Theo Sarah [60] khái niệm “ kế toán hoạt động” được xuất hiện rất sớm từ những năm 40 của thế kỷ 20 trong các bài viết về kế toán hoạt động (Activity Accounting), và là nền tảng để phát triển phương pháp ABC sau này. Còn Moisello [48] cho rằng khái niệm về phương pháp này được đề cập bởi Staubus (Activity Accounting and Input – Output Accounting, 1971) và Shilinglaw (Managerial Cost Accounting, 1982), tuy nhiên trong giai đoạn này không định hình rõ về phương pháp. Đến giữa những năm 1980 đến trước năm 1985, phương pháp ABC chưa có tên gọi chính thức và được xem như là trường hợp phát sinh riêng biệt của kế toán quản trị, dẫn đến nhiều tranh cãi về vấn đề này [62]. Theo Turney [69] nguyên nhân chủ yếu xuất hiện phương pháp ABC là do áp lực cạnh tranh từ các công ty Nhật từ ngành điện tử và ôtô, do chính sách nhân công giá rẻ và định giá thấp đồng tiền, bắt buộc các công ty phương tây xem lại hệ thống kế toán chi phí của mình. Kaplan và Johnson [42], Kaplan và Cooper [43] cho rằng ban đầu phương pháp này chưa có tên gọi rõ ràng chỉ được đề cập là “kế toán chi phí nghiệp vụ phát sinh” (transaction costing). Theo Cooper [27] khái niệm “Phương pháp phân bổ chi phí theo mức độ hoạt động – Activity Based Costing” chỉ xuất hiện bởi Johnson vào năm 1988 và được viết tắt là phương pháp ABC dựa vào các ký tự đầu của phương pháp. Moisello [48] cho rằng phương pháp ABC được phát triển qua 4 giai đoạn.
Giai đoạn 1: Giai đoạn 1 có thể được chia làm 3 pha phát triển, mỗi pha được xem là một phần phát triển trong một giai đoạn, chủ yếu hướng về nhu cầu thông tin chính xác chi phí mà phương pháp kế toán chi phí truyền thống không giải quyết được. Trong pha 1 của giai đoạn này phương pháp này chưa xem là phương pháp hoàn chỉnh, mà chỉ được xem là một phiên bản phức hợp của kế toán chi phí truyền thống nhằm giải quyết chi phí gián tiếp biến đổi trong sản xuất liên quan đến nhiều đối tượng. Pha 2 bắt đầu mới định hình nghiên cứu chính thức về lý thuyết và có những áp dụng vào thực tế, tuy nhiên vẫn chưa định hình cấu trúc phương pháp. Trong pha 3, các nghiên cứu phát triển về ứng dụng phương pháp mới để ra quyết định thông qua xác định lợi nhuận cho từng sản phẩm. Tuy nhiên, trong pha này phương pháp mới gặp rất nhiều chỉ trích, theo Noreen [51] tổng hợp lại các vấn đề mà phương pháp ABC này gặp phải như sau:
- Chi phí được tập hợp theo đối tượng tập hợp chi phí được giả định là tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động (tuyến tính) mà không xem xét đến hàm phi tuyến và không xem xét (giải thích) giá trị hệ số chặn không mang giá trị 0.
- Đo lường các hoạt động mặc định liên quan đến từng sản phẩm riêng rẽ, mà không xem xét các hoạt động có ảnh hưởng qua lại lẫn nhau.
Nghiên cứu của Kaplan và Cooper [43] giải quyết được các vấn đề trên và xây dựng được phương pháp ABC cụ thể, trong việc xác định các đối tượng và kỹ thuật triển khai. Trong đó, việc thiết lập khái niệm nguồn lực và phân lớp các hoạt động tác động đến từng sản phẩm, lô sản phẩm, dòng sản phẩm và toàn bộ chung cho cả công ty. Từ đây phương pháp ABC được xem là một hệ thống riêng hỗ trợ ra quyết định. Chính vì điều này rất nhiều tác giả nghiên cứu nhầm tưởng Kaplan và Cooper là người khởi xướng phương pháp này. Theo Bruggeman và Patricia [22], kết thúc giai đoạn 1 vấn đề cơ bản được giải quyết là xây dựng được khái niệm tiêu thức tập hợp và phân bổ chi phí cùng với mối quan hệ phức tạp về hoạt động và các đối tượng (objectives) liên quan. Điều này cũng làm rõ phân biệt tiêu thức tập hợp và phân bổ theo sản lượng và các tiêu thức khác liên quan đến nghiệp vụ kế toán phát sinh, điều này đã giải quyết rõ một trong các vấn đề tranh luận về phân bổ chi phí [57]. Ưu điểm của kết quả giai đoạn 1 là nhận diện được các hoạt động không tạo ra giá trị sẽ bị loại bỏ và cải tiến những hoạt động nhằm gia tăng giá trị. Tuy nhiên, trong giai đoạn này ABC chỉ quan tâm đến sử dụng nguồn lực hiệu quả, trên cơ sở xem xét mối quan hệ tiêu thức tập hợp và phân bổ chi phí với việc sử dụng các nguồn lực, chưa xem xét đến toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh
Giai đoạn 2: Phương pháp ABC chuyển từ tập trung sản phẩm sang quá trình sản xuất kinh doanh [69]. Giai đoạn 2 tập trung vào nhận diện quá trình sản xuất đạt năng suất, quá trình bán hàng, kênh phân phối, quản trị điều hành nhằm đưa ra các chiến thuật phục vụ kinh doanh. Devinaga [30] cho rằng công ty áp dụng phương pháp ABC vào thực tế đầu tiên là Công ty John Deere của Mỹ, đã gây ấn tượng mạnh, và các công ty hàng đầu như Hewlett – Packard, Protec & Gamble, Tektronix, Caterpillar cũng nhanh chóng triển khai phương pháp này.
Giai đoạn 3: Theo Kaplan và Anderson [44]; Sorinel [62] phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động tiếp được nghiên cứu về mối quan hệ các hoạt động diễn ra bên trong doanh nghiệp, đồng thời mở rộng các hoạt động bên ngoài kết nối với doanh nghiệp. Các hoạt động bên ngoài liên quan đến khách hàng, kênh phân phối, nhà cung cấp. Mục đích trong giai đoạn này là tìm các lợi thế hỗ trợ chiến lược cạnh tranh của công ty. Phương pháp ABC đã có sự chuyển biến từ phạm vi hẹp (nội bộ doanh nghiệp) sang phạm vi rộng (kết nối với bên
ngoài: nhà cung cấp, khách hàng) để hỗ trợ thông tin cho toàn bộ doanh nghiệp trên cơ sở phân tích các hoạt động của công ty kết nối với các công ty bên ngoài. Tuy nhiên, trong giai đoạn này xuất hiện nhiều rào cản, những khó khăn khi áp dụng phương pháp mới đó là tìm hiểu hoạt động của toàn bộ hệ thống, xác định và lựa chọn các tiêu thức tập hợp và phân bổ chi phí theo hoạt động, duy trì cập nhật thông tin hoạt động thay đổi về khách hàng, sản xuất, điều này dẫn đến tốn kém thời gian và ngân sách để phỏng vấn, phân tích và điều chỉnh mô hình. Vấn đề này đồng thời cũng ngăn cản các công ty mới muốn sử dụng mô hình này khi cho rằng việc áp dụng sẽ phải bỏ ra chi phí rất lớn, phải cân nhắc, thận trọng trước khi áp dụng. Kaplan và Anderson [44] đề xuất mô hình “tiêu thức thời gian” (time – driven), phiên bản cải tiến này khác với phương pháp ABC truyền thống về cách tính chi phí cho hoạt động, dựa trên cơ sở chi phí sẽ tính cho một đơn vị thời gian, và một nghiệp vụ (hoạt động) phát sinh đòi hỏi bao nhiêu đơn vị thời gian để hoàn tất. Với phiên bản cải tiến mới sẽ giúp phương pháp ABC giảm đi những nặng nề của mô hình cũ khi lựa chọn tiêu thức cho từng hoạt động, kết hợp các hoạt động để chọn cùng một tiêu thức cho phù hợp, đồng thời giúp loại bỏ những trường hợp chi phí tăng đột biến hay do sản xuất dưới hay vượt mức công suất bình thường. Theo Kaplan và Anderson [44, pp.132] Time – Driven Acitivity – Based Costing (TDABC) “Nhà quản trị có được thông tin chi phí, lợi nhuận chính xác hơn để từ đó có thể thiết lập các mục tiêu ưu tiên cần cải tiến, hợp lý hóa cơ cấu sản phẩm, định giá các đơn hàng, quản trị mối quan hệ với khách hàng để hai bên cùng có lợi”. Mô hình mới có thể liên kết dễ dàng với các mô hình khác như ERP (Enterprise Resource Planning – Quản trị nguồn lực toàn doanh nghiệp), CRM (Customer Relationship Management – Quản trị mối quan hệ với khách hàng), hay kết nối với trang web để tạo thành BI (Business Intellegent – Doanh nghiệp kinh doanh thông minh) [69]. Kết quả của giai đoạn này, phương pháp ABC có những đặc tính mới như thiết lập chi phí mục tiêu khi thiết kế sản phẩm, chia sẻ thông tin định giá cho khách hàng và nhà cung cấp, được hỗ trợ bởi công nghệ thông tin để tham gia vào chuỗi giá trị, tối ưu hóa chi phí giao nhận, tối thiểu hóa chi phí sử dụng tài sản và nguồn vốn.
Giai đoạn 4: Thông tin từ phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động là cơ sở dữ liệu về tài chính và toàn bộ hệ thống cho công ty. Là công cụ phân tích đầy sức mạnh và cải thiện hiệu quả, vừa là thước đo đánh giá kết quả hoạt động của công ty. Phương pháp ABC cung cấp các thông tin để kết nối với thẻ cân bằng điểm để xây dựng các mục tiêu. Phương pháp này cung cấp thông tin để xây dựng dự toán linh hoạt chính xác hơn khi thay đổi các phương án để đối phó các tình huống giả định xảy ra. Bên cạnh đó, phương pháp ABC còn giúp quản trị nhân sự hiệu quả hơn khi cung cấp thông tin chi phí lao động của từng công
việc, đồng thời khi triển khai lại các bước công việc sao cho hiệu quả hơn.Như vậy, phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động là công cụ để tính toán số lượng người tham gia cần thiết để hoàn thành đơn hàng, bổ sung cho các kênh phân phối.
Giai đoạn 4 Giai đoạn 3 Giai đoạn 2 Giai đoạn 1 1987 1990 2000 2010 (Nguồn:[69], pp. 40) 2.1.2.Khái niệm
Khi đề cập đến khái niệm về phương pháp ABC, có rất nhiều quan điểm khác nhau tùy theo cách tiếp cận mà các nhà nghiên cứu có góc nhìn khác nhau về phương pháp ABC. Vì thế, cho đến nay vẫn chưa có một khái niệm thống nhất về phương pháp ABC. Dưới đây là một số quan điểm cơ bản về phương pháp ABC của các nhà nghiên cứu.
Theo Krumweide và cộng sự [46], phương pháp ABC là một phương pháp kế toán quản trị tập trung đo lường chi phí, các hoạt động, các sản phẩm, khách hàng và các đối tượng chi phí, là phương pháp phân bổ chi phí cho các đối tượng chi phí dựa trên số lượng hoạt động sử dụng bởi đối tượng chi phí đó.
Theo Douglas [32] có khái niệm về phương pháp này như sau: “Phương pháp ABC là một khái niệm về kế toán chi phí, khái niệm dựa trên tiền đề sản phẩm sử dụng các hoạt động để hoàn thành, và các hoạt động đòi hỏi các chi phí để thực hiện. Như vậy, hệ thống này được thiết kế các chi phí không được tập hợp trực tiếp
Hình 2.1: Các giai đoạn phát triển của phương pháp ABC
Hệ thống kế toán ghi nhận chi phí chính xác, tập trung các nhân tố gây chi phí và tạo lợi nhuận, quản trị dựa trên mức độ hoạt động
Áp dụng vào đa ngành, mở rộng ứng dụng vào chuỗi giá trị; kết hợp với các mô hình dự toán; kết hợp phân tích quá trình kinh doanh
Xác định hệ thống chống đỡ, tồn tại của doanh nghiệp
Hợp nhất các giải pháp quản trị kinh doanh, giải quyết trên mô hình lớn, dùng mô hình toán học
đến các sản phẩm, mà các chi phí được tập hợp đến các hoạt động, tiếp theo các hoạt động được tập hợp đến các sản phẩm tiêu dùng trực tiếp hoạt động đó” ([32], pp.33).
Theo Turney [67] phương pháp ABC là một quá trình của kế toán quản trị nhằm phân bổ các chi phí nguồn lực đến sản phẩm, khách hàng dựa trên các hoạt động.
Theo Kaplan and Cooper [43] phương pháp ABC là một bản đồ kinh tế mô tả các chi phí và lợi nhuận trong công ty dựa trên khái niệm về các hoạt động của công ty. Phương pháp này dùng để trả lời cho các câu hỏi sau:
-Hoạt động nào đang được tiến hành và sử dụng nguồn lực nào của công ty? -Chi phí thực hiện các hoạt động là bao nhiêu và cho toàn quá trình kinh doanh là bao nhiêu?
-Tại sao công ty lại cần các hoạt động hay quá trình kinh doanh này?
-Mỗi nguồn lực tham gia vào sản phẩm và dịch vụ của công ty là bao nhiêu? Theo Robin [40] phương pháp ABC là một hệ thống kế toán ghi nhận chi phí theo biến đổi của hoạt động thực hiện trong đơn vị và sử dụng nhiều tiêu thức để phân bổ chi phí sản xuất chung đến các sản phẩm. Nguyên tắc chính của phương pháp này là dựa vào các hoạt động chuyển hoá các nguồn lực thành các đầu ra của doanh nghiệp.
Như vậy, phương pháp ABC có thể được hiểu là phương pháp phân bổ chi phí ước tính sử dụng nhiều tiêu thức để phân bổ chi phí đến đối tượng cuối cùng là sản phẩm, khách hàng, thị trường, kênh phân phối… Nguyên tắc chính của phương pháp là tính chi phí cho từng hoạt động, sau đó phân bổ các chi phí đến đối tượng cuối cùng bằng cách đo lường bao nhiêu hoạt động phục vụ cho đối tượng này. 2.1.3.Nội dung phương pháp ABC
Phương pháp ABC được xây dựng dựa trên cơ sở các nguồn lực được gán cho các hoạt động làm phát sinh chi phí, các hoạt động được thực hiện để tạo ra các sản phẩm, dịch vụ. Vì vậy, tại doanh nghiệp các hoạt động sẽ được nhận diện, chi phí sẽ được tập hợp cho các hoạt động này hoặc các trung tâm hoạt động dựa vào các tiêu thức phân bổ nguồn lực. Tiếp đó, các chi phí hoạt động được phân bổ từ các tổ hợp chi phí hoạt động đến sản phẩm, dịch vụ theo tỷ lệ nhu cầu đối với từng hoạt động của từng sản phẩm, dịch vụ. Cụ thể, mô hình phương pháp ABC được thể hiện như sau:
(Nguồn:[34])
Ý tưởng của phương pháp ABC là để đo mức tiêu thụ nguồn lực của sản phẩm, dịch vụ và được thực hiện thông qua hai bước:
Bước 1: Đo lường mức tiêu thụ nguồn lực của các hoạt động. Trong bước này, các chi phí được gán cho các trung tâm hoạt động thích hợp nhằm xác định tổng chi phí hoạt động.
Bước 2: Phân bổ chi phí hoạt động cho các đối tượng chịu phí (sản phẩm, dịch vụ). Các chi phí hoạt động sau khi được tập hợp ở bước 1 sẽ tiếp tục được phân bổ cho các sản phẩm, dịch vụ cuối cùng dựa vào mức độ sử dụng các hoạt động của từng loại sản phẩm, dịch vụ.
Để áp dụng phương pháp ABC đạt hiệu quả mong muốn, một công việc quan trọng đó chính là công tác thu thập và xử lý thông tin một cách đầy đủ, chính xác. Khi có đầy đủ thông tin về các nguồn lực, hoạt động thì việc thiết kế, xây dựng phương pháp ABC mới đạt hiệu quả và đạt được sự chính xác về chi phí đến các sản phẩm, dịch vụ cuối cùng.
Theo phương pháp ABC, chi phí được chia thành chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp, trong đó chi phí trực tiếp được tập hợp thẳng cho đối tượng chịu phí còn các chi phí gián tiếp phân bổ cho các đối tượng theo hai giai đoạn và các tiêu thức phân bổ.
Hình 2.2: Mô hình phương pháp ABC
NGUỒN LỰC
HOẠT ĐỘNG
ĐỐI TƯỢNG CHỊU PHÍ
Phân bổ chi phí nguồn lực
Phân bổ chi phí hoạt động
Tập hợp trực tiếp Tiêu thức phân bổ nguồn lực Tiêu thức phân bổ hoạt động
Mô hình phân bổ chi phí của phương pháp ABC được thể hiện qua hình sau:
(Nguồn: [34])
2.1.4.Các bước kỹ thuật triển khai phương pháp ABC
Việc triển khai phương pháp ABC trong doanh nghiệp gồm 5 bước kỹ thuật cơ bản sau:
- Xác định mục tiêu triển khai; - Xây dựng nhóm triển khai;
- Xác định danh mục các hoạt động, nhóm các hoạt động chủ yếu và tính toán chi phí cho mỗi hoạt động;
- Xác định tiêu thức phân bổ thứ cấp;
- Phân bổ chi phí hoạt động cho các đối tượng chịu phí.
Hình 2.3: Mô hình phân bổ chi phí của phương pháp ABC
Chi phí trực tiếp (Direct Cost) Sản phẩm (Product Outputs) Hoạt động (Activities)
Chi phí gián tiếp (Indirect Cost) Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và các chi phí trực tiếp khác Chi phí gián