- Rủi ro phát hiện (detection risk DR).
4. 2.1.2 Phơng pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và các số d tài khoản.
Phơng pháp kiểm toán ra đời sớm nhất là kiểm tra và ghi chép từng loại hoạt động sản xuất kinh doanh. Phơng pháp này thích hợp để kiểm tra các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, các loại nghiệp vụ có tính chất không phức tạp, hoặc những bộ phận, những khoản mục dễ "cảm xúc" trong kinh doanh (nh tiền mặt, chứng khoán, các loại vật t, hàng hoá quý hiếm...). Tuy nhiên, phơng pháp kiểm tra chi tiết từng loại hoạt động, từng nghiệp vụ và số d trở nên không thực tế khi quy mô hoạt động và khối lợng giao dịch ngày càng tăng lên. Bởi vậy, kiểm toán hiện đại thờng không kiểm tra chi toàn bộ các nghiệp vụ và các số d tài khoản. Việc kiểm tra chi tiết chủ yếu dựa trên cơ sở kiểm tra mẫu một số nghiệp vụ cùng loại.
Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán không những đợc sử dụng để thử nghiệm chi tiết các nghiệp vụ và số d tài khoản mà còn đợc dùng để thử nghiệm chi tiết các loại kiểm soát của doanh nghiệp (phơng pháp kiểm toán tuân thủ), do đó sẽ đợc trình bày ở một phần riêng trong chơng này.
4.2.2. Phơng pháp kiểm toán tuân thủ.
Phơng pháp kiểm toán tuân thủ là các thủ tục và kỹ thuật kiểm toán đợc thiết lập để thu thập các bằng chứng về tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp.
Nh chúng ta đã biết, các kiểm toán viên nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là để đánh giá mức độ rủi ro trong kiểm soát, làm cơ sở cho việc lựa chọn các phơng pháp kiểm toán thích hợp. Khi xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, các kiểm toán viên phải trả lời đợc câu hỏi: Liệu công việc kiểm toán có thể dựa vào hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp đợc hay không? Để giải đáp câu hỏi này, về thực chất kiểm toán viên phải xem xét mức độ thoả mãn về kiểm soát trong từng trờng hợp cụ thể. Nếu rủi ro kiểm soát khi lập kế hoạch kiểm toán đợc đánh giá là cao, mức thoả mãn về kiểm soát thấp và kiểm toán viên không thể tin tởng và không thể dựa và hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp. Trờng hợp rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là thấp, mức thoả mãn về kiểm soát còn tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá thực tế hiệu quả của hệ thống kiểm soát trong quá trình kiểm toán của kiểm toán viên. Mối quan hệ giữa rủi ro trong kiểm soát và mức thoả mãn về kiểm soát đợc khái quát trong sơ đồ sau:
Sơ đồ 4.1: Rủi ro trong kiểm soát và mức thoả mãn về kiểm soát
Đặc trng của phơng pháp kiểm toán tuân thủ là các thử nghiệm và kiểm tra đều dựa vào các quy chế kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá là mạnh, là hiệu quả và kiểm toán viên có thể tin tởng thì công việc kiểm toán có thể và cần dựa vào các quy chế kiểm soát. Sơ đồ sau đây cho thấy các trờng hợp áp dụng phơng pháp kiểm toán thích hợp tơng ứng với sự đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.
Qua sơ đồ 4.1 chúng ta có thể thấy rằng việc nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ do kiểm toán viên bên ngoài thực hiện có mục tiêu hạn định. Bằng sự nhấn mạnh đến mục tiêu này, phạm vi nghiên cứu về kiểm soát nội bộ tự thân nó đợc giới hạn vào việc xác định, đánh giá những kiểm soát mà những kiểm toán viên ngầm tin tởng vào.
Tuỳ thuộc mức thoả mãn về kiểm soát, kiểm toán viên có thể áp dụng các phơng pháp kiểm toán tuân thủ cụ thể sau:
4.2.2.1. Phơng pháp kỹ thuật điều tra hệ thống.
Phơng pháp này đòi hỏi việc kiểm tra chi tiết một loạt các nghiệp vụ cùng loại ghi chép từ đầu đến cuối để xem xét, đánh giá các bớc kiểm soát áp dụng trong hệ thống điều hành nội bộ. Ví dụ, các nghiệp vụ bán hàng có thể đợc kiểm tra từ khi nhận đơn đặt hàng cho đến khi nhận đợc tiền bán hàng. Việc kiểm tra hệ thống cho phép đánh giá lại mức độ rủi ro kiểm toán và thiết kế các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát.
4.2.2.2. Phơng pháp sử dụng các thử nghiệm chi tiết.
Thử nghiệm chi tiết về kiểm soát là các thử nghiệm đợc tiến hành để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế kiểm soát và các bớc kiểm soát, làm cơ sở cho việc thiết kế phơng pháp kiểm toán cơ bản.
Việc tiến hành hay không tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát phụ thuộc vào việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát sau khi đã áp dụng kỹ thuật kiểm tra hệ
Thấp CAO CAO PHảI CHĂNG THấP (không thoả mãn) Rủi ro kiểm soát Mức thoả mãn về kiểm soát
thống. Nếu mức độ rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là không cao ở mức tối đa hoặc kiểm toán viên xét thấy có thể giảm đợc rủi ro kiểm soát đã đánh giá sơ bộ khi lập kế hoạch xuống một mức thấp hơn, kiểm toán viên sẽ tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát cần thiết để có đợc bằng chứng về sự hữu hiệu tơng ứng của kiểm soát nội bộ. Đây là cơ sở để kiểm toán viên giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản phải tiến hành (nhất là các thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ và số d tài khoản) đối với các khoản mục liên quan. Ngợc lại, nếu mức rủi ro kiểm soát đợc đánh giá ở mức cao và xét thấy không có khả năng giảm đợc trong thực tế, kiểm toán viên sẽ không thực hiện các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát mà phải tiến hành ngay các thử nghiệm cơ bản ở mức độ phù hợp. Đây là giai đoạn, là công việc mang tính chủ quan, tuỳ thuộc vào bản lĩnh nghề nghiệp và sự xét đoán của kiểm toán viên.
Các thử nghiệm chi tiết đối với kiểm soát (kiểm soát độc lập và quản lý, kiểm soát xử lý, kiểm soát để bảo vệ tài sản) chủ yếu cũng đợc thực hiện trên cơ sở kiểm tra mẫu các quy chế kiểm soát nội bộ. Ngoài ra phơng pháp này còn kết hợp với các biện pháp quan sát trực tiếp, phỏng vấn khách hàng và kiểm tra đối chiếu... để bổ sung cho kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán.
4.3. chọn mẫu kiểm toán
Chọn mẫu kiểm toán là việc áp dụng phơng pháp kiểm toán cơ bản và tuân thủ để kiểm tra đợc 100% các khoản mục trong phạm vi số d của một tài khoản loại nghiệp vụ để giúp kiểm toán viên (KTV) thu thập, đánh giá từng bằng chứng của các số d, nghiệp vụ có đặc điểm tơng tự nhau nhằm hình thành các ý kiến kết luận về các loại số d và nghiệp vụ đó.
Nh vậy, lấy mẫu kiểm toán tức là chỉ kiểm tra một phần dữ liệu (mẫu) để rút ra kết luận hợp lý cho toàn bộ dữ liệu (tổng thể). KTV tiếp nhận những điều không chắc chắn nào đó trong kết quả của phép thử kiểm toán vì những lý do sau:
+ KTV không tìm kiếm mọi sự chắc chắn, chính xác tuyệt đối xét trên giác độ toán học.
+ Bằng chứng thu đợc từ mẫu kiểm toán chỉ là một trong các nguồn bằng chứng của KTV.
+ Việc kiểm tra toàn bộ (100%) tổng thể có thể vẫn cha cung cấp đợc sự chắc chắn tuyệt đối vì có thể có những nghiệp vụ vẫn không đợc ghi chép.
+ Chi phí cho kiểm tra toàn bộ mọi số d tài khoản hoặc loại nghiệp vụ là không kinh tế. Tính kinh tế của kiểm toán là một vấn đề mà các KTV, đặc biệt là KTV độc lập đều phải lu tâm.
Vì những lý do trên, mẫu kiểm toán đợc sử dụng một cách thông dụng, phổ biến và kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán có vị trí đặc biệt quan trọng trong kiểm toán hiện đại.
Trớc khi đi đâu các kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản, cần phải nắm vững các vấn đề lý luận chung về lấy mẫu kiểm toán.
4.3.1. Mẫu thống kê và mẫu phi thống kê.
KTV có thể sử dụng mẫu thống kê và mẫu phi thống kê. Chọn mẫu thống kê là việc sử dụng kỹ thuật toán học để tính các kết quả thống kê có tính hệ thống. Ưu điểm cơ bản của phơng pháp này là các KTV có thể ớc lợng đợc các rủi ro cho mẫu bằng ph- ơng pháp toán học, từ đó tính đợc cỡ mẫu cần thiết để hạn chế rủi ro lấy mẫu ở mức KTV đã dự kiến từ trớc. Trong phơng pháp chọn mẫu phi thống kê, KTV không định h- ớng đợc các rủi ro chọn mẫu. Thay vào đó, các kết luận đợc tiếp cận với tổng thể trên một căn cứ xét đoán mang tính nghề nghiệp của một KTV. Tuy nhiên, do u thế về chi phí ít và đơn giản, mẫu phi thống kê vẫn đợc sử dụng một cách rộng rãi trong kiểm toán hiện đại, nhất là đối với các thử nghiệm trên các tổng thể tơng đối nhỏ.
4.3.2. Phơng pháp lấy mẫu.
Có hai phơng pháp chọn mẫu: chọn ngẫu nhiên (xác suất) và chọn phi xác suất.
4.3.2.1. Phơng pháp chọn xác suất.
Trong phơng pháp chọn xác suất, mỗi phần từ trong tổng thể đều có cơ hội nh nhau để đợc chọn theo mẫu. Chọn xác suất ngẫu nhiên đợc sử dụng cho cả mẫu thống kê và mẫu phi thống kê.
Các kiểm toán viên chọn mẫu ngẫu nhiên thờng đợc áp dụng là bảng số ngẫu nhiên, chơng trình chọn số ngẫu nhiên và chọn mẫu có tính theo hệ thống.