Khuôn mẫu kiểm soát nội bộ theo tổ chức INTOSAI

7. Kết cấu của đề tài

1.2.3. Khuôn mẫu kiểm soát nội bộ theo tổ chức INTOSAI

1.2.3.1. Lịch sử hình thành và phát triển

Trong lĩnh vực công, KSNB rất được xem trọng, nó là đối tượng được quan tâm đặc biệt của kiểm toán viên nhà nước.

Một số các quốc gia như Mỹ và Canada đã có những công bố chính thức về KSNB áp dụng cho các cơ quan hoạt động trong lĩnh vực công. Chuẩn mực về kiểm toán của Tổng kế toán nhà nước Hoa Kỳ (GAO) 1999 đã đề cập đến vấn đề KSNB đặc thù trong tổ chức hành chính sự nghiệp. GAO đưa ra 5 yếu tố về KSNB bao gồm: các quy định về môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát.

Về kiểm toán nhà nước, hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước do Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI) ban hành gồm quy tắc đạo đức nghề nghiệp và chuẩn mực kiểm toán. Đến năm 1992, bản hướng dẫn về chuẩn mực KSNB của INTOSAI đã hình thành một tài liệu đề cập đến việc nâng cấp các chuẩn mực KSNB, hỗ trợ cho việc thực hiện và đánh giá KSNB.

Năm 2001, bản hướng dẫn của INTOSAI 1992 đã cập nhật thêm về các chuẩn mực KSNB để phù hợp với tất cả các đối tượng và phù hợp với sự phát triển gần đây trong KSNB. Điều cần lưu ý là tài liệu này đã tích hợp các lý luận chung về KSNB của báo cáo COSO, ngoài việc cải thiện định nghĩa KSNB và xây dựng một sự hiểu biết thông thường về KSNB, tài liệu của INTOSAI trình bày những vấn đề đặc thù về khu vực công.

23

Năm 2004, tổ chức INTOSAI đã tiếp tục nâng cấp và hoàn thiện tài liệu KSNB hướng đến chú trọng các dịch vụ công cộng và lợi ích cộng đồng, nhấn mạnh đến tầm quan trọng của việc sử dụng hợp lý nguồn ngân sách, tránh lạm dụng và lãng phí nguồn lực quốc gia trong quá trình quản lý và điều hành của Chính phủ.

Năm 2013, INTOSAI cập nhật tài liệu hướng dẫn dựa trên nền tảng của INTOSAI 1992, 2004 và vận dụng 17 nguyên tắc mở rộng theo mô hình kết cấu 5 thành phần cấu thành một hệ thống KSNB được công bố trong COSO 2013.

1.2.3.2. Định nghĩa về kiểm soát nội bộ theo INTOSAI

Đối với khu vực công, định nghĩa về KSNB được thực hiện theo hướng dẫn của INTOSAI, cụ thể:

Theo hướng dẫn của INTOSAI năm 1992: KSNB là cơ cấu của một tổ chức, bao gồm nhận thức, phương pháp, quy trình và các biện pháp của người lãnh đạo nhằm bảo đảm sự hợp lý để đạt được các mục tiêu của tổ chức. Trong đó, mục tiêu của tổ chức bao gồm: Thúc đẩy các hoạt động của đơn vị diễn ra có trình tự, đạt được tính hữu hiệu và hiệu quả trong việc thực hiện nhiệm vụ của đơn vị; bảo vệ các nguồn lực không bị thất thoát, tham ô, lãng phí và sử dụng sai mục đích; tuân thủ quy định của pháp luật và nội quy của đơn vị, thiết lập và báo cáo thông tin tài chính, thông tin quản lý kịp thời, đáng tin cậy.

Theo hướng dẫn của INTOSAI năm 2013: Nội dung KSNB không chỉ phục vụ cho công tác tài chính, kế toán mà còn mở rộng ra phạm vi toàn đơn vị. Hướng dẫn của INTOSAI năm 2013 dựa trên nền tảng của INTOSAI 1992 và vận dụng 17 nguyên tắc mở rộng theo mô hình kết cấu 5 thành phần cấu thành một hệ thống KSNB được công bố trong COSO 2013, bao gồm:

- Về môi trường kiểm soát, bao gồm: Thực hiện cam kết nhằm đảm bảo chính trị và giá trị đạo đức, thực hiện trách nhiệm tổng thể, thiết lập cấu trúc quyền lực và trách nhiệm, thực thi cam kết về năng lực, đảm bảo trách nhiệm giải trình;

- Về đánh giá rủi ro, bao gồm: Các mục tiêu phù hợp và cụ thể, xác định và phân tích rủi ro, đánh giá rủi ro gian lận, xác định và phân tích các thay đổi quan trọng;

24

kiểm soát, lựa chọn và phát triển các kiểm soát chung đối với công nghệ, ứng dụng chính xác và thủ tục;

- Về thông tin và truyền thông, bao gồm: sử dụng thông tin phù hợp, truyền thông nội bộ, truyền thông bên ngoài đơn vị;

- Về giám sát, bao gồm: thực hiện đánh giá liên tục và tách biệt, đánh giá và tính

truyền thông giữa các nội dung.

1.2.3.3. Mục tiêu của kiểm soát nội bộ theo INTOSAI

Theo hướng dẫn của INTOSAI năm 1992 [6], [17], mục tiêu của KSNB bao gồm: (i) Thúc đẩy các hoạt động của đơn vị diễn ra có trình tự, đạt được tính hữu hiệu và hiệu quả trong việc thực hiện nhiệm vụ của đơn vị; (ii) Bảo vệ các nguồn lực không bị thất thoát, tham ô, lãng phí và sử dụng sai mục đích; (iii) Tuân thủ quy định của pháp luật và nội quy của đơn vị và thiết lập và báo cáo các thông tin tài chính, thông tin quản lý kịp thời và đáng tin cậy.

Theo hướng dẫn của INTOSAI năm 2004 [6], [17]: Ở khu vực công, mục tiêu thường liên quan đến các dịch vụ công cộng và lợi ích cộng đồng, bao gồm: (i) Mục tiêu hoạt động: nhằm đạt được sự hữu hiệu và hiệu quả trong hoạt động của đơn vị; (ii) Mục tiêu về báo cáo: báo cáo phải cung cấp các thông tin tài chính và phi tài chính kịp thời, phù hợp cho các đối tượng sử dụng; (iii) Mục tiêu tuân thủ: tuân thủ công ước quốc tế, pháp luật của quốc gia và các quy định có liên quan; (iv) Mục tiêu về quản lý nguồn lực: INTOSAI muốn nhấn mạnh thêm tầm quan trọng của việc sử dụng hợp lý nguồn ngân sách, tránh lạm dụng, lãng phí nguồn lực quốc gia.

Theo hướng dẫn của INTOSAI năm 2013 [6], [17]: Kiểm soát nội bộ là một quá trình bị chi phối bỡi người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên của đơn vị, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được 3 mục tiêu: (i) Sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động, (ii) Sự tin cậy của báo cáo tài chính, (iii) Sự tuân thủ pháp luật và các quy định.

1.2.3.4. Các yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ trong khu vực công

Dựa trên nền tảng báo cáo COSO, hướng dẫn về KSNB của INTOSAI 2013 cũng đưa ra hệ thống KSNB gồm 5 bộ phận có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, đó là: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông và giám sát [6], [17].

25

* Về môi trường kiểm soát:

Môi trường kiểm soát được thiết lập trong nội bộ tổ chức và có ảnh hưởng đến nhận thức kiểm soát của tất cả các nhân viên trong đơn vị. Hay nói cách khác, môi trường kiểm soát được xem là những nhân tố của đơn vị ảnh hưởng đến hoạt động của hệ thống KSNB và là các yếu tố tạo môi trường trong đó toàn bộ thành viên của đơn vị nhận thức được tầm quan trọng của hệ thống KSNB.

Những nhân tố ảnh hưởng đến môi trường kiểm soát bao gồm:

Một là: tính trung thực, giá trị đạo đức và năng lực làm việc của nhân viên trong đơn vị

Tính trung thực và giá trị đạo đức của nhân viên cao sẽ tạo môi trường thuận lợi để liên kết và phát huy sức mạnh tập thể giúp đơn vị hoàn thành kế hoạch, đạt được mục tiêu của mình. Đội ngũ nhân viên là chủ thể trực tiếp thực hiện mọi thủ tục kiểm soát trong hoạt động của đơn vị.

Nếu nhân viên có năng lực, tin cậy, học vấn cao, đáng tin cậy nhiều khi quá trình kiểm soát có thể không được thực hiện thì vẫn dảm bảo được các mục tiêu đề ra của KSNB. Bên cạnh đó, mặc dù đơn vị có thiết kế và vận dụng các chính sách, thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhưng với đội ngũ nhân viên kém năng lực trong công việc và thiếu trung thực về phẩm chất đạo đức thì hệ thống KSNB không thể phát huy hiệu quả.

Để có được một đội ngũ nhân viên tốt, các nhà quản lý cần có những chính sách cụ thể và rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, khen thưởng, kỷ luật nhân viên. Một chính sách nhân sự tốt là một nhân tố đảm bảo cho môi trường kiểm soát mạnh.

Hai là: Triết lý quản lý và phong cách điều hành, tư cách đạo đức, hành vi ứng xử và hiệu quả công việc của lãnh đạo

Bộ máy đơn vị hoạt động tùy thuộc vào phong cách, triết lý quản lý, điều hành của lãnh đạo, nó ảnh hưởng rất lớn đến môi trường kiểm soát của tổ chức, bao gồm khả năng nhận thức và giám sát được rủi ro trong hoạt động.

Nếu nhà quản lý có quan điểm trung thực, cạnh tranh lành mạnh, họ có xu hướng coi trọng tính trung thực của báo cáo tài chính đồng thời có những biện pháp để

26

hạn chế tối đa rủi ro thì môi trường kiểm soát sẽ mạnh. Ngược lại nếu nhà quản lý có tư tưởng gian lận, không lành mạnh thì rất có thể báo cáo tài chính sẽ ẩn chứa các sai phạm và từ đó môi trường kiểm soát sẽ có thể yếu kém.

Đồng thời, nhận thức của lãnh đạo về tầm quan trọng của liêm chính và đạo đức nghề nghiệp, về việc cần tổ chức bộ máy hợp lý, về việc phải phân công, ủy nhiệm, giao việc rõ ràng, về việc phải ban hành bằng văn bản các nội quy, quy chế, quy trình hoạt động,… sẽ tạo ra một môi trường mà trong đó toàn bộ thành viên trong đơn vị nhận thức được tầm quan trọng của hệ thống KSNB tốt hơn, tạo sự phát triển bền vững cho đơn vị.

Ba là: Cách thức thiết lập quyền lực và trách nhiệm cũng như việc tổ chức và phát triển công việc trong tổ chức

Cơ cấu tổ chức của một đơn vị thực chất là sự phân chia quyền hạn, trách nhiệm giữa các thành viên trong đơn vị. Cơ cấu tổ chức được xây dựng hợp lý trong đơn vị sẽ góp phần tạo ra môi trường kiểm soát tốt. Cơ cấu tổ chức hợp lý đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dưới trong việc ban hành và triển khai các quyết định cũng như việc giám sát thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ đơn vị. Một cơ cấu tổ chức hợp lý còn góp phần ngăn ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót trong hoạt động.

Bốn là: Những chỉ đạo, hướng dẫn của lãnh đạo

Các nhà quản lý luôn muốn thiết lập môi trường kiểm soát hiệu quả và cách thức điều hành đúng theo các chính sách của đơn vị đặt ra. Ví dụ những chỉ đạo, hướng dẫn của Ban Giám đốc về hệ thống kế hoạch và dự toán, bao gồm các kế hoạch hoạt động, kế hoạch dự toán đầu tư, sửa chữa tài sản cố định, đặc biệt là kế hoạch tài chính là những nhân tố quan trọng của quá trình kiểm soát. Nếu công tác kế hoạch được tiến hành một cách khoa học và nghiêm túc, sẽ là một công cụ kiểm soát hữu hiệu. Vì vậy, trong thực tế các nhà quản lý thường quan tâm xem xét tiến độ thực hiện kế hoạch, theo dõi những nhân tố ảnh hưởng đến kế hoạch đã lập nhằm phát hiện kịp thời những vấn đề bất thường và từ đó xử lý, điều chỉnh kế hoạch.

Tóm lại, môi trường kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả của các

27

quả của HTKSNB. Tuy nhiên môi trường kiểm soát mạnh không đồng nghĩa là hệ thống KSNB mạnh. Môi trường kiểm soát mạnh tự nó chưa đủ đảm bảo tính hiệu quả của toàn hệ thống KSNB.

* Về đánh giá rủi ro:

Việc đánh giá rủi ro trong các đơn vị không lệ thuộc vào quy mô, cấu trúc, loại hình hay vị trí địa lý; bởi vì, bất kỳ tổ chức, đơn vị nào trong quá trình hoạt động đều phải đối mặt với rủi ro. Những rủi ro này có thể do bản thân đơn vị hay từ môi trường kinh tế, chính trị, xã hội bên ngoài tác động.

Rủi ro bên trong đơn vị thường do các nguyên nhân: mâu thuẫn về mục đích hoạt động, các chiến lược của đơn vị đưa ra cản trở việc thực hiện các mục tiêu. Sự quản lý thiếu minh bạch, không coi trọng đạo đức nghề nghiệp. Chất lượng cán bộ thấp, sự cố của hệ thống máy tính, của trang thiết bị, hạ tầng cơ sở. Tổ chức và cở sở hạ tầng không thay đổi kịp với sự thay đổi, mở rộng. Chi phí cho quản lý và trả lương cao, thiếu sự kiểm tra, kiểm soát thích hợp hoặc do cấp trên thiếu quan tâm…

Các yếu tố bên ngoài như thay đổi công nghệ làm thay đổi quy trình vận hành; thay đổi thói quen của người dân; xuất hiện yếu tố cạnh tranh không mong muốn; sự ban hành của một đạo luật hay chính sách mới, ảnh hưởng đến hoạt động của tổ chức…

Để tránh bị thiệt hại do các tác động nêu trên, tổ chức cần thường xuyên: xác định rủi ro hiện hữu và tiềm ẩn. Phân tích ảnh hưởng của chúng kể cả tần suất xuất hiện và xác định các biện pháp để quản lý và giảm thiểu tác hại của chúng.

Rủi ro là khả năng xảy ra sự cố bất lợi cho chủ thể, hay có thể hiểu nó là những nguy cơ một hành động hay một sự việc có ảnh hưởng bất lợi đến việc đạt được những mục tiêu cũng như việc thực hiện thành công những chiến lược của 1 tổ chức.

Đánh giá rủi ro là quá trình nhận dạng và phân tích những sự kiện tạo nên rủi ro ảnh hưởng đến việc đạt được mục tiêu của đơn vị, qua đó xác lập các biện pháp thích hợp để đối phó với rủi ro.

Quá trình này gồm các bước:

(1) Nhận dạng rủi ro

28

cấp độ toàn đơn vị và từng hoạt động. Nhận diện rủi ro là việc nhận thức về thời điểm, mức độ một sự kiện hay hoạt động sẽ xảy ra gây ảnh hưởng tiêu cực đến hoạt động và kết quả hoạt động của đơn vị.

Một khi đơn vị nhận diện được các yếu tố rủi ro trong hoạt động của mình thì nguy cơ không đạt được mục tiêu giảm đi đáng kể. Do đó, nhận dạng rủi ro phải được thực hiện thường xuyên, liên tục bởi vì các nhân tố ảnh hưởng luôn luôn thay đổi.

Liên quan đến khu vực công, các cơ quan Nhà nước, đơn vị sự nghiệp phải quản trị rủi ro ảnh hưởng đến mục tiêu giao phó, bao gồm cả các chỉ tiêu được giao trong kế hoạch của đơn vị và những rủi ro phát sinh trong quá trình thực hiện nhiệm vụ công tác được giao.

(2) Đánh giá rủi ro

Đánh giá rủi ro là việc xác định những ảnh hưởng có thể có của một sự kiện hay một hoạt động đối với hoạt động của đơn vị. Trên thực tế không thể loại bỏ hết tất cả rủi ro mà chỉ giới hạn rủi ro xảy ra ở mức độ chấp nhận được. Để làm được điều này, cấp quản lý trước hết cần đánh giá khả năng xảy ra rủi ro và mức độ ảnh hưởng của rủi ro đến mục tiêu của đơn vị.

Nếu rủi ro ảnh hưởng không đáng kể và ít có khả năng xảy ra thì không cần phải quan tâm nhiều. Ngược lại, một rủi ro ảnh hưởng trọng yếu và khả năng xảy ra cao thì đơn vị cần tập trung chú ý. Những tình huống nằm giữa hai thái cực này thường gây khó khăn cho việc đánh giá. Do vậy, đơn vị cần có những phương pháp phân tích hợp lý.

Để đánh giá rủi ro, các đơn vị có thể sử dụng các phương pháp định lượng đo lường rủi ro sau: Sử dụng công cụ toán xác suất thống kê; dựa vào các đại lượng thống kê như giá trị trung bình, phương sai, độ lệch chuẩn, độ biến thiên; sử dụng hàm hồi quy phân tích và dự báo xu hướng; phân tích dòng tiền; sử dụng thang điểm để đánh giá. Bên cạnh đó đơn vị có thể sử dụng ma trận đo lường rủi ro để