Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC do Cty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC thực hiện

Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC do Cty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC thực hiện

Mục lục

Lời nói đầu 1

Ch ơng I 3

Những vấn đề lý luận về kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính 3

I Khái quát các vấn đề về kiểm toán hàng tồn kho 3

3.4 Ph ơng pháp tính giá và tổ chức hạch toán hàng tồn kho 10

4 ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 14

5 Những nhân tố ảnh h ởng đến kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính 14

II Nội dung kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 15

1 Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 15

1.1 Mục tiêu hợp lý chung 15

1.2 Mục tiêu kiểm toán đặc thù 15

2 Quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 16

2.1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán 17

2.1.1 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát 17

2.1.2 Thiết kế ch ơng trình kiểm toán 25

2.2 Thực hiện kiểm toán 26

2.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát chi tiết 27

2.2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản 29

2.2.3.Thủ tục kiểm tra chi tiết 31

2.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán 38

2.3.1 Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan tới hàng tồn kho 38

2.3.2 Đánh giá tính hoạt động liên tục 38

2.3.3 Tổng hợp các kết quả kiểm toán chu trình hàng tồn kho 39

2.3.4 Phát hành Báo cáo kiểm toán 40

Ch ơng II 42

Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AISC thực hiện 42

I Giới thiệu về công ty kiểm toán và dịch vụ tin học - AISC 42

1 Lịch sử hình thành và phát triển 42

2 Cơ cấu tổ chức 45

3 Đặc điểm hoạt động của Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC 46

4 Giới thiệu chung về Chi nhánh AISC- Hà Nội 47

II Quy trình kiểm toán do AISC thực hiện 48

1 Quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính 48

1.1 Lập kế hoạch kiểm toán 50

1.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán 50

2.1 Lập kế hoạch kiểm toán 54

2.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán 63

2.2.1 Kiểm tra chi tiết số d 63

2.2.2 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ 64

2.3 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho 75

Ch ơng III 78

Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu TRình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AISC thực hiện 78

I Đánh giá thực tiễn hoạt động kiểm toán tại Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC- chi nhánh Hà Nội 78

II Một số kiến nghị về kiểm toán hàng tồn kho do Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC thực hiện 82

1 Tính cấp thiết phải hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính 82

2 Mét sè kiÕn nghÞ nh»m hoµn thiÖn c«ng t¸c kiÓm to¸n chu tr×nh hµng tån kho trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh do AISC- chi nh¸nh Hµ

Néi thùc hiÖn 84

2.1 §èi víi C«ng ty kiÓm to¸n vµ dÞch vô tin häc 84

2.2 §èi víi c¸c c¬ quan chøc n¨ng 89

KÕt luËn 91

Lời nói đầu

Trong các loại hình kiểm toán hiện đang tồn tại ở Việt Nam, kiểm toán độc lập ngày càng khẳng định đợc vai trò quan trọng của mình Kiểm toán độc lập đợc hiểu là việc kiểm tra và xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thuộc các tổ chức kiểm toán độc lập về tính đúng đắn, hợp lý của các tài liệu kế toán cũng nh các báo cáo quyết toán của các doanh nghiệp, các cơ quan, các tổ chức đoàn thể, tổ chức xã hội khi có yêu cầu của các đơn vị này Một trong những hoạt động chủ yếu của kiểm toán độc lập là kiểm toán Báo cáo tài chính, đó là sự xác minh và bày tỏ ý kiến về Báo cáo tài chính của khách hàng Thông qua công tác kiểm tra, kiểm soát hoạt động tài chính của doanh nghiệp, kiểm toán độc lập đã góp phần vào việc làm trong sạch hoá, lành mạnh hoá nền tài chính Quốc Gia.

Để có thể đa ra những ý kiến trung thực và hợp lý về các Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần kiểm tra xem xét từng bộ phận cấu thành nên Báo cáo tài chính trong đó có khoản mục hàng tồn kho Số d các khoản mục hàng tồn kho luôn đợc đánh giá là trọng yếu, liên quan đến nhiều chỉ tiêu quan trọng trên Báo cáo tài chính và đặc biệt rất dễ chứa đựng các gian lận và sai sót, do đó kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một trong những công việc quan trọng cần phải tiến hành trong mỗi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính Qua thời gian tìm hiểu thực tế, nhận thức sâu sắc tầm quan trọng của công tác này em đã lựa chọn đề tài “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC thực hiện ”.

Phạm vi nghiên cứu của đề tài là tiếp cận công tác kiểm toán hàng tồn kho theo chu trình trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC thực hiện.

Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết về kiểm toán đặc biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính kết hợp với những kiến thức thực tế từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cùng những kiến nghị để hoàn thiện công tác này.

Để đạt đợc mục đích nghiên cứu của mình, trong bài viết này em đã vận dụng các phơng pháp duy vật biện chứng, lô gic kết hợp với các phơng pháp tổng hợp, phân tích, mô tả,…

Trên cơ sở phạm vi, mục đích ngiên cứu nêu trên, nội dung của chuyên đề ngoài phần mở đầu và kết luận bao gồm ba chơng:

 Chơng I: Những vấn đề lý luận về kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

 Chơng II: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AISC thực hiện.

 Chơng III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AISC thực hiện.Do hạn chế về thời gian cũng nh những hạn chế về mặt kiến thức nên bài viết không tránh khỏi những thiếu sót Hy vọng em sẽ nhận đợc sự góp ý của các thầy cô giáo, Ban lãnh đạo Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC cùng các bạn sinh viên quan tâm đến lĩnh vực kiểm toán Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn thầy giáo Th.S Phan Trung Kiên, Ban lãnh đạo Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC cùng các anh chị kiểm toán viên trong Công ty đã tận tình giúp đỡ em hoàn thành chuyên đề của mình.

 Đối với các doanh nghiệp thơng mại, hàng tồn kho bao gồm những hàng hóa mua về chờ bán

 Còn trong doanh nghiệp sản xuất hàng tồn kho bao gồm nguyên, nhiên, vật liệu, công cụ dụng cụ chờ đa vào sản xuất; bán thành phẩm dở dang; sản phẩm hoàn thành chờ bán.

Ngoài ra còn có một số vật t hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhng vì những lý do khác nhau nên không nằm trong kho nh: Hàng gửi bán, hàng đang đi đờng…

Một cách tổng quát, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (chuẩn mực số 02) hàng tồn kho là những tài sản:

 Đợc giữ để bán trong kì sản xuất, kinh doanh bình thờng Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang

 Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.

Hàng tồn kho là một khoản mục trọng yếu trên Bảng cân đối kế toán với nhiều chủng loại và đợc sử dụng chủ yếu trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Xét trên góc độ hạch toán kế toán và kiểm toán hàng tồn kho

có thể nhận định đây là một công việc hết sức phức tạp và tốn nhiều thời gian Bởi khác với các loại tài sản khác của doang nghiệp nh tiền mặt, tiền gửi, tài sản cố định hàng tồn kho mang những đặc điểm rất riêng:…

 Hàng tồn kho thờng chiếm một tỷ trọng lớn nhất trong tổng số tài sản lu động của một doanh nghiệp.

 Trong kế toán, có rất nhiều phơng pháp lựa chọn để định gía hàng tồn kho và đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phơng pháp khác nhau Mỗi phơng pháp khác nhau sẽ đem lại những hiệu quả khác nhau Tuy nhiên, doanh nghiệp phải bảo đảm tính thống nhất trong việc sử dụng phơng pháp định giá hàng tồn kho giữa các kỳ.

 Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và do vậy có ảnh hởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm. Công việc xác định chất lợng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn

là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn nh các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang hay các tác phẩm nghệ thuật, hoặc kim khí, đá quý…

 Hàng tồn kho đợc bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều ngời quản lý Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho nên điều kiện bảo quản cũng rất khác nhau tùy thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại hàng tồn kho Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng hàng tồn kho sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận.

 Các khoản mục hàng tồn kho thờng đa dạng và có thể chịu ảnh hởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện nh bị h hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời do đó…kiểm toán viên khi kiểm toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng

loại hàng tồn kho, xu hớng biến động của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xác hao mòn hữ hình hoặc hao mòn vô hình.Bên cạnh những lý do trên thì tần suất của các nghiệp vụ về hàng tồn kho cũng có ảnh hởng nhất định Thông thờng các nghiệp vụ về hàng tồn kho xảy ra với tần suất lớn do đó dễ gây ra việc phản ánh thiếu các nghiệp vụ, lẫn lộn giữa các nghiệp vụ cũng nh là điều kiện tốt cho những sai phạm mang tính chất chủ quan xảy ra: Biển thủ hàng hóa, làm thất thoát tài sản của doanh nghiệp…

2 Chức năng của chu trình hàng tồn kho

Chu trình hàng tồn kho có thể đợc xem nh là sự kết hợp của hai hệ thống riêng biệt nhng có liên quan chặt chẽ với nhau, một đề cập đến quá trình vận động vật chất của hàng hóa, và một đến các chi phí liên quan Khi hàn tồn kho vận động trong công ty thì phải tồn tại các quá trình kiểm soát đầy đủ cả sự vận động vật chất của chúng lẫn các chi phí liên quan Các quá trình kiểm soát đợc đề cập ở đây đợc cụ thể hóa thông qua chức năng vật chất chủ yếu có liên quan trực tiếp đến hàng tồn kho đó là: Mua hàng, nhận hàng, lu kho, xuất kho, sản xuất và vận chuyển hàng đi tiêu thụ.

* Chức năng mua hàng

Để có một hệ thống kiểm soát nội bộ thích đáng đối với các nghiệp vụ mua hàng đòi hỏi các đơn vị phải tổ chức ra một phòng riêng biệt chuyên thực hiện nghiệp vụ mua hàng nhng không đợc giao quyền quyết định mua hàng cho phòng đó Các chức năng mua hàng, nhận hàng và ghi sổ hàng tồn kho phải đợc tách ly trách nhiệm cho các phòng ban khác nhau.

Một nghiệp vụ mua bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có nhu cầu hàng hóa hoặc dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua Phiếu yêu cầu mua này phải đợc thông qua bởi cấp có thẩm quyền và phải đảm bảo đợc tính hợp lý, có thật của nhu cầu mua Sau khi phiếu yêu cầu mua đợc chuyển tới phòng thu mua, phòng này lập ra đơn đặt mua hàng trong đó nêu rõ số lợng, chủng loại, quy cách sản phẩm hàng hóa hoặc dịch vụ yêu cầu Đơn đặt hàng sẽ đợc chuyển đến

các bộ phận có liên quan: Bộ phận kế toán để hạch toán, bộ phận nhận hàng để làm căn cứ đối chiếu.

* Chức năng nhận hàng

Chức năng nhận hàng do phòng nhận hàng đảm nhiệm với nhiệm vụ xác định số lợng hàng nhận; kiểm định chất lợng hàng xem có phù hợp với yêu cầu trong đơn đặt hàng không và loại bỏ các hàng dễ bị đổ vỡ hoặc bị lỗi Kết thúc công việc, phòng nhận hàng lập biên bản nhận hàng và chuyển hàng nhận tới bộ phận kho Bộ phận này đợc tổ chức độc lập với bộ phận mua hàng, lu hàng và bộ phận vận chuyển.

* Chức năng lu kho

Khi bộ phận nhận hàng chuyển hàng tới bộ phận kho, hàng nhận lại phải qua sự kiểm tra của bộ phận kho Hàng chỉ đợc nhập kho khi thỏa mãn yêu cầu về mặt số lợng và chất lợng Mỗi khi nhập kho, thủ kho phải lập phiếu nhập kho và sau đó thông báo cho phòng kế toán về số lợng hàng đã thực nhập.

* Chức năng xuất kho vật t, hàng hóa

Hàng hóa, vật t trong kho chịu sự quản lý của bộ phận kho Chúng chỉ ợc xuất khỏi kho khi có phiếu yêu cầu sử dụng vật t, hàng hóa đã đợc phê duyệt bởi cấp có thẩm quyền Khi xuất kho, thủ kho sẽ lập phiếu xuất kho Phiếu xuất kho và phiếu yêu cầu đợc thành lập thành ba liên: Đơn vị có yêu cầu sẽ giữ một liên; một liên sẽ giao cho bộ phận kho làm căn cứ hạch toán kho và liên còn lại chuyển cho phòng kế toán để làm căn cứ ghi sổ.

đ-* Chức năng sản xuất

Đối với mỗi một doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, sản xuất là giai đoạn quan trọng mà kết quả của giai đoạn này có ảnh hởng lớn nhất tới mọi hoạt động của doanh nghiệp Chính vì vậy việc sản xuất cần phải đợc kiểm soát chặt chẽ bằng kế hoạch và lịch trình sản xuất để có thể đảm bảo rằng công ty sẽ sản xuất những hàng hóa đáp ứng đủ nhu cầu của khách hàng cũng nh giúp công ty tạo ra sự chủ động trong khâu nguyên vật liệu và nhân công.

Trong giai đoạn này, trách nhiệm đối với hàng hóa thuộc về những ngời giám sát sản xuất nh đốc công, quản lý phân xởng Ngời giám sát phải theo dõi và nắm chắc tình hình và quá trình sản xuất kể từ khi nguyên vật liệu đợc chuyển tới cho đến lúc tạo ra các sản phẩm hoàn thành nhập kho Sản phẩm hoàn thành bao giờ cũng đợc kiểm định chất lợng trớc khi nhập kho thành phẩm hoặc chuyển đi tiêu thụ Hoạt động kiểm soát này có ý nghĩa quan trọng nhằm phát hiện những sản phẩm hỏng, lỗi và đồng thời giúp doanh nghiệp không rơi vào tình trạng ghi giá trị hàng tồn kho cao hơn giá trị thực của nó.

* Chức năng lu kho thành phẩm

Khi thành phẩm hoàn thành và qua kiểm định chất lợng chúng sẽ đợc nhập kho và do bộ phận kho quản lý chờ tiêu thụ.

* Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ

Cũng giống nh chức năng xuất kho vật t - hàng hóa, việc xuất thành phẩm đi tiêu thụ cũng chỉ đợc thực hiện khi bộ phận kho nhận đợc sự phê chuẩn hoặc căn cứ xuất kho Thông thờng khi đơn đặt mua hàng của khách hàng đã đ-ợc phòng kiểm soát tín dụng phê chuẩn thì thủ kho tiến hành xuất kho và lập phiếu xuất kho Chứng từ này đợc lu ở thủ kho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán Bộ phận vận chuyển sẽ lập phiếu vận chuyển hàng, chứng từ này đợc lập thành ba liên Một giao cho phòng tiếp vận, một đợc chuyển phòng tiêu thụ kèm theo đơn đặt mua hàng của khách hàng để làm căn cứ ghi hóa đơn cho khách hàng, liên còn lại đợc đính kèm bên ngoài bao kiện của hàng hóa trong quá trình vận chuyển.

Người nhập

Ban kiểm nghiệm

Các bộ phận cung ứng

Phụ trách phòng

cung ứng

Thủ kho

Kế toán hàng

tồn kho

Nghiệp vụ nhập

Đề nghị nhập kho

Biên bản kiểm nhận

Phiếu nhập

Ký phiếu

nhập kho

Nghiệp vụ nhập

Nghiệp vụ nhập

Bảo quản và lưu

Chứng từ nhập mua hàng hoá: Phiếu yêu cầu mua hàng, hoá đơn GTGT của nhà cung cấp, phiếu kiểm nhận hàng, phiếu nhập kho, biên bản kiểm nghiệm vật t hàng hoá…

Chứng từ xuất kho cho sản xuất bao gồm: Phiếu yêu cầu lĩnh vật t, phiếu xuất kho vật t, thẻ kho …

Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: Hợp đồng kinh tế, cam kết mua hàng, phiếu xuất kho, hoá đơn GTGT, thẻ kho.

* Phơng pháp luân chuyển chứng từLuân chuyển chứng từ phiếu nhập kho

Có thể khái quát qúa trình luân chuyển phiếu nhập kho nh sau:

Sơ đồ 01: Quy trình luân chuyển phiếu nhập kho

Luân chuyển chứng từ xuất kho

Sơ đồ 02: Quy trình luân chuyển phiếu xuất kho

Người đề nghị xuất

Kế toán trưởng, giám đốc

Các bộ phận cung ứng

Thủ kho

Kế toán hàng

tồn

Bảo quản và

lưu trữNghiệp

vụ xuất kho

Xuất

Chú thích :

Trình tự thực hiện công việcThực hiện công việc

3.2 Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán

Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phơng pháp đối ứng để xây dựng hệ thống tài khoản nhằm hệ thống hoá các chứng từ kế toán theo thời gian và đối tợng Hệ thống tài khoản hàng tồn kho bao gồm: TK151, TK152, TK153, TK154, TK155, TK156, TK157, TK159, TK611, TK621…

3.3 Tổ chức sổ kế toán

Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phơng pháp đối ứng tài khoản trên sổ kế toán Sổ kế toán là phơng tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu kế toán trên cơ sở các chứng từ gốc và các tài liệu kế toán khác Sổ kế toán có nhiều loại song có thể phân chia thành sổ tổng hợp và sổ chi tiết Theo chế độ kế toán Việt Nam có 4 hình thức ghi sổ kế toán sau:

 Hình thức nhật ký chung. Hình thức nhật ký sổ cái. Hình thức nhật ký chứng từ. Hình thức chứng từ ghi sổ.

3.4 Phơng pháp tính giá và tổ chức hạch toán hàng tồn kho

Các quy định trong tính giá hàng tồn kho nh sau:

- Đối với nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá nhập kho đợc tính theo giá thực tế.

Trong đó:

Giá thực tế =

Giá ghi trên hoá đơn + chi phí thu mua - chiết khấu thơng mại- hàng mua trả lại – giảm giá hàng bán + thuế nhập khẩu (nếu có)

- Đối với nguyên vật liệu, dụng cụ, hàng hoá xuất kho.

Mỗi doanh nghiệp tuỳ thuộc vào đặc điểm và yêu cầu quản lý của mình có thể chọn một trong các phơng pháp sau để tính giá xuất kho cho vật t hàng hoá: Phơng pháp nhập trớc xuất trớc (FIFO), phơng pháp nhập sau xuất trớc (LIFO), phơng pháp bình quân gia quyền, phơng pháp bình quân sau mỗi lần nhập, phơng pháp thực tế đích danh.

Về công tác tổ chức hạch toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng hợp.

- Hạch toán chi tiết:

Công việc này đòi hỏi hàng tồn kho phải đợc phản ánh cả về mặt giá trị cũng nh số lợng và chi tiết cho từng loại vật t cũng nh là từng kho Có ba phơng pháp hạch toán chi tiết hàng tồn kho là phơng pháp thẻ song song, phơng pháp sổ số d và phơng pháp sổ đối chiếu luân chuyển.

- Hạch toán tổng hợp:

Có hai phơng pháp hạch toán tổng hợp hàng tồn kho là phơng pháp kê khai thờng xuyên và kiểm kê định kỳ.

 Phơng pháp kê khai thờng xuyên: Là phơng pháp theo dõi và phản ánh tình hình biến động hàng tồn kho một cách thờng xuyên, liên tục trên các tài khoản phản ánh hàng tồn kho.

 Phơng pháp kiểm kê định kỳ: Là phơng pháp không theo dõi tình hình biến động của vật t hàng hoá một cách thòng xuyên, lên tục trên các tài khoản phản ánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị hàng tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lợng tồn thực tế và lợng xuất thực tế.

Sơ đồ 03: Hạch toán hàng tồn kho theo phơng pháp kê khai thờng xuyên

Chú thích:

Bên Có Bên Nợ

TK 911

GVHB của hàng hoá bán raHàng hoá gửi bán

K/C chi phí MTC, SXC

trực tiếpXuất vật tư

cho SXC, MTCTK133

TK111, 112 TK151, 152, 153, 156

TK 155TK 154

Nhập mua vật tư, hàng hoá

VAT(PP khấu trừ)

TK 622

TK 623,627

TK 157

TK 632

Xuất vật tư trực tiếp cho SX

K/C chi phí NVL trực tiếp

Dư: xxx

Nhập kho

Thành phẩm GVHB

Giá thành SP gửi bán từ PX

Giá vốn hàng bán trường hợp xuất bán trực tiếp

GVHBK/C chi phí NC

trực tiếpDư: xxx

K/C GVHB

TK334, 335, 338…

CP NCTTTK 621

Sơ đồ 04: Hạch toán hàng tồn kho theo phơng pháp kiểm kê định kỳ

TK 911K/C Giá trị SPDD

cuối cuối kỳ

Giảm giá hàng hóa

vật tư

K/C cuối cuối kỳK/C giá trị

đầu kỳ

Tập hợp CPSX Tổng giá trị vật

tư, hàng hóa Xuất cho SX

trong kỳ Từ các nguồn

khác Nhập kho vật tư, hàng hóa

K/C SPDD đầu kỳ

K/C NVL tồn đầu kỳTK152,153,

K/C NVL tồn cuối kỳ

TK 621,623,627

TK 411,128,222

Tập hợp CP NCTT

Chú thích:

Bên Có Bên Nợ

4 ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

Hàng tồn kho luôn đợc đánh giá là trọng yếu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp Do đó việc kiểm toán chu trình này có ý nghĩa rất lớn đối với công tác kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung.

Thứ nhất, đối với đơn vị đợc kiểm toán, kiểm toán hàng tồn kho sẽ giúp

doanh nghiệp phát hiện ra các gian lận và sai sót liên quan đến hàng tồn kho của mình Quan trọng hơn, việc kiểm toán này còn giúp doanh nghiệp nhận thấy đợc những u nhợc điểm của công tác kế toán hàng tồn kho, các thủ tục kiểm soát đối với hàng tồn kho đang áp dụng từ đó có những biện pháp nâng cao hiệu quả của hoạt động này.

Thứ hai, hàng tồn kho là chu trình có quan hệ chặt chẽ với nhiều chu

trình khác nh: Mua hàng- thanh toán, bán hàng- thu tiền Do đó đối với bản…thân các kiểm toán viên, khi thực hiện kiểm toán chu trình này họ có thể liên hệ với các phần khác nh: giá vốn hàng bán, doanh thu nhằm nâng cao hiệu quả…công việc Ngoài ra kết quả của chu trình này có ảnh hởng rất lớn đến kết quả chung của cuộc kiểm toán do đó thực hiện kiểm toán chu trình này một cách thận trọng sẽ giúp kiểm toán viên tránh đợc những rủi ro trong kiểm toán.

5 Những nhân tố ảnh hởng đến kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Những đặc điểm vốn có của hàng tồn kho có ảnh hởng nhất định đến công tác kiểm toán chu trình này Cụ thể:

 Vì chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót đối với khoản mục này sẽ dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và kết quả kinh doanh.

 Sự đa dạng trong chủng loại và bảo quản cất trữ ở nhiều nơi khác nhau là nguyên nhân khiến cho việc quan sát, kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng về hàng tồn kho trở nên khó khăn.

 Việc đánh giá chất lợng, giá trị hàng tồn kho là công việc không hề đơn giản, đặc biệt đối với những hàng tồn kho là các tác phẩm nghệ thuật, kim khí, hoá chất ; Do đó nhiều tr… ờng hợp kiểm toán viên phải có sự trợ giúp của các chuyên gia.

 Sự liên hệ mật thiết với các chu trình khác của chu trình hàng tồn kho có thể dẫn đến những sai sót dây chuyền khi mà hàng tồn kho tồn tại những sai sót, do đó kiểm toán viên phải xem xét đến mối quan hệ này trong quá trình thực hiện kiểm toán.

II Nội dung kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

1 Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.1 Mục tiêu hợp lý chung

Mục tiêu hợp lý chung khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính là nhằm xác định tính hợp lý chung của toàn bộ khoản mục hàng tồn kho và giá vốn hàng bán.

1.2 Mục tiêu kiểm toán đặc thù

Mục tiêu kiểm toán chung đợc cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù có thể minh họa theo bảng dới đây.

Bảng số 01: Mục tiêu kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Sự hiện hữu hoặc phát sinh

Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện số hàng hoá mua đợc trong kỳ.

Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ đại diện cho hàng tồn kho đợc chuyển từ nơi này đến nơi khác, từ loại này đến loại khác.

Hàng tồn kho đã đợc phản ánh trên Bảng cân đối kế toán là thực sự tồn tại.

Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi sổ đại diện cho hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ.

Tính trọn vẹn Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đều đợc phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán.

Số d tài khoản “hàng tồn kho” đã bao hàm tất cả các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành và hàng hoá có tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán.

Quyền & Nghĩa vụ

Doanh nghiệp có quyền đối với số hàng tồn kho đã ghi sổ trong kỳ.

Doanh nghiệp có quyền đối với số d hàng tồn kho tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán.

Đo lờng và tính giá

Chi phí nguyên vật liệu và hàng hoá thu mua, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải đợc xác định chính xác và phù hợp với quy định của chế độ kế toán và các nguyên tắc chung đợc thừa nhận.

Số d hàng tồn kho phải phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và tuân theo các nguyên tắc chung đợc thừa nhận.

Trình bày và khai báo

Các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho phải đợc phân loại đúng đắn theo các nhóm NL và VL, CTDD, TP và chi tiết theo quy định.

Số d hàng tồn kho phải đợc phân loại và sắp xếp đúng vị trí trên Bảng cân đối kế toán.

2 Quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

Thông thờng một cuộc kiểm toán bao gồm các giai đoạn: Chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán và kết thúc kiểm toán

2.1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào để đạt đợc tính hiệu quả, kinh tế và tính hiệu lực cũng nh để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên thì khâu chuẩn bị kiểm toán đóng vai trò khá quan trọng và có ảnh hởng nhất định tới các giai đoạn sau Chuẩn bị kiểm toán đợc thực hiện khi kiểm toán toàn bộ Báo cáo tài chính nhng công việc này có liên quan đến nhiều chu trình trong đó có chu trình hàng tồn kho Chính vì lẽ đó em xin đợc trình bày giai đoạn này trong bài viết để giúp ngời đọc dễ hình dung và bao quát đợc trình tự kiểm toán

2.1.1 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát

Thứ nhất: Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng liên quan đến chu trình * Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh: “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích đợc các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính ” Riêng đối với chu trình hàng tồn kho, việc tìm hiểu tình hình kinh…doanh, cách tổ chức sản xuất cho phép kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của quy mô, chủng loại hàng tồn kho và nắm bắt đợc các đặc tính chung của khoản mục này đồng thời dự đoán ảnh hởng của các đặc điểm đó đến tính tin cậy của hệ thống KSNB từ đó ảnh hởng đến rủi ro kiểm toán và phơng pháp kiểm toán áp dụng.

Công việc này là một quá trình đợc tiến hành thờng xuyên tại tất cả các giai đoạn của quá trình kiểm toán.

* Nhận diện các bên hữu quan

Theo các nguyên tắc kế toán đã đợc thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữa các bên hữu quan phải đợc tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả

nghiệp vụ kinh tế Do vậy các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có ảnh hởng lớn đến sự nhận định của ngời sử dụng Báo cáo tài chính Ngoài ra việc nhận diện các bên hữu quan còn cho phép kiểm toán viên hiểu đ-ợc lý do kiểm toán của công ty khách hàng do đó kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch.

Để thu thập các thông tin trên, kiểm toán viên cần thực hiện:

- Xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trớc và hồ sơ kiểm toán chung hoặc trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm.

- Trao đổi trực tiếp với Ban Giám đốc và nhân viên công ty khách hàng.- Tham quan nhà xởng: Phơng pháp này rất hữu dụng, cho phép kiểm toán viên có đợc bức tranh khái quát về cách tổ chức sản xuất, quản lý của công ty khách hàng.

Thứ hai: Đánh giá trọng yếu và rủi ro tiềm tàng

Theo VSA 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận đợc để làm tiêu chuẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lợng”.

Khái niệm trọng yếu ở đây đợc hiểu là tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm.

* Về mặt định l ợng

Trọng yếu thờng đợc đánh giá trong một giới hạn nằm giữa mức tối thiểu và mức tối đa Khi đó mức trọng yếu của một sai phạm đợc đánh giá nh sau:Sai phạm < giới hạn tối

Sau khi đã ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ tiếp tục phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính để hình thành nên mức độ trọng yếu cho từng khoản mục này Việc phân bổ này chủ yếu dựa trên bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục Khoản mục hàng tồn kho cũng đợc phân bổ ớc lợng ban đầu theo cách thức này Hơn nữa, hàng tồn kho với đặc điểm đa dạng về mặt chủng loại nên các ớc lợng ban đầu còn đợc kiểm toán viên phân bổ chi tiết cho từng loại hàng tồn kho Cụ thể đối với một Bảng cân đối kế toán với mức ớc lợng quy mô sai phạm cho phép là 300 triệu trên quy mô tổng thể là tổng tài sản 15.000 triệu, kiểm toán viên phân bổ cho các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán trong đó nguyên vật liệu có mức phân bổ là 80 triệu trên tổng số d nguyên vật liệu trên Bảng cân đối kế toán là 2.200 triệu.

Cuối cùng để đa ra kết luận về mức độ trọng yếu của một khoản mục, kiểm toán viên sẽ phải đa ra các ớc tính sai số thông thờng trong khi thực hiện kiểm toán các khoản mục cụ thể kiểm toán viên sẽ phát hiện các sai số thừa

hoặc thiếu đối với khoản mục này Từ đó kết hợp sai số phát hiện đợc với quy mô tổng thể thực hiện kiểm tra để ớc tính sai số Ước tính sai số này sẽ đợc kiểm toán viên so sánh với quy mô tính trọng yếu đã đợc phân bổ để đa ra kết luận Cũng ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho đối với các khoản mục nguyên vật liệu, kiểm toán viên phát hiện thấy sai số thừa một khoản là 50 triệu trong tổng thể kiểm toán 1.720 triệu Nh vậy kiểm toán viên có thể tính toán ra sai số ớc tính: (50/1.720) x 2.200 = 63,95 Với quy mô sai số ớc tính là nhỏ hơn so với quy mô sai sót cho phép đợc phân bổ ở trên là 80 triệu thì kiểm toán viên đa ra kết luận đây không phải là khoản mục sai phạm trọng yếu.

Kiểm toán viên áp dụng những bớc tơng tự để đánh giá tính trọng yếu cho các khoản mục hàng tồn kho khác

Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam quy định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cùng với việc xác định tính trọng yếu kiểm toán viên còn phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho khoản mục hàng tồn kho.

Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến nhận xét không phù hợp khi Báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán bao gồm ba yếu tố cấu thành là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”.

Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không hệ thống KSNB.

Cũng giống nh việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu, để đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên phải dựa vào các xét đoán chuyên môn của mình Xét trên phơng diện Báo cáo tài chính cũng nh trên phơng diện số d tài khoản và loại nghiệp vụ, kiểm toán viên có thể dựa vào nhiều yếu tố để đánh giá Riêng đối với khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên cần quan tâm tới những nhân tố chủ yếu sau

* Trên ph ơng diện Báo cáo tài chính

 Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng nh sự thay đổi thành phần Ban Quản lý xảy ra trong niên độ kế toán (nếu có). Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của Kế toán trởng, nhân viên kế

 Những áp lực bất thờng đối với Ban Giám đốc, Kế toán trởng.

 Đặc điểm hoạt động của đơn vị nh: Cơ cấu vốn, quy trình công nghệ… Các nhân tố ảnh hởng đến hoạt động của đơn vị: Biến động về kinh tế, sự

thay đổi thị trờng, sự cạnh tranh…

Ngoài ra kiểm toán viên cần chú ý rằng rủi ro tiềm tàng thờng xảy ra nhiều đối với cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh, đo lờng và tính giá Lý do là Ban quản lý doanh nghiệp thờng có xu hớng trình bày giá trị hàng tồn kho cao hơn so với thực tế bằng cách ghi tăng số lợng hoặc đơn giá.

* Trên ph ơng diện số d tài khoản và loại nghiệp vụ

 Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót nh: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trớc; Trong năm tài chính có những thay dổi chính sách kế toán.

 Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản do hàng tồn kho đợc bảo quản ở nhiều nơi khác nhau.

 Cơ hội xảy ra các sai phạm cao do số lợng các nghiệp vụ mua, sản xuất, tiêu thụ thờng xảy ra nhiều.

 Sự phức tạp trong đo lờng và tính giá.

Thứ ba: Thực hiện các thủ tục phân tích

VSA 520 – Quy trình phân tích quy định: “Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và soát sét tổng thể về cuộc

kiểm toán Quy trình phân tích cũng đợc thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán.”

Theo VSA 520: “Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.”

Riêng đối với chu trình hàng tồn kho, việc thực hiện các thủ tục phân tích là hết sức cần thiết do hàng tồn kho với sự đa dạng về chủng loại; số lợng cũng nh tần suất các nghiệp vụ nhập, xuất, sản xuất, tiêu thụ thờng rất nhiều thì việc khoanh vùng các sai sót, các mặt hàng xảy ra gian lận lớn…

Các thủ tục phân tích ở đây chủ yếu chủ yếu đợc thực hiện cho các số liệu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Đối với chu trình hàng tồn kho kiểm toán viên thờng:

 So sánh số liệu về mức biến động số d hàng tồn kho cuối niên độ này so với hàng tồn kho cuối niên độ trớc tính theo số tuyệt đối hoặc số t-ơng đối.

 So sánh số liệu thực tế của khách hàng và số liệu kế hoạch đặt ra nh: Mức chi phí phát sinh trong kỳ với chi phí kế hoạch, chi phí định mức…

 So sánh giá bán bình quân sản phẩm công ty với giá bán bình quân của ngành.

 So sánh dự trữ hàng tồn kho bình quân của các công ty cùng ngành có cùng điều kiện kinh doanh cũng nh quy mô hay công nghệ sản xuất.Nh vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ phát hiện ra các biến động bất thờng cho khoản mục này Trên cơ sở đó xác định những khoản mục cụ thể cần phải tiến hành các thủ tục kiểm toán khác nhằm phát hiện những sai sót khả dĩ.

Thứ t: Đánh giá Hệ thống KSNB

Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán Theo Chuẩn mực kiểm toán đợc chấp nhận rộng rãi (GASS): “Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và đề xuất bản chất, thời gian, phạm vi cuộc khảo sát phải thực hiện” Điều này cũng đợc quy định trong VSA 400: “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”

Quá trình đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng gồm hai bớc: Thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB; Mô tả hệ thống KSNB và áp dụng cho chu trình.

Bớc 1: Thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB

Những hiểu biết về hệ thống KSNB kiểm toán viên cần quan tâm liên quan đến các khía cạnh sau:

* Môi tr ờng kiểm soát

Kiểm toán viên cần đánh giá quan điểm, thái độ cũng nh hành động của Ban Giám đốc nh sự phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát áp dụng tại doanh nghiệp

Khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên cần xem xét các thủ tục và các quy định Ban Giám đốc đặt ra đối với các chức năng mua hàng, nhận hàng, lu trữ hàng, xuất hàng và sản xuất Đối với cơ cấu tổ chức có liên quan đến chu trình hàng tồn kho kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu thông qua các câu hỏi: Có tồn tại phòng thu mua hàng độc lập chuyên thực hiện trách nhiệm mua tất cả nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá không? Có tồn tại một phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực hiện chức năng nhận hàng đến không? Các vật t hàng hoá có đợc kiểm soát và cất trữ bởi một kho độc lập hay không?

Ngoài ra việc xem xét tính trung thực, trình độ và t cách ngời bảo vệ hàng tồn kho cũng phải đợc thực hiện khi đánh giá môi trờng kiểm soát liên quan đến chu trình này.

* Hệ thống kế toán

Trong tất cả các cuộc kiểm toán, việc đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kế toán của khách hàng chiếm vị trí quan trọng Điều mà kiểm toán viên cần quan tâm ở đây là chính sách kế toán mà công ty khách hàng đã áp dụng từ đó xác định liệu quá trình lập và luân chuyển chứng từ có tuân theo chính sách đó không

Liên quan đến chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên đi sâu tìm hiểu về hệ thống kế toán khoản mục này thông qua các câu hỏi: Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồn kho hay không? Hệ thống sổ sách kế toán có đợc đối chiếu ít nhất một lần với kết quả kiểm kê hàng tồn kho trong năm không? Hàng tồn kho có đợc đánh dấu theo một dãy số đợc xây dựng trớc không?…

* Thủ tục kiểm soát

Kiểm toán viên kiểm tra sự tồn tại của hệ thống quy chế kiểm soát do Ban Giám đốc đơn vị thiết lập.

Riêng chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên kiểm tra và đánh giá mức độ phù hợp, đầy đủ của các quy chế kiểm soát đặt ra cho chu trình này Kiểm toán viên phải khẳng định đợc liệu các quy chế đó có đợc xây dựng dựa trên các nguyên tắc cơ bản của thủ tục kiểm soát (nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền phê chuẩn) hay không?

* Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán viên xem xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ không? Nếu có, bộ phận này có nhiệm vụ nh thế nào về kiểm soát nói chung và kiểm soát đối với hàng tồn kho? Liệu kiểm toán nội bộ có thờng xuyên tiến hành kiểm tra, kiểm soát đối với hàng tồn kho hay không?

Để có thể thu thập đợc thông tin về các bộ phận cấu thành hệ thống KSNB nói trên, kiểm toán viên tiến hành quan sát thực tế, phỏng vấn nhân viên và Ban Giám đốc doanh nghiệp, soát xét sơ bộ hệ thống sổ sách kế toán.

Bớc 2: Mô tả hệ thống KSNB và áp dụng cho chu trình

Để mô tả hệ thống KSNB đối với chu trình hàng tồn kho kiểm toán viên sử dụng một trong ba phơng pháp hoặc kết hợp cả ba phơng pháp sau tùy đặc điểm của khách hàng kiểm toán và quy mô kiểm toán: Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB, Bảng tờng thuật, Lu đồ.

Sự hiểu biết về hệ thống KSNB đối với chu trình hàng tồn kho là cơ sở để kiểm toán viên tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục cụ thể trong chu trình Nếu hệ thống KSNB đợc thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại Rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là cơ sở để kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục trong chu trình.

Dựa vào các thông tin thu thập đợc trong giai đoạn lập kế hoạch, bớc tiếp theo kiểm toán viên sẽ thiết kế và soạn thảo chơng trình kiểm toán.

2.1.2 Thiết kế chơng trình kiểm toán

Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng nh dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập.

Thiết kế chơng trình kiểm toán thực chất là thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán Chơng trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán đều đợc thiết kế thành ba phần: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp số d.

* Trắc nghiệm công việc

Trắc nghiệm công việc là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống KSNB.

Có hai loại trắc nghiệm công việc là trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi.

 Trắc nghiệm đạt yêu cầu: Là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tợng kiểm toán.

 Trắc nghiệm độ vững chãi: Là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kế toán Điều này có nghĩa kiểm toán viên phải tính toán số tiền trên sổ kế toán nh kế toán viên đã làm rồi so sánh giá trị này với giá trị ghi trong sổ sách có liên quan.

* Trắc nghiệm phân tích

Trắc nghiệm phân tích là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hớng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối giữa trị số của các chỉ tiêu hoặc các bộ phận cấu thành chỉ tiêu.

Trong thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán, kiểm toán viên phải thực hiện các công việc sau:

 Xác định các thủ tục kiểm toán. Xác định quy mô phải thực hiện. Lựa chọn các khoản mục chính.

 Xác định thời gian bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm toán.

Sau khi việc lập kế hoạch đã hoàn thành, kiểm toán viên tiến hành thực hiện kiểm toán.

2.2 Thực hiện kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán Thực chất, đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính.

Căn cứ vào kết quả đánh giá hệ thống KSNB ở các cấp độ khác nhau, kiểm toán viên sẽ quyết định các trắc nghiệm kiểm toán đợc sử dụng.

2.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát chi tiết

Thử nghiệm kiểm soát chỉ đợc thực hiện khi mà hệ thống KSNB đợc đánh giá là hoạt động có hiệu lực Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB” Nh vậy các thử nghiệm kiểm soát đợc thực hiện hớng vào tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm giúp kiểm toán viên khẳng định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu mà họ đã đa ra đối với cơ sở dẫn liệu về hàng tồn kho Do đó đối với chu trình hàng tồn kho, các thử nghiệm kiểm soát đợc thực hiện một cách chi tiết đối với từng chức năng trong chu trình.

* Thử nghiệm kiểm soát đối với quá trình mua hàng

Kiểm toán viên kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với quá trình này bằng cách:

 Quan sát quá trình lập phiếu yêu cầu mua; kiểm tra chữ ký trên các phiếu yêu cầu mua và đơn hàng.

 Thực hiện phỏng vấn các nhân viên khách hàng để nhận định tính độc lập của các bộ phận nh ngời mua hàng với ngời nhận hàng, thủ kho…

* Thử nghiệm kiểm soát đối với quá trình nhập xuất kho–

Kiểm toán viên thực hiện việc quan sát cũng nh tiếp cận trực tiếp với nhân viên làm công tác kiểm nhận, nhập kho và kiểm tra chất lợng để xem xét, đánh giá các khía cạnh chủ yếu sau:

 Thủ tục phê duyệt nhập – xuất kho.

 Tính có thật của các nghiệp vụ nhập – xuất kho.

 Tính độc lập của thủ kho với ngời giao nhận hàng và các nhân viên kế toán có liên quan.

 Dấu hiệu kiểm tra đối chiếu nội bộ về hàng nhập – xuất kho.

* Thử nghiệm kiểm soát đối với quá trình sản xuất

Sản xuất đợc xem là nghiệp vụ trọng tâm của chu trình hàng tồn kho Bởi vậy đối với quá trình này, kiểm toán viên phải thiết kế các trắc nghiệm kiểm soát với số lợng nhiều hơn Các thử nghiệm này phải nhằm mục đích đánh giá:

 Việc tổ chức quản lý ở các phân xởng, tổ đội của quản đốc phân xởng hoặc tổ trởng.

 Việc ghi nhật ký sản xuất và lập các báo cáo.

 Quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lợng và tính độc lập của bộ phận này.

 Quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí thông qua dấu hiệu kiểm tra, kiểm soát hệ thống sổ sách kế toán chi phí cũng nh quá trình luân chuyển chứng từ kế toán liên quan đến hàng tồn kho.

 Việc tuân thủ các hệ thống định mức chi phí đã đề ra, các chính sách thiết lập, các chuẩn mực kỹ thuật.

 Công tác bảo quản vật liệu & SPDD ở các bộ phận sản xuất. Quy trình, thủ tục kiểm kê sản phẩm và đánh giá SPDD.

* Thử nghiệm kiểm soát đối với quá trình l u kho vật t hàng hoá

Cùng với nghiệp vụ sản xuất, nghiệp vụ lu kho là nghiệp vụ trọng tâm của chu trình hàng tồn kho bởi đây là khâu rất dễ xảy ra các sai phạm ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính Do đó việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với quá trình lu kho phải đợc thực hiện một cách cẩn trọng thích đáng Các thủ tục kiểm toán viên thờng thực hiện là:

 Khảo sát quá trình bảo vệ hàng hoá trong kho nh hệ thống kho tàng, bến bãi có đảm bảo an toàn cho hàng hoá trong kho không?…

 Đánh giá công tác quản lý và kiểm tra chất lợng hàng hoá trong kho của thủ kho.

 Xem xét trình độ, t chất cũng nh sự ràng buộc của ngời bảo vệ hàng tồn kho và ngời ghi chép sổ sách về hàng tồn kho.

Trớc khi tiến hành các thủ tục phân tích, kiểm toán viên nên rà soát lại một lợt ngành nghề kinh doanh của khách hàng, xem xét tình hình biến động thực tế cũng nh xu hớng vận động của ngành nhằm tạo ra một căn cứ để phân tích Ví dụ mặt hàng kinh doanh của khách hàng kỳ này đanh đợc a chuộng trên thị trờng thì có nghĩa là kiểm toán viên sẽ kỳ vọng vào số vòng quay của hàng tồn kho tăng lên Tuy nhiên khi kết quả tiêu thụ không đợc nh mong muốn thì cần phải tiến hành rà soát lại các mối quan hệ giữa số d của hàng tồn kho với số hàng mua vào trong kỳ, với số hàng tiêu thụ trong kỳ cuãng sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá chính xác hơn sự thay đổi đối với hàng tồn kho trong kỳ.

Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích ờng hay đợc sử dụng bao gồm:

th-Thứ nhất: Phân tích dọc

Kiểm toán viên tính toán các tỷ suất sau: * Tỷ trọng hàng tồn kho trong tổng TSLĐ

- Để đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán hoặc để phân tích hàng hoá hoặc thành phẩm nhằm phát hiện những hàng tồn kho đã lỗi thời, kiểm toán viên có thể sử dụng hai chỉ tiêu đó là:

Nếu số vòng quay của hàng tồn kho nhỏ đồng nghĩa với việc hàng tồn kho đợc dự trữ trong kho nhiều Để có thể đa ra những nhận định đúng đắn kiểm toán viên nên kết hợp với việc tham chiếu Biên bản kiểm kê.

 So sánh giá thành đơn vị của sản phẩm qua các năm hoặc đối chiếu giá thành thực tế với giá thành kế hoạch Thủ tục này cho phép kiểm toán viên phát hiện sự tăng giảm của giá thành đơn vị sản phẩm sau khi đã loại bỏ sự ảnh hởng của biến động giá cả.

 So sánh hàng tồn kho dự trữ trong kho với diện tích có thể chứa của kho đó.

 Xem xét hàng lỗi thời, sự thay đổi mức dự trữ giữa các năm.

 Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳ ớc và với toàn ngành.

Cùng với việc đánh giá hệ thống KSNB trong giai đoạn trớc, thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên định hớng thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ thực hiện đối với hàng tồn kho.

2.2.3.Thủ tục kiểm tra chi tiết

* Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho

Quan sát vật chất hàng tồn kho là công việc đòi hỏi kiểm toán viên phải có mặt vào thời điểm kiểm kê hàng tồn kho tại doanh nghiệp Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để xác định sự tồn tại vật chất,

quyền sở hữu hàng tồn kho và những thông tin liên quan đến chất lợng hàng tồn kho.

Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 501: “Trong trờng hợp hàng tồn kho có giá trị trọng yếu trên Báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải thu thập đầy đủ và thích hợp về tính hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham dự kiểm kê thực tế”.

Đặc biệt đây là thủ tục kiểm toán rất quan trọng đối với cuộc kiểm toán năm đầu tiên của công ty kiểm toán Theo sự chỉ dẫn của nguyên tắc 28 trong hệ thống nguyên tắc của IPAC (International Federation of Accounts) thì kiểm toán viên phải tăng cờng các thủ tục kiểm toán cần thiết nh: Giám sát chặt chẽ công tác kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ và đối chiếu kết quả với số ghi trên sổ sách Thông qua hoạt động này kiểm toán viên xác định đợc số lợng hàng tồn kho cuối kỳ, kết hợp với công tác tính giá và kết quả kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho kiểm toán viên sẽ ớc tính ra giá trị hàng tồn kho.

Phần quan trọng nhất của quá trình quan sát hàng tồn kho là việc xác định liệu cuộc kiểm kê vật chất đang tiến hành có phù hợp với những hớng dẫn do đơn vị khách hàng đề ra hay không? Để làm đợc điều này một cách có hiệu quả, điều cần thiết là kiểm toán viên phải có mặt trong khi cuộc kiểm kê vật chất đang tiến hành Khi kiểm toán viên nhận thấy các nhân viên của công ty khách hàng không tuân thủ theo những hớng dẫn về hàng tồn kho, kiểm toán viên phải hoặc kết hợp với giám sát viên để sửa sai vấn đề hoặc sửa đổi các thủ tục quan sát vật chất Trong trờng hợp kiểm toán viên không tham gia trực tiếp cuộc kiểm kê, họ có thể tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung nh: Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm về kết quả kiểm toán năm trớc, phỏng vấn nhân viên tham gia kiểm kê hoặc có thể lấy xác nhận.

Các kỹ thuật kiểm toán phổ biến áp dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho có thể khái quát dới đây:

Bảng số 02: Kỹ thuật quan sát vật chất hàng tồn kho

Mục tiêu kiểm toán Kỹ thuật kiểm toán áp dụng Phơng pháp

kho và đối chiếu hàng tồn kho thực tế với hàng tồn kho ghi trên thẻ kho.- Quan sát để đảm bảo không có sự di chuyển với các hàng trên.

- Đối chiếu.- Quan sát.

là chúng đã đợc ghi vào thẻ kho.- Quan sát xem liệu hàng tồn kho có đợc di chuyển trong quá trình kiểm kê hay không.

- Điều tra hàng tồn kho ở các địa điểm khác.

- Đối chiếu trực tiếp về số lợng hàng tồn kho.- Quan sát.

3.Quyền & Nghĩa vụ - Điều tra về hàng ký gửi, hàng nhận giữ hộ, hàng đại lý, cầm cố.

- Quan sát các hàng tồn kho đợc thông báo là không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp đảm bảo các hàng đó không đợc kiểm kê.

- Điều tra (phỏng vấn nhân viên, gửi th xác nhận với bên thứ ba)- Quan sát.

các thẻ kho và so sánh với hàng tồn kho thực tế của nguyên liệu, SPDD, thành phẩm.

- Kiểm tra.- Đối chiếu

tồn kho đợc ghi tăng trong sổ kho ớc và sau ngày lập Bảng cân đối kế toán.

tr Kiểm tra các hàng đợc để riêng để giao.

- Đối chiếu trực tiếp.

- Quan sát nơi giữ hàng gửi bán.

- Kiểm tra sự liên tục số thứ tự các thẻ kho đã đợc sử dụng và cha sử dụng.

- Phỏng vấn về hàng gửi bán.

6 Trình bày và công khai

Xem xét thành phần tham dự kiểm kê và việc công bố kết quả kiểm kê hàng tồn kho.

Quan sát

7 Hàng tồn kho đã lỗi thời, quá hạn sử dụng đã đợc kiểm kê và ghi chú

- Xem xét ghi chú trên biên bản kiểm kê.

- Phỏng vấn về hàng tồn kho đã lỗi thời, kém phẩm chất…

Điều tra (phỏng vấn)

* Kiểm tra công tác kế toán chi phí hàng tồn kho

Quá trình kiểm tra công tác kế toán chi phí là những quá trình kiểm soát có liên quan với hàng tồn kho vật chất và các chi phí hệ quả từ thời điểm mà tại đó nguyên liệu đợc kiến nghị tới thời điểm mà tại đó sản phẩm đợc hoàn thành và chuyển vào kho.

Mục đích của công việc này là đa ra nhận định hệ thống kế toán chi phí hàng tồn kho có đợc thiết kế để đảm bảo việc định giá và ghi sổ hàng tồn kho đ-ợc tiến hành đúng đắn hay không? Tức là để đánh giá độ tin cậy của tài liệu do kế toán chi phí cung cấp.

Nội dung của kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho phụ thuộc vào nội dung của kế toán chi phí hàng tồn kho mà thực chất là phụ thuộc vào dòng vận động của hàng tồn kho trong đơn vị Bởi vậy, đối với các loại hình doanh nghiệp khác nhau sẽ có công tác kế toán chi phí hàng tồn kho khác nhau do đó khi kiểm tra công tác kế toán chi phí hàng tồn kho cũng có những đặc điểm riêng biệt Song công việc này bao gồm: Kiểm tra sổ kế toán thờng xuyên và kiểm tra sổ kế toán chi phí đơn vị để xác định số liệu về chi phí hàng tồn kho trong kỳ, cuối kỳ đã đợc hạch toán và ghi sổ trên cơ sở đúng đắn.

Việc ghi sổ kế toán chi phí hàng tồn kho đợc thực hiện trên hai phơng diện: Vật chất- trên sổ kế toán thờng xuyên và giá trị- sổ kế toán chi phí đơn vị Theo đó kiểm toán viên sẽ:

 Kiểm tra sự xuất hiện hay không của sổ sách hàng tồn kho thờng xuyên và sổ chi phí đơn vị hàng tồn kho.

 Kiểm tra tính độc lập của ngời ghi sổ và ngời quảm lý hàng tồn kho. Kiểm tra liệu các loại sổ kế toán có đợc thiết kế phù hợp với dòng vận

động hàng tồn kho, tạo điều kiện cho việc đối chiếu, kết chuyển số liệu ở các phần hành kế toán liên quan hay không?

 Kiểm tra sự xuất hiện các hoạt động kiểm soát nội bộ với chứng từ hàng tồn kho theo dòng vận động của hàng tồn kho từ đầu vào đến đầu ra.

 Kiểm tra sự xuất hiện các quy định về đối tợng tập hợp chi phí, đối ợng tính giá thành sản phẩm, phơng pháp định giá hàng tồn kho  Kiểm tra tính hợp lý của chi phí sản xuất cũng nh việc phân bổ chi phí

t-đó.Xem xét, đối chiếu số liệu giữa tài khoản 154 và số liệu trên các tài khoản 621, 622, 627 để xem xét sự đúng đắn trong việc tập hợp chi phí và tiến hành đối chiếu giá trị trên tài khoản 154 với giá trị trên tài khoản 155, đối chiếu tài khoản thành phẩm với giá vốn hàng bán để phát hiện những nhầm lẫn, sai phạm trong việc tập hợp chi phí cũng nh những ảnh hởng đến các khoản mục trên bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh.

* Kiểm tra quá trình định giá hàng tồn kho

Quá trình định giá hàng tồn kho thờng là một trong những phần quan trọng nhất và mất thời gian nhất của cuộc kiểm toán Khi thực hiện các khảo sát quá trình định giá, có ba vấn đề về phơng pháp định giá của khách hàng có tính đặc biệt quan trọng mà kiểm toán viên cần phải tập trung làm rõ sau:

 Phơng pháp định giá nào đợc khách hàng sử dụng.

 Phơng pháp này có đợc sử dụng thống nhất giữa năm nay với năm trớc không.

 Phơng pháp này có phù hợp với thực tế và hợp lý không.

Phơng pháp kiểm tra việc định giá hàng tồn kho phụ thuộc vào hoặc các mặt hàng đợc mua vào hoặc đợc sản xuất ra.

Thứ nhất: Định giá hàng tồn kho mua vào

Các loại hàng tồn kho đợc xếp vào loại này là nguyên vật liệu, chi tiết rời mua ngoài và vật t.

Để xác minh số lợng và đơn giá của các mặt hàng tồn kho mà kiểm toán viên lựa chọn, kiểm toán viên có thể yêu cầu khách hàng cung cấp các hoá đơn của nhà cung cấp Sau đó kiểm toán viên thực hiện việc tính toán lại giá trị hàng tồn kho, kết quả tính toán của kiểm toán viên sẽ đợc so sánh với số liệu của doanh nghiệp Nếu khớp đúng nghĩa là doanh nghiệp đã thực hiện đúng quy định của tính giá hàng tồn kho; Nếu có chênh lệch phát sinh, kiểm toán sẽ phải tìm ra những sai lệch này để kết luận doanh nghiệp đã thực hiện việc tính giá đúng cha Tuy nhiên khi khách hàng có sổ sách thờng xuyên ghi chép các chi phí đơn vị của những lần mua vào thì kiểm toán viên nên đối chiếu các chi phí đơn vị với sổ sách thờng xuyên thay vì đối chiếu với hoá đơn ngời bán.

Thứ hai: Định giá hàng tồn kho đ ợc sản xuất ra

Việc định giá SPDD và thành phẩm đợc đánh giá là phức tạp hơn so với định giá hàng tồn kho mua vào Bởi kiểm toán viên phải xem xét chi phí nguyên vật liệu, lao động trực tiếp và sản xuất chung.

Khi định giá nguyên vật liệu trong các sản phẩm đợc sản xuất ra, cần phải xem xét cả chi phí đơn vị của đơn vị và số lợng đơn vị cần thiết để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm Chi phí đơn vị có thể đợc kiểm tra theo cách đã sử dụng cho hàng tồn kho mua vào qua việc xem xét hoá đơn của ngời bán hay sổ sách thờng xuyên Sau đó cần xem xét đặc điểm kỹ thuật, kiểm tra thành phẩm để xác định số lợng đơn vị cần thiết sản xuất ra một sản phẩm cá biệt.