7. Kết cấu của luận văn
2.1.Tổng quan về kiểm soát nội bộ
2.1.1. Khái niệm kiểm soát nội bộ
Trong các tổ chức khác nhau thì sẽ có khái niệm khác nhau về kiểm soát nội bộ, vì nó ảnh hƣởng theo những cách khác nhau với những mức độ khác nhau. Hiện nay khái niệm KSNB đƣợc chấp nhận rộng rãi là khái niệm của COSO (Committeee of Sponsoring Organization).
COSO là một Ủy Ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận về báo cáo tài chính (National Commission on Financial reporting, hay còn gọi là Treadway Commission). COSO đƣợc thành lập nhằm nghiên cứu về KSNB và đƣa ra các bộ phận cấu thành để giúp các đơn vị có thể xây dựng một hệ thống KSNB hữu hiệu.
Báo cáo của COSO 1992 đƣợc công bố dƣới tiêu đề KSNB - Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control - Intergrated framework) đã định nghĩa về KSNB nhƣ sau: “Kiểm soát nội bộ là một quá trình bị chi phối bởi ngƣời quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên trong đơn vị, nó đƣợc thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt đƣợc các mục tiêu sau đây:
(1) Sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động (2) Sự tin cậy của báo cáo tài chính
17
Trong định nghĩa trên, có bốn khái niệm quan trọng, đó là: quá trình, con ngƣời, đảm bảo hợp lý và mục tiêu.
- Kiểm soát nội bộ là một quá trình
Các hoạt động của đơn vị đƣợc thực hiện thông qua các quá trình lập kế hoạch, thực hiện và giám sát. Để đạt đƣợc những mục tiêu mong muốn các đơn vị cần kiểm soát các hoạt động của mình. Và quá trình này chính là kiểm soát nội bộ. Nhƣ vậy, kiểm soát nội bộ sẽ trở nên hữu hiệu khi nó là một bộ phận không thể tách rời chứ không phải là chức năng bổ sung cho các hoạt động của tổ chức.
- Con người
KSNB đƣợc thiết kế và vận hành bởi con ngƣời, đó là Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên trong đơn vị. Một hệ thống KSNB chỉ có thể hữu hiệu khi từng thành viên trong tổ chức hiểu rõ trách nhiệm và quyền hạn của mình. Tuy nhiên, mỗi thành viên tham gia vào tổ chức với khả năng, kiến thức, kinh nghiệm và nhu cầu khác nhau. Do vậy, để hệ thống KSNB hữu hiệu cần phải xác định mối liên hệ, nhiệm vụ và cách thức thực hiện chúng của từng thành viên để đạt đƣợc các mục tiêu của tổ chức.
- Đảm bảo hợp lý
KSNB chỉ có thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý cho các nhà quản lý trong việc đạt đƣợc các mục tiêu của tổ chức chứ không thể đảm bảo tuyệt đối. Điều này xuất phát từ những hạn chế tiềm tàng trong quá trình xây dựng và vận hành hệ thống KSNB nhƣ: những sai lầm của con ngƣời khi đƣa ra các quyết định, sự thông đồng của các cá nhân hay sự lạm quyền của nhá quản lý có thể vƣợt khỏi KSNB. Hơn nữa một nguyên tắc cơ bản trong quản lý là chi phí cho quá trình kiểm soát không thể vƣợt quá lợi ích mong đợi từ quá trình kiểm soát đó. Tất cả các điều đó dẫn đến trong mọi tổ chức, dù có thể đã đầu tƣ rất nhiều cho việc thiết kế và vận hành hệ thống KSNB nhƣng vẫn không thể có hệ thống KSNB hoàn hảo.
18
Mỗi đơn vị cần có các mục tiêu kiểm soát cần đạt đƣợc để từ đó xác định các chiến lƣợc cần thực hiện. Đó có thể là mục tiêu chung cho toàn đơn vị hay mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động, từng bộ phận trong đơn vị. Có thể chia các mục tiêu kiểm soát đơn vị cần thiết lập thành ba nhóm:
- Nhóm mục tiêu về hoạt động: Nhấn mạnh đến sự hữu hiệu và hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực.
- Nhóm mục tiêu về báo cáo tài chính: Nhấn mạnh đến tính trung thực và đáng tin cậy của báo cáo tài chính mà tổ chức cung cấp.
- Nhóm mục tiêu về sự tuân thủ: Nhấn mạnh đến việc tuân thủ pháp luật và các quy định.
Một hệ thống KSNB hữu hiệu có thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý đạt đƣợc các mục tiêu nêu trên. Kết quả đạt đƣợc phụ thuộc vào môi trƣờng kiểm soát, cách thức đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát của đơn vị, hệ thống thông tin và truyền thông, vấn đề giám sát.
2.1.2. Tính hữu hiệu của hệ thống KSNB
Hệ thống KSNB của một tổ chức khác nhau đƣợc vận hành với mức độ hữu hiệu khác nhau. Tƣơng tự nhƣ thế, một hệ thống KSNB cụ thể của một tổ chức cũng sẽ vận hành với mức độ hữu hiệu khác nhau ở từng thời điểm khác nhau.
Theo báo cáo của COSO (2013) cho rằng, một hệ thống KSNB hữu hiệu nếu Hội đồng quản trị và nhà quản lý đảm bảo hợp lý khi đạt đƣợc các tiêu chí (xét ở một thời điểm xác định) nhƣ sau:
- Pháp luật và các quy định đƣợc tuân thủ.
- Hiểu rõ mục tiêu hoạt động của tổ chức đang đạt đƣợc ở mức độ nào. - Báo cáo tài chính đang đƣợc lập và trình bày một cách đáng tin cậy.
Nhƣ vậy, trong khi KSNB là một quá trình thì tính hữu hiệu của KSNB lại là một trạng thái của quá trình đó ở một thời điểm nhất định. Việc đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB là mang tính xét đoán. Bên cạnh đó, để đánh giá tính hữu
19
hiệu nói chung, ngoài ba tiêu chí trên, còn cần phải đánh giá thêm năm bộ phận cấu thành và 17 nguyên tắc của hệ thống kiểm soát nội bộ có hữu hiệu hay không.
Có thể thấy sự hiện hữu của năm bộ phận cấu thành và 17 nguyên tắc của một hệ thống KSNB cũng chính là tiêu chí để đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Tuy nhiên, cần lƣu ý rằng năm tiêu chí trên cần đƣợc thõa mãn khi đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB thì điều này cũng không có nghĩa là mỗi bộ phận hợp thành của hệ thống KSNB đều phải hoạt động y hệt nhƣ nhau hoặc cùng mức độ ở các bộ phận khác nhau.
2.2. Mối quan hệ giữa các thành phần của hệ thống KSNB và tính hữu hiệu của hệ thống KSNB
Một hệ thống kiểm KSNB hữu hiệu cung cấp một sự đảm bảo hợp lý đối với việc đạt các mục tiêu kiểm soát của tổ chức. Bởi vì, KSNB liên quan đến tổ chức và những cá nhân trực thuộc của tổ chức đó. Một hệ thống KSNB có thể xem là một phần quan trọng trong cơ cấu tổ chức, một hệ thống KSNB hữu hiệu khi nó có thể làm giảm rủi ro không đạt đƣợc mục tiêu của tổ chức ở mức có thể chấp nhận đƣợc và có liên quan đến một, hai, hoặc cả ba loại mục tiêu. Để thực hiện đƣợc điều này, nó đòi hỏi:
- Năm thành phần của hệ thống KSNB phải hoạt động cùng nhau một cách tích hợp. “Hoạt động cùng nhau” đề cập đến việc xác định rằng tất cả năm thành phần cùng hoạt động để làm giảm nguy cơ không đạt đƣợc một mục tiêu ở mức chấp nhận đƣợc. Không nên xem xét các thành phần một cách riêng lẻ, thay vào đó chúng hoạt động cùng nhau nhƣ một hệ thống tích hợp. Các thành phần phải có mối quan hệ phụ thuộc lẫn nhau với vô số các mối quan hệ qua lại và liên kết giữa chúng, đặc biệt là cách thức mà các nguyên tắc tƣơng tác bên trong và giữa các thành phần.
- Mỗi một thành phần và các nguyên tắc tƣơng ứng phải hiện hữu và phải thực hiện chức năng trong hệ thống KSNB. “Hiện hữu” đề cập đến việc xác định rằng các thành phần và các nguyên tắc có liên quan tồn tại trong quá trình thiết kế và thực hiện hệ thống KSNB để đạt các mục tiêu cụ thể. Trong khi đó, “Thực hiện chức năng đề
20
cập đến việc xác định các thành phần và các nguyên tắc có liên quan tiếp tục tồn tại trong hoạt động và hành vi của hệ thống kiểm soát nội bộ để đạt các mục tiêu cụ thể.
Do vậy, một hệ thống KSNB sẽ không đƣợc xem là hữu hiệu khi có sự thiếu hụt lớn trong kiểm soát nội bộ. Sự thiếu hụt này tồn tại khi nhà quản lý xác định rằng một thành phần và một hoặc nhiều nguyên tắc liên quan không thực sự hiện hữu và không thực hiện đúng chức năng, hoặc các thành phần không hoạt động cùng nhau một cách tích hợp. Có nhiều cơ sở cho việc nhận biết sự thiếu hụt trong KSNB, bao gồm các hoạt động giám sát của tổ chức, các thành phần khác, và các đối tƣợng bên ngoài - đối tƣợng cung cấp dữ liệu về sự hiện hữu và thực hiện chức năng của các thành phần và nguyên tắc liên quan.
Khi một hệ thống KSNB đƣợc xác định hữu hiệu, thì nhà quản lý cấp cao và hội đồng quản trị phải có sự đảm bảo hợp lý đối với từng loại mục tiêu, cụ thể nhƣ sau:
- Đối với mục tiêu hoạt động:
Tổ chức chỉ đạt đƣợc các hoạt động hữu hiệu và hiệu quả khi các sự kiện bên ngoài đƣợc coi là không thể có một tác động đáng kể nào đến việc đạt các mục tiêu hoặc khi mà tổ chức có thể dự đoán một cách hợp lý về tính chất và thời gian của các sự kiện bên ngoài và giảm thiểu tác động đến mức độ chấp nhận đƣợc.
Tổ chức phải hiểu đƣợc mức độ mà các hoạt động quản lý một cách hữu hiệu và hiệu quả khi các sự kiện bên ngoài có thể ảnh hƣởng đáng kể đến việc đạt đƣợc các mục tiêu và những tác động này không thể đƣợc giảm thiểu đến một mức độ chấp nhận đƣợc.
- Đối với mục tiêu báo cáo: Tổ chức phải chuẩn bị các báo cáo tuân theo những nguyên tắc, quy định và chuẩn mực hoặc theo những mục tiêu báo cáo đã xác định của tổ chức.
- Đối với mục tiêu tuân thủ: Tổ chức phải tuân thủ pháp luật, các quy tắc, các quy định.
21
Tóm lại, khuôn mẫu kiểm soát nội bộ của COSO yêu cầu sự phán đoán trong việc thiết kế, thực hiện và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ cũng nhƣ đánh giá tính hữu hiệu của nó. Việc sử dụng các phán đoán trong phạm vi đƣợc thiết lập bởi luật pháp, các quy tắc, các quy định và chuẩn mực, sẽ góp phần tăng cƣờng khả năng của nhà quản lý đề ra quyết định tốt hơn nhƣng không đảm bảo một kết quả hoàn hảo.
2.3. Các nhân tố ảnh hƣởng đến sự hữu hiệu của hệ thống KSNB
Có nhiều quan điểm khác nhau về các nhân tố cấu thành hệ thống KSNB, với đề tài nghiên cứu về hệ thống KSNB, tác giả sử dụng khuôn mẫu KSNB theo COSO 2013 làm để đƣa ra các nhân tố cấu thành hệ thống KSNB gồm có 5 “thành phần”: Môi trƣờng kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Hoạt động kiểm soát, Thông tin và truyền thông, Giám sát.
Hình 2.1: Các thành phần của hệ thống KSNB
Các thành phần của hệ thống KSNB đƣợc phát triển thành 17 nguyên tắc kiểm soát trong báo cáo COSO năm 2013 diễn giải cho những khái niệm cơ bản liên quan đến mỗi nhân tố cấu thành đó. Các nội dung cơ bản của các bộ phận đƣợc tổng hợp thành 17 nguyên tắc nhằm giúp nhà quản lý dễ dàng hơn trong việc thiết lập hệ thống
Thành phần kiểm soát nội bộ Đánh giá rủi ro Hoạt động kiểm soát Thông tin và truyền thông Giám sát Môi trƣờng kiểm soát
22
kiểm soát nội bộ. Tất cả 17 nguyên tắc có thể áp dụng cho nhóm mục tiêu chung và cho cả những mục tiêu riêng lẽ bên trong mọi hoạt động.
2.3.1. Môi trƣờng kiểm soát
Môi trƣờng kiểm soát là tập hợp các tiêu chuẩn, các quy trình, và các cấu trúc làm cơ sở cho việc thực hiện kiểm soát nội bộ trong tổ chức Hội đồng quản trị và quản lý cấp cao thiết lập sắc thái từ cấp trên liên quan đến tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ và những tiêu chuẩn về đạo đức đƣợc mong đợi. Môi trƣờng kiểm soát bao gồm nhận thức, thái độ và hành động của nhà quản lý trong đơn vị kiểm soát và tầm quan trọng kiểm soát. Môi trƣờng kiểm soát có một ảnh hƣởng quan trọng đến quá trình thực hiện và kết quả của các thủ tục kiểm soát (Ramos, 2004); (COSX 2013). Năm nguyên tắc liên quan đến môi trƣờng kiểm soát đƣợc giới thiệu trong khuôn mẫu COSO 2013, bao gồm:
Nguyên tắc 1: Đơn vị phải chứng tỏ sự cam kết về tính chính trực và giá trị đạo đức.
+ Thiết lập phong cách điều hành của nhà quản trị ngay từ đầu và trong suốt quá trình quản lý: Hội đồng quản trị và ngƣời quản lý, các cấp trong đơn vị thể hiện cam kết thông qua các chỉ thị, hành động và cách ứng xử của họ, thể hiện tầm quan trọng của tính chính trực và giá trị đạo đức để hỗ trợ các chức năng của hệ thống KSNB.
+ Thiết lập các tiêu chuẩn đạo đức.
+ Đánh giá tính tuân thủ các tiêu chuẩn đạo đức: Các quy trình đƣợc thiết lập ra nhằm đánh giá việc thực hiện của các cá nhân theo tiêu chuẩn đạo đức của đơn vị.
+ Thông báo các sai lệch một cách kịp thời: các sai lệch so với tiêu chuẩn đạo đức sẽ đƣợc xác định và khắc phục kịp thời và phù hợp.
Nguyên tắc 2: Hội đồng quản trị phải chứng tỏ đƣợc sự độc lập với nhà quản lý và đảm nhiệm trách nhiệm giám sát việc thiết kế và vận hành kiểm soát nội bộ.
+ Thiết lập trách nhiệm giám sát: HĐQT có trách nhiệm giám sát liên quan đến yêu cầu và kỳ vọng đã đƣợc thiết lập.
23
+ Áp dụng chuyên môn phù hợp: HĐQT xác định đồng thời đánh giá định kỳ những kiến thức và kỹ năng cần thiết giữa các thành viên của mình để có những hành động tƣơng xứng cần thiết.
+ Hoạt động độc lập: HĐQT phải có đủ các thành viên hoạt động độc lập và thể hiện khách quan để giám sát hoạt động của NQL.
+ Cung cấp sự giám sát đối với hệ thống KSNB: HĐQT hƣớng dẫn, chỉ đạo và đánh giá sự vận hành của hệ thống KSNB
Nguyên tắc 3: Nhà quản lý dƣới sự giám sát của Hội đồng quản trị cần thiết lập cơ cấu tổ chức, trách nhiệm báo cáo, phân định quyền hạn và trách nhiệm nhằm đạt các mục tiêu của đơn vị.
+ Xem xét tất cả các cơ cấu của đơn vị: NQL và HĐQT xem xét tất cả cơ cấu đƣợc sử dụng (bao gồm cả các đơn vị hoạt động, pháp nhân và các nhà cung cấp dịch vụ bên ngoài) để hỗ trợ đạt các mục tiêu.
+ Thiết lập dòng báo cáo: NQL thiết kế và đánh giá các dòng báo cáo cho cơ cấu tổ chức để cho phép thực hiện các quyền và trách nhiệm, lƣu chuyển thông tin để quản lý các hoạt động của đơn vị.
+ Phân chia quyền hạn và trách nhiệm: NQL và HĐQT xác định và phân công quyền hạn và trách nhiệm cho phù hợp ở các cấp khác nhau của tổ chức.
Nguyên tắc 4: Đơn vị phải chứng tỏ cam kết trong việc thu hút, phát triển nguồn năng lực và duy trì việc sử dụng nhân viên nhằm đảm bảo năng lực phù hợp với từng mục tiêu của đơn vị.
+ Thiết lập chính sách và áp dụng vào thực tiễn: Chính sách và thực tiễn phàn ánh mong đợi về năng lực cần thiết của nhân viên để hỗ trợ đạt các mục tiêu,
+ Thu hút, đào tạo và giữ chân nhân viên: Tổ chức cung cấp tƣ vấn và đào tạo cần thiết.
+ Đánh giá năng lực và báo cáo những thiếu sót + Lập kế hoạch và chuẩn bị cho sự kế nhiệm
24
Nguyên tắc 5: Đơn vị cần yêu cầu các cá nhân chịu trách nhiệm báo cáo về trách nhiệm của họ trong việc đáp ứng các mục tiêu của tổ chức.
+ Thực thi trách nhiệm thông qua cơ cấu tổ chức, quyền hạn và trách nhiệm: