nội dung phân tích sau: Lập bảng tổng hợp CPBH, CPQLDN sau đó so sánh với CPBH, CPQLDN kì này với kì trước hoặc số kế hoạch, số dự toán đã điều chỉnh theo sản lượng tiêu thụ, doanh thu. Mọi biến động cần được tìm hiểu nguyên nhân cụ thể xem xét tính hợp lý
hay nghi ngờ về khả năng sai phạm. Qua đó đưa ra cái nhìn khái quát về sự biến động
CPBH, CPQLDN.
So sánh tỷ trọng chi phí bán hàng trên doanh thu, chi phí quản lý doanh nghiệp
trên doanh thu và thu nhập khác giữa kỳ này với kỳ trước hoặc với số kế hoạch, số dự toán (có thể là số bình quân ngành) để xem xét khả năng có biến động bất thường không.
Tính toán tỷ lệ so sánh giữa CPBH với CPQLDN nhằm đánh giá mức độ hợp lý của cơ cấu này đối với hoạt động của đơn vị được kiểm toán.
Xem xét biến động của từng khoản mục chi phi trong CPBH và CPQLDN giữa
các kì này với kì trước và giữa các tháng trong năm để phát hiện các biến động bất thường, đánh giá mức độ trọng yếu của từng loại chi phí và đánh giá sự biến động. Cần tìm hiểu nguyên nhân cụ thể để đưa ra kết luận.
So sánh chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiên trên BCTC kì này vơi số ước tính của kiểm toán viên về chi phí bán hàng và phi chí quản lý doanh nghiệp kỳ này (ước tính dựa trên chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp kì trước và tỉ lệ tiêu thu, doanh thu bán hàng của kì này so với kì trước) nhằm phát hiện những biến động bất hợp lý nếu có.
Phân tích các thông tin phi tài chính có liên quan ảnh hưởng đến CPBH và CPQLDN.
Trong quá trình phân tích nếu phát hiện ra chênh lệch cần tìm hiểu và phân tích nguyên nhân. Chênh lệch phát sinh có thể do số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ
được kiểm toán chứa đụng sai sót nhưng cũng có thể chênh lệch được hình thành từ các ước tính trong phân tích.
Tùy thuộc vào từng doanh nghiệp được kiểm toán mà thủ tục phân tích cần được sử dụng một cách linh hoạt nhằm có sự đánh giá một cách đúng đắn nhất về CPBH, CPQLDN.
Việc thực hiện các thủ tục phân tích sẽ giúp KTV đánh giá khái quát về CPBH,
CPQLDN của đơn vị trong mối quan hệ với các khoản mục khác trên BCTC. Đồng thời đem lại cho KTV những hiểu biết chi tiết hơn về việc hạch toán và sự biến động
Thủ tục kiểm tra chi tiết
Mục tiêu kiểm toán đáp ứng
của CPBH và CPQLDN, tìm ra nguyên nhân những dấu hiệu bất thường phát sinh trong kì đối với hai khoản mục trên
Khi KTV phát hiện có biến động bất thường xảy ra thì phải tìm hiểu nguyên nhân, trao đổi trực tiếp với khách hàng để có được sự giải thích.Khi sự giải thích này
là thỏa đang, KTV phải xác minh lại để đảm bảo nguyên nhân này có thật. Bên cạnh việc chú ý kiểm tra những thay đổi bất thường, KTV cũng phải kiểm tra lại khi có những thay đổi lẽ ra phải xuất hiện theo xét đoán nhưng cuối cùng lại vắng mặt.
Qua phân tích KTV xác định trọng yếu trong kiểm toán CPBH, CPQLDN từ đó định hướng nội dung và cách thức tiến hành thủ tục kiểm tra tiếp theo sau phân tích.
Phương pháp thực hiện thủ tục phân tích đối với CPBH và CPQLDN
Chủ yếu sử dụng phương pháp kiểm toán cơ bản. Dựa vào việc phân tích đánh
giá tổng quát đối với hai khoản mục trên.
KTV dựa vào những dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý và cung cấp để tiến hành các thử nghiệm đưa ra các đánh giá ban đầu: dựa vào mối quan hệ logic của CPBH và CPQLDN trên BCTC để đánh giá tổng quát. Sử dụng các tỉ lệ, các mối quan hệ tài chính của đơn vị thông qua các tỷ suất tài chính để xác định những tính chất hay, những sai lệch không bình thường của các khoản mục trên. Áp dụng kĩ thuật
phân tích ngang (so sánh về lượng), phân tích dọc (phân tích tỉ suất)... để tìm ra các biến động của CPBH và CPQLDN.
Ngoài ra, KTV kết hợp với các kĩ thuật thu thập bằng chứng như kiểm tra, tính
toán. để đưa ra được những đánh giá hợp lý nhất.
b. Thực hiện kiểm tra chi tiết
Nội dung thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết với CPHĐ
Dựa vào kết quả của thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích, kiểm toán viên
sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết để đưa ra kết luận cuối cùng về tính trung thực và hợp lý của CPHĐ.
Thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện theo trình tự sau:
27
Lập bảng tổng hợp số phát sinh chi phí
Đối chiếu số liệu giữa Bảng cân đối phát sinh,
Báo cáo kết quả hoạt động kinh danh và Sổ tài
khoản
Chính xác
Kiểm tra các nghiệp vụ hạch toán chi phí lớn, bất thường
Phát sinh; Trình bày và
thuyết minh Kiểm tra các nghiệp vụ hạch toán chi phí
bằng
ngoại tệ Đánh giá
Kiểm tra các nghiệp vụ với bên liên quan
Chính xác, Quyen và nghĩa vụ
Lập bảng tổng hợp chi phí
Trước khi kiểm tra chi tiết về số phát sinh chi phí trong năm,KTV cần đảm bảo rằng số liệu trên sổ cái khớp với số liệu phát sinh trên bảng cân đối phát sinh. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Muốn vậy kiểm toán viên cần lập bảng tổng hợp số phát sinh CPHĐ, trong đó liệt kê chi tiết về số phát sinh tăng, phát sinh giảm trong năm. Nguồn số liệu này được lấy từ bảng cân đối phát sinh, sau đó , kiểm toán viên đối chiếu khớp đúng với số liệu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Số cái tài khoản. Nếu xuất hiện chênh lệch, kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân và giải thích chênh lệch bằng cách phỏng vấn trực tiếp kế toán.
Kiểm tra nghiệp vụ phát sinh lớn bất thường
Căn cứ vào các nghiệp vụ đã được ghi chép trên sổ Nhật kí chung, KTV cần chọn ra một số nghiệp vụ phát sinh lớn, bất thường và kiểm tra chứng từ để xem các nghiệp vụ này có được ghi nhận đúng hay không. Bảng cách KTV chọn một số nghiệp
vụ, và kiểm tra các chứng từ đi kèm của nghiệp vụ có đầy đủ hay không, có chữ ký, dấu của người có đủ thẩm quyền hay không, kế toán có hạch toán đúng vào các tài khoản trên cơ sở các chứng từ gốc hay không?
Kiểm tra các nghiệp vụ và hạch toán bằng ngoại tệ
Kiểm toán viên cần kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ bằng cách xem xét việc kế toán áp dụng tỷ giá chuyển đổi sang VND tại thời điểm lập báo cáo đối với các khoản chi bằng ngoại tệ. Sau đó tiến hành đối chiếu với sổ cái, kiểm tra việc tính toán và hạch toán chênh lệch giá.
Kiểm tra tính đúng kì
Để kiểm tra việc ghi nhận đúng kì, thủ tục kiểm toán có thể xây dựng là xem xét các nghiệp vụ phát sinh chi phí diễn ra trong một khoảng thời gian trước và sau thời điểm kết thúc niên độ và tiến hành so sánh các chứng từ có liên quan nhằm xác định thời điểm phát sinh chi phí. Thời điểm này sẽ quyết định chi phí được ghi nhận vào niên độ nào.
Phương phát thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với CPBH và CPQLDN
Chủ yếu sử dụng phương pháp kiểm toán cơ bản trong đó sử dụng kỹ thuật kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản.
Do quy mô hoạt động và khối lượng giao dịch ngày càng tăng lên. Vì vậy, KTV thường không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản mà chủ yếu dựa trên kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ cùng loại.
Đối với khách hàng mới, KTV có dấu hiệu nghi ngờ về sự gian lân của ban quản lý, khi KTV nhận thấy môi trường kiểm soát nội bộ có vấn đề, rủi ro kiểm soát là cao, trình độ kĩ năng chuyên môn của đội ngũ nhân viên kiểm soát nội bộ thấp thì việc áp dụng kỹ thuật kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản là bắt buộc.
Ngoài ra thủ tục kiểm tra chi tiết cũng cần tiến hành cụ thể đối với các khoản chi phí giao dịch, quảng cáo, khánh tiết, hội nghị. Quy định hiện tại chỉ cho phép tỷ lệ các loại chi phí này nhỏ hơn 15% trên tổng chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong kỳ.
Sau khi kiểm tra chi tiết, KTVxử lý các khoản chênh lệch kiểm giữa số liệu kiểm toán và số liệu của đơn vị.
KTV cần xác định loại chênh lệch (chênh lệch năm nay hay năm trước), điều tra về tính chất và nguyên nhân của sự chênh lệch (vô ý hay cố ý) và tiến hành các thủ tục kiểm toán khác. Trách nhiệm của KTV là báo cáo các chênh lệch này cho ban giám đốc hoặc Hội đồng quản trị trong trường hợp KTV thấy những chênh lệch kiểm toán này là sai sót trọng yếu, nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, gian lân. Sau khi báo cáo chênh lệch mà không được điều chỉnh thì KTV tiến hành đánh giá tính trọng yếu của chênh lệch và ảnh hưởng của chúng đến BCTC.