Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC do Cty Kiểm toán và Kế toán thực hiện

Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC do Cty Kiểm toán và Kế toán thực hiện

Lời nói đầu

Hoạt động trong nền kinh tế thị trờng điều quan trọng đối với nhà đầu t, chủ doanh nghiệpvà cơ quan nhà nớc về kinh tế tài chính là có đợc các thông tin đáng tin cậy để đa ra quyếtđịnh đầu t, quyết định kinh doanh hoặc quyết định điều tiết Với những tác dụng thực tiễn củamình, t vấn tài chính và kiểm toán đã trở thành một nhu cầu không thể thiếu trong nền kinh tếthị trờng T vấn tài chính và kiểm toán là một điều kiện tích cực đảm bảo cho luật lệ và chuẩnmực kế toán đợc chấp hành nghiêm chỉnh, các số liệu, tài liệu kế toán đợc trình bày trung thựchợp lý Nhìn chung nhu cầu kiểm toán Việt Nam đang ngày càng mở rộng đồng thời sự đòi hỏitất yếu của chất lợng đối với dịch vụ kiểm toán ngày càng cao Sự phát triển nhanh chóng củacác Công ty kiểm toán độc lập trong những năm qua ở nớc ta đã chứng minh cho sự cần thiếtcủa hoạt động này Một trong những hoạt động nghiệp vụ chủ yếu mà công ty kiểm toán độclập cung cấp cho khách hàng đó là hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính, đó là sự kiểm travà trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

Báo cáo tài chính là tấm gơng phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp nói chungtrên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh Một tập hợp các thông tin có đ ợc từ việc xử lýcác giao dịch cuối cùng sẽ đợc phản ánh thành các bộ phận, các khoản mục trên Báo cáo tàichính Vì vậy, để đạt đợc mục đích kiểm toán toàn diện các Báo cáo tài chính nói chung vàkiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng.

Chu trình Hàng tồn kho là chu trình có số d các khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tàichính luôn trọng yếu và liên quan tới rất nhiều chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo tài chính Mặtkhác các chỉ tiêu về hàng tồn kho trên báo cáo là một trong những tiêu thức đánh giá tình hìnhtài chính và tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Do đó, kiểm toán chu trình hàngtồn kho là một phần quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính Nhận thức đợc điều nàynên trong thời gian thực tập tốt nghiệp tại công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội em đã chọn

đề tài "Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công tyKiểm toán và Kế toán thực hiện"

Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toánchu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Boá cáo tài chính và việc xem xét thực tiễn công táckiểm toán của công ty, từ đó rút ra bài học kinh nghiệm và đa ra một số biện pháp nhằm hoànthiện công tác kiểm toán chu trình Hàng tồn kho do công ty Kiểm toán và kế toán Hà nội thựchiện.

Nội dung chuyên đề thực tập tốt nghiệp bao gồm:

Chơng 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong báo cáo tài chính.

Chơng 2: Thực trạng kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính docông ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện tại công ty A.

Chơng 3: Bài học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn khotrong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện.

Tuy nhiên kiểm toán là một lĩnh vực còn mới mẻ ở Việt Nam cả về lý luận cũng nh thựctế, đồng thời do hạn chế về kinh nghiệm và chuyên môn nên bài viết không tránh khỏi thiêusót em rất mong nhận đợc sự góp ý chỉ bảo của thầy cô giáo.

2.3 Chứng từ kiểm toán trong chu trình Hàng tồn kho3 Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho

3.1 Lập kế hoạch kiểm toán Hàng tồn kho3.2 Thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho3.3 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Chơng 2 thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toánbáo cáo tài chính của công ty kiểm toán và kế toán hà nội thực hiện tạicông ty a

1 khái quát chung tình hình hoạt động kinh doanh của công ty kiểmtoán và kế toán hà nội

1.1- Quá trình hình thành và phát triển của công ty1.2 Lĩnh vực kinh doanh và thị trờng

1.3- Khách hàng của CPA1.4- Đội ngũ nhân viên

1.5 Kết quả kinh doanh của công ty trong một số năm.1.6- Tổ chức bộ máy quản lý của công ty

2 Tổ chức thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểmtoán Báo cáo tài chính của công ty kiểm toán và kế toán hà nội tại côngty A

2.1 Chơng trình kiểm toán của công ty kiểm toán và kế toán Hà nội2.2 Lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho

2.3 Thực hiện Kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho tại công ty A2.4 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Chơng 3 Bài học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toánchu trình hàng tồn kho trong kiểm toán

Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện.

1 Nhận xét chung và những bài học kinh nghiệm qua thực tiễn kiểmtoán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính củacông ty Kiểm toán và Kế toán

2 Những đánh giá và ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kiểmtoán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính

2.1 Giai đoạn lập kế hoạch

2.2 Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toánKết luận

Tài liệu tham khảo

Chơng 1 Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Hàng tồn khotrong kiểm toán báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp 1 Đặc điểm của chu trình Hàng tồn kho với tổ chức kế toán Hàng tồn kho

1.1 Những đặc điểm chung về chu trình Hàng tồn kho

Hàng tồn kho là tài sản lu động của doanh nghiệp biểu hiện dới dạng vật chấtcụ thể dới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanhcủa doanh nghiệp, hàng tồn kho thờng bao gồm: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ,sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá Ngoài ra còn có một số vật t hàng hoáthuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhng vì những lý do khác nhau nên không nằmtrong kho nh: Hàng đang đi đờng, hàng gửi bán…

Chu kỳ vận động của hàng tồn kho từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ sangsản phẩm dở dang đến thành phẩm, hàng hoá Quá trình vận động liên quan đếnnhiều khoản mục trên báo cáo tài chính Đối với Bảng cân đối kế toán nh: Các chỉtiêu nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng đang đi đờng, hàng gửi bán, chi phí sảnphẩm dở dang, thành phẩm hàng hoá, dự phòng giảm giá hàng tồn kho Đối với báocáo kết quả kinh doanh nh các chỉ tiêu: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuấtchung, giá vốn hàng bán…Đây là những chỉ tiêu cơ bản để phân tích tình hình tàichính của doanh nghiệp về hiểu quả sản xuất kinh doanh, triển vọng cũng nh nhữngrủi ro trong sản xuất Vì những lý do đó mà các chỉ tiêu này thờng bị phản ánh sailệch Để có đợc những hiểu biết sâu sắc về chu trình Hàng tồn kho, trớc hết phải nắmđợc các đặc điểm của chu trình:

- Hàng tồn kho thờng chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp.

- Các khoản mục hàng tồn kho thờng rất đa dạng và có thể chịu ảnh hởng lớn bởi haomòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện nh bị h hỏng trong thờigian nhất định, dễ bị lỗi thời…

- Giá trị nhập kho của hàng tồn kho thờng đợc cộng ( hoặc trừ) các chi phí thu mua,khoản giảm giá bớt giá…

- Có nhiều phơng pháp đánh giá và tính giá thực tế xuất hàng tồn kho, vì thế nên khácnhau về trị giá hàng tồn kho thực tế và lợi nhuận của kỳ kinh doanh.

Những đặc điểm này của chu trình Hàng tồn kho có ảnh hởng tới công táckiểm toán:

- Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót trongcác khoản mục hàng tồn kho thờng dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và kếtquả kinh doanh.

- Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thờng ở các địa điểm khác nhau và thậm chí còndo nhiều ngời nhiều bộ phận quản lý Do vậy việc quản lý, bảo quản và kiểm soát vậtchất sẽ gặp nhiều khó khăn, phức tạp, dễ nhầm lận, sai sót và có thể tồn tại gian lận.- Quá trình đánh giá hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn và phức tạp Cụ thể trong đánhgiá sản phẩm dở dang, phân bổ chi phí sản xuất chung cho các loại sản phẩm có thểmang tính chủ quan, không đúng kỳ… đã dẫn đến những sai phạm trọng yếu Nhiềudoanh nghiệp còn không áp dụng nhất quán phơng pháp tính giá trị hàng tồn khogiữa các niên độ kế toán Đối với doanh nghiệp áp dụng nhiều phơng pháp tính giá trịthực tế cho nhiều loại hàng tồn kho khác nhau làm tăng khối lợng công việc kiểmtoán.

- Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây khókhăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục khảo sátcần thiết, nhiều trờng hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví dụ: Vàng, bạc, đá quý,hoá chất…).

1.2 Tổ chức công tác kế toán Hàng tồn kho

Chu trình Hàng tồn kho là một giai đoạn trong quá trình hoạt động sản xuấtkinh doanh, cũnh giống nh các giai đoạn khác tổ chức kế toán hàng tồn kho bao gồmcác nội dung sau:

1.2.1 Tổ chức chứng từ kế toán

Tổ chức chứng từ kế toán là tổ chức vận dụng phơng pháp chứng từ trong ghichép kế toán, bao gồm công việc thiết kế khối lợng công tác hạch toán kế toán banđầu trên hệ thống chứng từ hợp lý, hợp pháp theo quy trình luân chuyển nhất định Quy trình luân chuyển chứng từ nhập mua:

Trong công tác tổ chức chứng từ hàng tồn kho tuỳ thuộc vào từng loại hình kinhdoanh của doanh nghiệp để xây dựng danh mục chứng từ hàng tồn kho cho phù hợp.Song chứng từ đợc sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho thờng bao gồm các loại:- Chứng từ nhập mua vật t, hàng hoá bao gồm: Phiếu đề nghị mua hàng; hoá đơn nhàcung cấp; phiếu kiểm nhận hàng mua; phiếu nhập kho và thẻ kho.

- Chứng từ xuất kho cho sản xuất gồm có: Phiếu yêu cầu lĩnh vật t; phiếu xuất khovật t; vận đơn (nếu có) và thẻ kho.

Quy trình luân chuyển chứng từ xuất kho cho sản xuất:

Phê duyệtT phòng vật t

Xuất khoThủ kho

Ghi sổ và l u chứng từKế toán

Đề nghị nhập khoNg ời giao hàng

Lập phiếu nhập khoCán bộ P cung ứng

Ghi sổ và l u chứng từKế toán

- Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: Đơn đặt mua hàng (của khách hàng); vậnđơn; phiếu xuất kho; hoá đơn bán hàng và thẻ kho.

Quy trình luân chuyển chứng từ xuất bán hàng hoá, thành phẩm:

1.2.2 Tổ chức tài khoản kế toán

Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phơng pháp đốiứng để xây dựng hệ thống tài khoản để hệ thống hoá các chứng từ kế toán theo thờigian và theo đối tợng Để phản ánh đầy đủ các thông tin liên quan đến hàng tồn khođơn vị phải xây dựng một bộ tài khoản sao cho bao quát các nghiệp vụ kinh tế phátsinh trong chu trình Hàng tồn kho:

+ TK 151: Hàng đang đi đờng+ TK 152: Nguyên liệu, vật liệu.+ TK 153: Công cụ, dụng cụ

+ TK 154: Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang+ TK 155: Thành phẩm

+ TK 156: Hàng hoá + TK 157: Hàng gửi bán

+ TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho+ TK 133: Thuế GTGT đợc khấu trừ

+ TK 331: Phải trả cho ngời bán+ TK 611: Mua hàng (*)

+ TK 631: Giá thành sản xuất (*)+ TK 632: Giá vốn hàng bán

+ TK 621: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp+ TK 627: Chi phí sản xuất chung

+ TK 641: Chi phí bán hàng

+ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp

(*) Nếu hạch toán hàng tồn kho theo phơng pháp kiểm kê định kỳ.

1.2.3 Tổ chức sổ kế toán

HĐ bán hàng và P xuất khoBộ phận bán hàng

Thu tiền hoặc theo dõi nợKế toán thanh toán

Ghi sổ và l u chứng từKế toán

Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phơng pháp đối ứng tài khiảntrên sổ kế toán Sổ kế toán là phơng tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu kế toántrên cơ sở các chứng từ gốc và tài liệu kế toán khác Sổ kế toán bao gồm nhiều loại,tuỳ thuộc và yêu cầu quản lý để tổ chức sổ kế toán cho phù hợp Trong doanh nghiệpthờng tổ chức 2 hệ thống sổ: Sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp Theo chế độkế toán Việt Nam đơn vị có thể lựa chọn một hình thức kế toán trong số các hìnhthức sau:

+ Theo hình thức Nhật ký chung:

- Sổ kế toán tổng hợp: Nhật ký chung, sổ các các tài khoản.

- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật t, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sảnxuất; sổ chi tiết bán hàng…

+ Theo hình thức Nhật ký chứng từ:

- Nhật ký chứng từ, bảng kê, sổ các các tài khoản.- Một số sổ chi tiết khác.

+ Theo hình thức Chứng từ ghi sổ:

- Sổ kế toán tổng hợp: Sổ cái, chứng từ ghi sổ, sổ đăng ký chứng từ ghi sổ

- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật t, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sảnxuất; sổ chi tiết bán hàng…

1.2.4 Phơng pháp tính giá và quy trình hạch toán hàng tồn kho

 Các phơng pháp tính giá:

Hàng ngày vật t, hàng hoá nhập kho đợc kế toán ghi nhận theo giá thực tế nhngđơn giá các lần nhập khác nhau là khác nhau và thời điểm nhập là khác nhau Do đókế toán có nhiệm vụ xác định giá thực tế vật t, hàng hoá, thành phẩm mỗi lần xuấtkho Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành doanh nghiệp có thể sử dụng mộttrong các phơng pháp tính giá sau để áp dụng cho việc tính giá thực tề xuất kho chotất cả các loại hàng tồn kho hoặc cho riêng từng loại:

- Phơng pháp tính giá thực tế đích danh- Phơng pháp giá bình quân gia quyền

- Phơng pháp giá nhập trớc xuất trớc (FIFO)- Phơng pháp giá nhập sau xuất trớc (LIFO)

Mỗi phơng pháp tính giá thực tế xuất kho của vật t , hàng hoá, đều có những unhợc điểm nhất định Mức độ chính xác và độ tin cậy của mỗi phơng pháp tuỳ thuộcvào yêu cầu quản lý và năng lực nghiệp vụ của các kế toán viên và trang thiết bị xử lýthông tin của doanh nghiệp.

 Tổ chức hạch toán hàng tồn kho:

Tổ chức hạch toán hàng tồn kho là thiết kế khối lợng công tác hạch toán trênhệ thống các loại chứng từ, sổ chi tiết, sổ tổng hợp và báo cáo kế toán nhập - xuất -tồn cho các loại vật t, sản phẩm hàng hoá tăng giảm trong kỳ kế toán Hạch toánhàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng hợp:

+ Hạch toán chi tiết hàng tồn kho: Doanh nghiệp có thể áp một trong ba phơng phápsau:

- Phơng pháp thẻ song song.

- Phơng pháp sổ đối chiếu luân chuyển.- Phơng pháp sổ số d.

+ Hạch toán tổng hợp hàng tồn kho: Để hạch toán hàng tồn kho kế toán có thể ápdụng phơng pháp kê khai thờng xuyên hoặc phơng pháp kiểm kê địng kỳ Việc ápdụng phơng pháp nào tuỳ thuộc đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp, vào yêu cầuquản lý và trình độ nghiệp vụ của kế toán viên cũng nh quy định của chế độ kế toánhiện hành.

- Phơng pháp kê khai thờng xuyên: Là phơng pháp theo dõi và phản ánh tình hìnhbiến động của hàng tồn kho một cách thờng xuyên liên tục trên các tài khoản phảnánh từng loại hàng tồn kho.

- Phơng pháp kiểm kê định kỳ: Là phơng pháp không theo dõi một cách thờng xuyênliên tục về tình hình biến động của vật t, hàng hoá trên các tài khoản phản ánh từngloại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trên cơ sở kiểmkê cuối kỳ, xác định lợng tồn thực tế và lợng xuất thực tế.

Quy trình hạch toán hàng tồn kho theo phơng pháp kê khai thơng xuyên và theo ơng pháp kiểm kê định kỳ đợc mô tả trên sơ đồ ở phần phụ lục chơng 1.

ph-2 Chu trình Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán

2.1 Chức năng cơ bản của chu trình Hàng tồn kho

Một doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt đối với hàng tồn kho đòihỏi phải xây dựng các bộ phận (hoặc cá nhân) riêng biệt thực hiện những công việccơ bản nh: Mua hàng, kiểm nhận hàng, nhập và lu kho, xuất cho sản xuất và tiêu thụ.Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị để tổ chức cácphòng ban cho phù hợp, tuy nhiên phải đảm bảo tính độc lập hoạt động của các bộphận (hay cá nhân) nhằm đảm bảo công tác kiểm tra, kiểm soát của các cấp quản lýđối với từng bộ phận, từng cá nhân Có nhiều cách thức tổ chức các phòng ban khácnhau song chung quy lại chu trình hàng tồn kho bao gồm 3 chức năng sau.

2.1.1 Chức năng nhập mua vật t, hàng hoá

Trong chức năng này gồm các công việc sau:

- Mua vật t hàng hoá: Khi có nhu cầu mua hàng thì các bộ phận có liên quan sẽ lậpphiếu đề nghị mua hàng Sau khi phiếu đề nghị mua hàng đợc phê chuẩn bộ phậncung ứng sẽ lập đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn:

+ Phiếu yêu cầu mua hàng: Do bộ phận có trách nhiệm lập (nh bộ phận vật t) Phiếuđợc lập theo kế hoạch sản xuất hoặc lập đột xuất.

+ Đơn đặt hàng: Căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng đã đợc phê chuẩn của Giám đốc(hoặc ngời phụ trách) bộ phận mua hàng lập đơn đặt hàng để gửi cho nhà cung cấp.Mẫu của đơn đặt hàng đợc thiết kế sẵn có đầy đủ các cột cần thiết nhằm hạn chế tốiđa các sai sót.

- Nhận hàng: Khi bên nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn đặthàng để kiểm tra về mẫu mã, số lợng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thời giangiao hàng, cuối cùng trởng nhóm phải lập biên bản kiểm nhận hàng Bộ phận nhậnhàng phải độc lập với bộ phận kho và bộ phận kế toán.

- Sau khi hàng đợc kiểm nhận bộ phận cung ứng viết phiếu nhập kho dựa trên biênbản kiểm nhận hàng Hàng đợc giao xuống kho và lu kho Phiếu nhập kho đợc lậpnhiều liên để lu cuống, nhập kho và kế toán ghi chép sổ sách.

2.1.2 Chức năng xuất kho

Đối với một đơn vị sản xuất thì xuất kho có 2 lý do cơ bản là xuất cho nội bộ(cho sản xuất, cho bán hàng, cho quản lý doanh nghiệp) và xuất bán.

- Xuất vật t, hàng hoá cho nội bộ: Khi có hợp đồng sản xuất mới hoặc theo kế hoạchsản xuất hoặc các nhu cầu vật t trong nội bộ doanh nghiệp các bộ phận sẽ lập phiếuxin lĩnh vật t, bộ phận vật t lập phiếu xuất kho (khi phiếu xin lĩnh vật t đợc phêchuẩn)

+ Phiếu xin lĩnh vật t: Do bộ phận sản xuất (hoặc các bộ phận khác) căn cứ nhu cầusản xuất (hoặc nhu cầu bán hàng hoặc quản lý doanh nghiệp), ngời phụ trách bộ phậnđó lập phiếu xin lĩnh vật t trong đó phải ghi rõ loại vật t, mã số, chủng loại, quy cách,phẩm chất, số lợng và thời gian giao vật t.

- Xuất kho để bán: Căn cứ vào đơn đặt mua bộ phận tiêu thụ lập hoá đơn bán hàng vàlập phiếu xuất kho, ngoài ra bộ phận vận chuyển phải lập chứng từ vận chuyển.

+ Hoá đơn bán hàng: Đợc bộ phận tiêu thụ lập thành nhiều liên để lu ở cuống và giaocho khách, giao cho bộ phận kế toán để thanh toán và ghi sổ Trong hoá đơn ghi rõcác nội dung nh ngày thàng giao hàng, loại hàng giao, mã số, chủng loại quy cách,phẩm chất, số lợng, đơn giá và thành tiền thanh toán.

+ Phiếu xuất kho: Đợc bộ phận vật t hoặc bộ phận bán hàng lập thành nhiều liên để u cuống, xuất kho và ghi sổ kế toán Phiếu xuất kho ghi rõ các nội dung nh loại vật t,hàng hoá chủng loại quy cách, phẩm chất, số lợng và ngày xuất.

l-+ Chứng từ vận chuyển (vận đơn): Do bộ phận vận chuyển lập hoặc công ty cung cấpdịch vụ vận chuyển lập (nếu thuê dịch vụ vận chuyển) Đây là tài liệu minh chứngcho việc hàng đã đợc xuất kho giao cho khách, chứng từ vận chuyển đợc đính kèmvới phiếu xuất kho hoặc hoá đơn bán hàng làm minh chứng cho nghiệp vụ bán hàng.

2.1.3 Chức năng lu kho

Đây là chức năng nhằm bảo quản và quản lý tài sản của doanh nghiệp khi vậtt, hàng hoá, thành phẩm đợc nhập kho Công việc này doanh nghiệp phải tổ chứccanh phòng bảo vệ tránh mất mát, tránh bị lạm dụng tài sản, đồng thời sử dụng cáctrang thiết bị bảo quản nhằm đảm bảo điều kiện bảo quản vật chất Khi nhập kho hayxuất kho các bên phải có đầy đủ các giấy tờ hợp lệ thủ kho mới đợc nhập, xuất kho.Mặt khác thủ kho là ngời chịu trách nhiệm về tài sản mình trông coi và phải ghi chépđể theo dõi về số lợng vật t, hàng hoá, thành phẩm nhập- xuất- tồn kho.

2.2 Mục tiêu kiểm toán chu trình Hàng tồn kho2.2.1 Mục tiêu hợp lý chung

Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghitrên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý vàthông tin thu đợc qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán Do đó đánh giá sự hợplý chung hớng tới khả năng sai sót củ thể của các số tiền trên khoản mục (Theo giáotrình Kiểm toán tài chính) Đối với chu trình hàng tồn kho có thể củ thể hoá mực tiêuhợp lý chung nh sau: Tất cả hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lý trên thẻ kho và bảngcân đối kế toán; hay có thể nói: Các số d hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán vàbảng liệt kê hàng tồn kho là hợp lý.

2.2.2 Mục tiêu chung khác

Trong mục tiêu chung khác bao gồm: Mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọn vẹn,mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu định giá và phân bổ, mục tiêu chính xác cơ họcvà mục tiêu phân loại và trình bày Các mục tiêu này đợc củ thể hoá cho chu trìnhHàng tồn kho:

- Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng cân đối kếtoán (Hiệu lực).

- Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong Bảng cân đối kế toán (Trọn vẹn).- Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc sử hữu của đơn vị và không thuộc tàisản thế chấp, cầm cố hoặc tạm vay (Quyền và nghĩa vụ).

- Thứ nhất: Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật Thứ hai: Giá cả hàng hoá đ ợctính theo giá thực tế Các lần điều chỉnh giá đợc phản ánh đúng và hàng hoá mất giáđợc điều chỉnh (Định giá và phân bổ)

- Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho (Tính chính xác cơ học)

- Thứ nhất: Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: Nguyên vật liệu, công trìnhdở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định Thứ hai: Thuyết trình rõ các hàng hoácầm cố, chuyển nhợng, tạm gửi hoặc giữ hộ (Phân loại và trình bày).

Các mục tiêu đợc củ thể hoá cho chu trtình kiểm toán Hàng tồn kho ở trên đợcgọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù Đối với mỗi chu trình kiểm toán có các mụctiêu đặc thù riêng, tuy nhiên với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng củachu trình Hàng tồn kho có thể là khác nhau Vì vậy, căn cứ vào từng trờng hợp củ thểmà kiểm toán viên định ra các mục tiêu kiểm toán cụ thể.

2.3 Chứng từ kiểm toán trong chu trình Hàng tồn kho

Chứng từ kiểm toán là nguồn t liệu sãn có cung cấp cho kiểm toán viên Chứngtừ kiểm toán có thể là các tài liệu kế toán hoặc cũng có thể là tài liệu khác Trong chutrình Hàng tồn kho các loại chứng từ kiểm toán thờng bao gồm:

- Tài liệu kế toán:

+ Chứng từ: Phiếu nhập xuất kho vật t, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm.+ Các bảng kê chứng từ gốc

+ Sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho, sổ kế toán tổng hợp hàng tồn kho.+ Các báo cáo tài chính.

- Tài liệu khác: Đơn đặt mua hàng của khách hàng, quy chế bảo quản tài sản, quy chếvề kiểm kê tài sản, các văn bản liên quan tới việc lập dự phòng và xử lý thừa thiếuhàng tồn kho, các hợp đồng, các cam kết kinh tế…

3 Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho

Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủvà có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực hợp lý củathông tin trên báo cáo tài chính đồng thời đạt đợc hiểu quả kinh tế cho công ty, kiểmtoán viên phải xây dựng quy trình kiểm toán cho cuộc kiểm toán đó Thông thờngquy trình kiểm toán đợc thực hiện qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch và thiết kế phơngpháp kiểm toán; Thực hiện kế hoạch kiểm toán; Hoàn thành cuộc kiểm toán và côngbố báo cáo kiểm toán Trong quy trình kiểm toán chung bao gồm quy trình kiểm toán1 chu trình củ thể vì các chu trình kiểm toán nh là tế bào cấu thành nên cuộc kiểmtoán Sau đây là cá giai đoạn trong quy trình kiểm toán Hàng tồn kho:

3.1 Lập kế hoạch kiểm toán Hàng tồn kho

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 300 quy định: "Kế hoạch kiểm toánphải đợc lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếucủa cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán đợchoàn thành đúng hạn" Do đó việc lập kế hoạch kiểm toán đợc triển khai qua các bớc:

(1) Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Trong quá trình chuẩn bị cho 1 cuộc kiểm toán báo cáo tài chính công ty kiểmtoán tiến hành các công việc cần thiết nh: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán,nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngụ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồngkiểm toán

(2) Thu thập thông tin cơ sở

Sau khi đánh giá khả năng kiểm toán của khách hàng và thực hiện các côngviệc chuẩn bị, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch tổng quát Theo chuẩn mực kiểmtoán Việt nam chuẩn mực số 300 quy định kiểm toán viên cần hiểu biết về nghànhnghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu hệ thống kế toán, kiểm soát nộibộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán Trong giaiđoạn này kiểm toán viên thực hiện các công việc sau:

- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng.- Xem xét lại kết quả kiểm toán của lần kiểm toán trớc

- Tham quan nhà xởng.

- Nhận diện các bên có liên quan.- Dự kiến nhu cầu chuyên gia.

(3) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng nh xem xét: Giấy phép

kinh doanh, điều lệ công ty, biên bản các cuộc họp hội đồng quản trị và ban Giámđốc, xem xét các hợp đồng, các cam kết quan trọng…

(4) Sử dụng các thủ tục phân tích

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 520 quy định: "Kiểm toánviên phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soátxét tổng thể báo cáo tài chính" Sau khi có các bằng chứng về tình hình hoạt độngkinh doanh của khách hàng thông qua thu thập thông tin cơ sở và thông tin về nghĩavụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục phân tích để hộ trợcho việc lập kế hoạch Qua việc sử dụng thủ tục phân tích có thể cho phép kiểm toánviên nắm bắt tình hình hoạt động kinh doanh của năm nay so với năm trớc và xu h-ớng biến động của các thông tin tài chính Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho,việc sử dụng các thủ tục phân tích là rất cần thiết Sự biến động của các số liệu Hàngtồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua sử dụng thủ tục phân tích Một số thủ tụcphân tích đợc sử dụng trong kiểm toán Hàng tồn kho nh:

của thay đổi giá cả Trong trờng hợp này kiểm toán viên phải thiết kế các thủ tụckiểm toán chi tiết các khoản mục chi phí sản xuất nhằm tìm ra nguyên nhân của sựbiến động đó.

+ So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trớc Thông qua việc so sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trớc để có thể thấy đợc sự biến động của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớn và bất thờng thì kiểm toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sót nh: Chi phílao động trực tiếp; chi phí sản xuất chung.

+ Xem xét về hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dữ trữ…giữ kỳ này với các kỳtrớc.

+ Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳ trớc và với toànngành…

+ So sánh số d hàng tồn kho với kỳ trớc: Mục đích của việc so sánh này để phát hiệnsai số về hàng tồn kho thừa hoặc thiếu Kiểm toán viên tiến hành bằng cách tính tổngsố d trên các khoản mục hàng tồn kho kỳ này nh: nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang,thành phẩm (hàng hoá), hàng mua đang đi đờng, hàng gửi bán so với số d kỳ trớc, đểtìm hiểu những biến động bất thờng và tìm ra sai phạm trong tài khoản đó Giả sử trịgiá hàng tồn kho cuối kỳ này tăng đáng kể so với những kỳ trớc đó thì kiểm toán viênphải xem xét đến những khoản mục chi tiết để tìm ra nguyên nhân của sự bất thờngđó.

Tuy nhiên khi so sánh số d hàng tồn kho giữa các kỳ thì cần phải loại trừ ảnh hởngcủa biến động giá Nếu sau khi đã loại trừ sự biến động của giá mà số d hàng tồn khokỳ này vẫn thay đổi bất thờng so với kỳ trớc thì phải xem xét lại nguyên nhân cụ thể.

Trị giá hàng tồn khoTổng tài sản lu động

+ So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho với các kỳ trớc: Thủ tục này đợc áp dụng đốivới khoản mục hàng hoá và thành phẩm tồn kho Nếu đợc áp dụng nhằm mục đíchphát hiện những hàng tồn kho cũ kỹ và lạc hậu hoặc phát hiện những bất thờng trongkinh doanh liên quan đến hàng tồn kho.

Số vòngluân chuyểnhàng tồn kho

Giá vốn hàng bán trong kỳSố d hàng tồn kho bình quân

Trong đó:

Số d hàng tồn kho

bình quân=

Số d hàng tồn kho đầu kỳ + Số d hàng tồn kho cuối kỳ2

Sau đó so sánh số vòng luân chuyển hàng tồn kho của kỳ này với các kỳ trớc,nếu hệ số đó quá nhỏ so với 1 thì chỉ tiêu đó có sự bất thờng Nhng cũng có trờng hợphệ số so sánh đó ≈ 1 và ổn định nhiều kỳ thì cũng không hẳn là tốt, trờng hợp nàykiểm toán viên phải so sánh số quay vòng hàng tồn kho của doanh nghiệp với hệ sốquay vòng hàng tồn kho bình quân của nghành để có thể kết luận.

(5) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót)của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụthể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ranhững kết luận sai lầm (Theo Giáo trình Kiểm toán tài chính)

Căn cứ vào các thông tin thu thập đợc ở trên kiểm toán viên ớc lợng mức saiphạm cho phép (mức trọng yếu) cho các khoản mục Việc phân bổ sẽ đợc thực hiệntheo 2 chiều hớng mà các sai phạm có thể xẩy ra là khai tăng hoặc khai giảm số dkhoản mục Việc phân bổ này phụ thuộc phần lớn vào kinh nghiệm của kiểm toánviên nên mang tính chất chủ quan.

Theo chuẩn mực kiểm toán số 320 tính trọng yếu cần đợc xem xét qua các ớc:

b Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: kiểm toán viên ớc tính một mức saiphạm có thể chấp nhận trên toàn bộ phạm vi Báo cáo tài chính Ví dụ Một bảng cânđối kế toán đợc ớc lợng quy mô sai phạm cho phép là 100.000 $ trên quy mô tổng thểlà tổng tài sản là 5.000.000 $

- Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu ở trên cho các khoản mục trong đócó các khoản mục thuộc chu trình hàng tồn kho, đối với khoản mục số d nguyên vậtliệu mức trọng yếu đợc phân bổ là 5.000 $ và tổng số d nguyên vật liệu trên bảng cânđối kế toán là 161.290 $.

- Ước tính sai số và so sánh với quy mô về tính trọng yếu đã đợc phân bổ chotừng khoản mục Cũng với ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình Hàng tồnkho kiểm toán viên tìm thấy 320 $ sai số thừa trong tổng thể kiểm tra là 11.430 $ vàtừ đây ta có thể ớc tính sai số là = (320$ /11.430) x 161.290$ = 4.515,56 $ Với quymô sai số ớc tính là 4.515,56 $ so với quy mô sai sót cho phép đợc phân bổ ở trên là5.000 $ thì có thể thấy đây không phải là khoản mục sai phạm trọng yếu.

- Khi tổng hợp các bằng chứng để kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toántiến hành so sánh sai số tổng hợp ớc tính với ớc ợng ban đầu hoặc xem xét lại óc lợngban đầu về tính trọng yếu.

Trong giai đoạn lập kế hoạch này thì bớc 1 và bớc 2 đợc tiến hành còn 2 bớcsau thì đợc tiến hành trong khi kiểm toán các chu trình và khi kết thúc kiểm toán.

Xuất phát từ những nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên đa ranhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính của doanh nghiệp là điều luôn có thểxảy ra, khả năng đó đợc gọi là rủi ro kiểm toán Rủi ro cũng đợc đề cập tới rất nhiềulĩnh vực khác liên quan đến rủi ro kiểm toán nh: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi

ro phát hiện Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quy định trong giai đoạn lập kếhoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán Chuẩn mực kiểmtoán số 320 cho thấy mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợcchiều nhau: Nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thầp và ngợc lại.Xác định mức trọng yếu và rủi ro là công việc phức tạp đòi hỏi trình độ và kinhnghiệm của kiểm toán viên.

(6) Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong chutrình hàng tồn kho

Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần phải cósự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và đề ramột số biện pháp kiểm toán có hiểu quả Kiểm toán viên cần phán đoán về mặt nghềnghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy trình kiểm toán nhằm hạnchế rủi ro một cách có thể chấp nhận đợc" Khi tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ củakhách hàng về hàng tồn kho kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề:

 Môi trờng kiểm soát đối với hàng tồn kho: kiểm toán viên cần thu thập các thôngtin nh:

- Xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho theo mô hìnhnào (tập trung hay không tập trung).

- Xem xét cơ cấu nhân sự nh thế nào, có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lý hàng tồnkho hay không Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong bộ phân đócó đáp ứng đợc tiêu thức quản lý hàng tồn kho không mất mát, h hỏng, độ vỡ… Cácbộ phận trực thuộc Ban giám đốc có đủ chức năng để thực hiện công tác nhập - xuất -lu kho và quản lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách hay không.

- Xem xét tính trung thực của ngời bảo về hàng tồn kho và ngời ghi chép, ngời kiểmtra, kiểm soát hàng tồn kho trên sổ sách có đủ trình độ và t chất không.

- Xem xét công ty khách hàng có chịu sự phụ thuộc các đơn vị khác về cung cấp vậtt, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá không.

- Các quy chế của phòng kế toán có khả năng kiểm soát đợc không nếu tồn tại nghiệpvụ không có thực mà vẫn ghi sổ hoặc các nghiệp vụ nhập xuất kho đã pháp sinh đềuđợc ghi sổ đúng đắn.

 Các thủ tục kiểm soát:

- Xem xét công ty khách hàng có xây dựng hệ thống quy chế kiểm soát về hàng tồnkho không?

- Các quy chế có phù hợp không và có đầy đủ không? Điều này đợc thể hiện các thủtục này đợc xây dựng có dựa trên các nguyên tắc của thủ tục kiểm soát: Nguyên tắcbất kiêm nghiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc uỷ quyền và phêchuẩn.

 Kiểm toán nội bộ: Xem xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộkhông, bộ phận này có nhiệm vụ nh thế nào về kiểm soát hàng tồn kho và có đợc tiếnhành kiểm tra, kiểm soát theo đúng quy trình không.

Sau khi có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì tiến hành đánh giásơ bộ về rủi ro kiểm soát cho từng chu trình hoặc chi tiết hơn cho từng khoản mục.Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho cần tiến hànhqua các bớc sau:

 Nhận diện các mục tiêu kiểm soát trong chu trình hàng tồn kho đợc thể hiện:

- Mô hình quản lý hàng tồn kho có thoả mãn mục tiêu: Số hàng tồn trong kho là cócăn cứ hợp lý (thể hiện trên chứng từ gốc, sổ sách kế toán và thẻ kho).

- Các bộ phận chức năng tham gia quản lý hàng tồn kho có tuân thủ quy chế phêchuẩn nghiệp vụ hàng tồn kho trớc khi hàng đợc xuất, nhập kho hay không và sự phêchuẩn có đúng đắn không Mặt khác các bộ phận này có tuân thủ nguyên tắc phâncông, phân nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn không.

- Bộ phận kiểm toán nộ bộ phải đảm bảo đợc rằng các nghiệp vụ đã phát sinh thì đềuđợc phản ánh đầy đủ trên sổ sách.

- Bộ phận kế toán phân loại, ghi chép, tổng hợp và chuyển sổ có đúng đắn và chínhxác không Các nhân viên kế toán có tuân thủ nghiên tắc bất kiêm nhiệm không. Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Các quá trình này trong chu trình hàngtồn kho thờng bao gồm các hoạt động kiểm soát dới đây (tuy nhiên tuỳ thuộc vào đặctrng hoạt động của khách hàng để kiểm toán viên tiến hành kiểm tra nhiều hoạt độngkiểm soát nào).

- Chứng từ sổ sách sử dụng là theo mẫu của Bộ Tài chính hay tự thết kế, nếu tự thiếtkế thì có phù hợp với hạch toán hàng tồn kho.

- Có sự cách ly hợp lý giữa các trách nhiệm ghi sổ, bảo về hàng tồn kho và phê chuẩnkhông.

- Kế toán hàng tồn kho có kiêm nhiệm các phần hành kế toán liên quan nh kế toánthanh toán hay không.

- Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phát sinh có đợc phê chuẩn đầy đủ trớckhi xuất kho.

- Các chứng từ nhập xuất kho, hoá đơn bán hàng có đợc đánh số thứ tự trớc và đợcghi chép có đúng đắn không.

- …

Phơng pháp để nhận diên các hoạt động kiểm soát chủ yếu là do kiểm toán viênquyết định tuỳ thuộc vào đặc điểm của khách hàng để có thể thu thập thông tin mộtcách chính xác nhất Trong thực tế thờng đợc tiến hành bằng các phơng pháp nh:Phỏng vấn, quan sát thực tế, kiểm tra chứng từ, sổ sách hoặc có thể kiểm tra một sốnghiệp vụ từ đầu đến cuối.

 Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Nhợc điểmthể hiện ở các quá trình kiểm soát đợc xem nh là sự vắng mặt các hoạt động kiểmsoát, mà hoạt động kiểm soát đó thiếu đi sẽ có thể làm gia tăng khả năng sai phạmtrên Báo cáo tài chính Trong chu trình Hàng tồn kho các hoạt động vắng mặt nh: sựphê chuẩn trớc khi nghiệp vụ hàng tồn kho phát sinh, chứng từ gốc về hàng tồn khotự thiết kế và không phù hợp với quy định của Bộ tài chinh nh phiếu nhập kho thiếu

cột đơn giá, thành tiền… là các quá trình kiểm soát có khả năng làm gia tăng các saiphạm trong chu trình hàng tồn kho.

 Đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi các quá trình kiểm soát hiện đang thực hiện tại côngty và sự vắng mặt các quá trình kiểm soát cần thiết, kiểm toán viên đối chiếu với cácmục tiêu đã đề ra ở trên để đánh giá rủi ro kiểm soát.

Trên đây là quy trình tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong chutrình hàng tồn kho Tuy nhiên khi tiến hành một cuộc kiểm toán chu trình Hàng tồnkho trong kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên có thể không cần thực hiệnhết các quá trình diện ra nh trên hoặc thứ tự phải tuân thủ nh trên mà phụ thuộc vàđặc trng của khách hàng để tăng thêm các thủ tục kiểm toán hoặc giảm bớt các thủtục kiểm toán không cần thiết với khách hàng đó, điều này sẽ đợc trình bày củ thểtrong phần 2.2.2 ở chơng 2 khi xem xét công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội tiếnhành kiểm toán chu trình Hàng tồn kho của khách hàng A.

(7) Thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán

Là dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện và thời gian hoànthành các công việc đó Chơng trình kiểm toán của 1 cuộc kiểm toán đợc thiết kếthành 3 phần: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trức tiếp sốd Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng vậy, kiểm toán viên cũng phải thiếtkế củ thể các trắc nghiệm kiểm toán.

Trắc nghiệm công việc: là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt độngcủ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trớc hếtlà hệ thống kế toán Trắc nghiệm công việc đợc sử dụng để xác định tính đúng đắntrong tổ chức hệ thống kế toán từ việc tuân thủ các quy định về việc lập, xét duyệt vàkiểm tra, sử dụng chứng từ kế toán đến ghi sổ, cộng sổ chi tiết hoặc nhật ký đến kếtchuyển các số phát sinh vào sổ cái (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính) Trắcnghiệm công việc bao gồm 2 loại: Trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (Là trình tự ràsoát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối t ợng kiểm toán) vàtrắc nghiệm độ vững chãi của công việc (Là trình tự rà soát các thông tin về giá trịtrong hành tự kiểm toán).

Trắc nghiệm phân tích: Là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế và xu h ớng biếnđộng của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đốichiếu lôgic, côn đối… giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thànhchỉ tiêu (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính)

Trắc nghiệm trực tiếp số d: Là cách thức kết hợp các phơng pháp cân đối, phân tích,đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dcuối kỳ ở sổ Cái ghi vào Bảng cân đối tài sản hoặc Báo cáo kết quả kinh doanh.

Trong thiết kế trắc nghiệm kiểm toán đối với hàng tồn kho, kiểm toán viênphải xác định: Thứ nhất xác định thủ tục kiểm toán cần phải thực hiện đối với chutrình hàng tồn kho (quan sát vật chất, quan sát các hoạt động kiểm soát, phỏng vấnnhân viên về việc tuân thủ quy trình kiểm soát đã đề ra, đối chiếu sổ sách, so sánhcác chỉ tiêu của một khoản mục…) Thứ 2 xác định quy mô mẫu phải thực hiện (quymô đối chiếu sổ sách, phạm vi quan sát…) Thứ 3 lựa chọn các khoản mục chính đợcchọn (kiểm toán viên cần xác định các khoản mục đợc chọn theo một số tiêu thứcnhất định nh: Những nghiệp vụ thiếu số thứ tự, những nghiệp vụ đánh trùng số thứ tự,

nghiệp vụ có độ biến động lớn,…) Thứ 4 Xác định thời gian thực hiện và kết thúctrắc nghiệm đó.

3.2 Thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đãthiết kế trong kế hoạch kiểm toán, củ thể là thực hiện các công việc đợc thiết kế trong3 loại trắc nghiệm kiểm toán ở phần trên trong giai đoạn này, tính nghệ thuật trongtổ chức bao trùm suốt quá trình Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức vẫn đòi hỏithực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:

Thứ nhất: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã xây dựng, trongmọi trờng hợp kiểm toán viên không đợc tự ý thay đổi quy trình.

Thứ 2: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thờng xuyên ghi chép nhữngphát giác, những nhận định cho kết luận kiểm toán và loại trừ những ấn tợng, nhậnxét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đối tợng kiểm toán.Thứ 3: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với khốilợng công việc chung thờng là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xác minh.Thứ 4: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán… đều phải có ý kiếnthống nhất của ngời phụ trách chung công việc kiểm toán, ngời ký th mời và hợpđồng kiểm toán Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tơng ứng với tínhpháp lý trong hợp đồng kiểm toán.

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào xácminh các thông tin tài chính Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm trớc hết phụ thuộcvào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên Nếu có thể dựavào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem xét mức độ tin cậy của hệthống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệm công việc cho phù hợp Đánh giá banđầu (đánh giá ở phần trên) về hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toánviên sẽ tiếp tục thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu Với kết quả thu đợc là hệ thốngkiểm soát này có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắc nghiệm độvững chãi để xác minh những sai sót có thể có Nếu kết quả cho thấy hệ thống kiểmsoát nội bộ không có hiệu lực ngay từ đánh giá ban đầu hoặc sau khi sử dụng các trắcnghiệm đạt yêu cầu thì kiểm toán viên sẽ áp dụng các trắc nghiệm độ vững chãi vớiquy mô lớn Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể của các trắc nghiệm kiểm toánphụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên.Trong 3 loại trắc nghiệm kiểm toán thì trắc nghiệm trực tiếp số d phải chi phí lớnnhất nên khi thực hiện kiểm toán, trắc nghiệm này thờng đợc thực hiện tuỳ thuộc vàokết quả của trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích Đối với kiểm toán chutrình hàng tồn kho, thờng phải sử dụng cả 3 loại trắc nghiệm này, tuỳ thuộc vào thờigian thực hiện, đặc điểm củ thể của cuộc kiểm toán để kiểm toán viên sắp xếp trìnhtự và cách kết hợp các trắc nghiệm cho phù hợp và đem lại hiểu quả cao nhất có thể.

Trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính với quy mô của đối tợng kiểmtoán là rất lớn, vấn đề đặt ra là phải thực hiện cuộc kiểm toán nh thế nào để có thể thuthập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực Nếu kiểm toán viên phải thực hiệnkiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh thì tốn rất nhiều thời gian Mặt kháchiểu quả kinh tế của cuộc kiểm toán là không đạt đợc Để giải quyết vấn đề đó kiểmtoán viên sử dụng biện pháp chọn mẫu để kiểm toán, với yêu cầu những mẫu chọn

phải đại diện cho tổng thể Trong bất cứ cuộc kiểm toán toán Báo cáo tài chính nàothì kiểm toán viên cũng đều phải thực hiện chọn mẫu và trong kiểm toán chu trìnhHàng tồn kho cũng vậy kiểm toán viên phải tiến hành chọn mẫu khi quyết định thựchiện các trắc nghiệm kiểm toán.

3.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sựthiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soátnội bộ (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính) Các thủ tục kiểm toán cụ thể đợc thựchiện trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình Hàng tồn khobao gồm:

(1) Đối với quá trình mua hàng:

- Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có đợc thực hiện đúng theo quy trình đợc doanhnghiệp quy định không?

- Xem xét chữ ký trên đơn đặt mua hàng có thực sự đúng (đúng ngời, đúng cấp quảnlý) không?

- Xem xét các thủ tục kiểm nhận hàng có đợc thực hiện không và thực hiện có đúngtrình tự không?

- Xem xét ngời chịu trách nhiệm mua hàng, kế toán, ngời kiểm nhận hàng mua và thủkho có độc lập không và có kiêm nhiệm các công việc không?

(2) Đối với quá trình nhập xuất kho:

- Khi kiểm tra quá trình nhập, xuất kho hàng, thông thờng kiểm toán viên xem xétcác thủ tục về nghiệp vụ nhập, xuất kho đợc tiến hành đúng theo nguyên tắc và quyđịnh không?

- Việc tổ chức nhận hàng nhập kho và quá trình làm việc của ban kiểm nhận hàngnhập kho có đúng trình tự không?

- Kiểm tra quá trình hoàn thành các thủ tục xuất kho hàng, từ việc lập các phiếu yêucầu vật t của bộ phận sản xuất, tiếp nhận các đơn đặt hàng của khách hàng, việc phêchuẩn hoặc ký lệnh xuất kho và lập phiếu xuất kho đến thực hiện nghiệp vụ xuất khocủa thủ kho.

- Việc theo dõi ghi sổ nhật ký hàng vận chuyển ra ngoài cổng của bảo vệ cơ quan,kiểm toán viên cũng cần phải xem xét.

- Kiểm tra việc tôn trọng nguyên tắc kiểm tra chất lợng hàng nhập, xuất kho, quytrình làm việc và xác nhận chất lợng hàng nhập kho của bộ phận KCS (Kiểm soátchất lợng sản phẩm).

- Xem xét tính độc lập của thủ kho với ngời giao hàng nhận hàng và các kế toán viênphần hành Hàng tồn kho.

Quá trình kiểm tra kiểm soát của kiểm toán viên thực hiện thông qua việc quansát và tiếp cận với nhân viên trực tiếp làm công việc kiểm nhận, nhập kho và kiểm trachất lợng Trong một số trờng hợp có thể trực tiếp giám sát một số lần nhập xuấtkho hàng để có thêm những bằng chứng cho đánh giá cơ cấu kiểm soát nghiệp vụnhập, xuất kho.

(3) Đối với kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất

Thông thờng ở doanh nghiệp sản xuất có một bộ phận kiểm soát sản xuất đểxem xét số lợng chủng loại sản phẩm đợc sản xuất có đúng theo yêu cầu hay lệnh sản

xuất không, kiểm soát chất lợng sản phẩm ở các phân xởng, phế liệu cũng nh kiểmsoát quá trình bảo vệ và theo dõi nguyên vật liệu ở phân xởng sản xuất Ngoài radoanh nghiệp cũng có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đối với kế toán chi phí sản xuấtđể chi phí sản xuất đợc tính đúng đủ hợp lý cho từng đối tợng.

Khi kiểm tra cơ cấu kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất, kiểm toán viên cóthể tiến hành xem xét một số vấn đề chủ yếu sau:

- Việc ghi chép của nhân viên thống kê phân xởng, tổ, đội, cũng nh sự giám sát củaquản đốc phân xởng hoặc tổ trởng, đội trởng có thờng xuyên và chặt chẽ không.- Xem xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận sản xuất theo dõi số l ợng,chất lợng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu

- Quan sát quy trình làm việc bộ phận kiểm tra chất lợng ở phân xởng, tính độc lậpcủa bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho.

- Xem xét việc lập báo cáo sản xuất hàng của phân xởng.

- Xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí của doanh nghiệp có đợc thựchiện thờng xuyên hay không Điều đó đợc thể hiện thông qua các dấu hiệu kiểm trasổ kế toán chi phí của những ngời có trách nhiệm và độc lập với những ngời ghi sổ - Xem xét phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúng nguyên tắc vàtính nhất quán giữa kỳ này so với kỳ trớc hay không, cũng nh sự giám sát của ngời cótrách nhiệm trong công việc đánh giá sản phẩm dở dang Quá trình khảo sát kiểmsoát chi phí tiền lơng ở chu kỳ tiền lơng và nhân sự cũng là một phần liên quan đếnkhảo sát kiểm soát chi phí sản xuất.

3.2.2 Thực hiện thủ tục phân tích

Sử dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho để pháthiện những biến động bất thờng ở những khoản mục hàng tồn kho nh: Nguyên vậtliệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm Kết quả thu đợc sẽgiúp kiểm toán viên quyết định tăng hay giảm các thủ tục kiểm toán chi tiết đối vớinghiệp vụ và số d hàng tồn kho Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích bao gồmcác giai đoạn sau :

- Phát triển mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động.

- Xem xét tính độc lập, tính đáng tin cậy của các dữ liệu tài chính và hoạt động đợcsử dụng trong mô hình.

- Tính toán giá trị ớc tính và so sánh với giá trị ghi sổ.

- Giải thích những chênh lệch đáng kể và minh chứng cho những vấn đề quan trọng.- Xem xét những phát hiện kiểm toán.

(1) Phát triển một mô hình kết hợp các biến tài chính và hoạt động

- Khi phát triển mô hình, chúng ta xác định mối quan hệ giữa các biến tài chính vàhoạt động.

Ví dụ : Tổng chi phí nguyên vật liệu sản xuất sản phẩm có thể đợc dự tính bao gồmcác biến sau : Khối lợng và đơn giá của từng loại nguyên vật liệu đã dùng cho sảnxuất.

- Cần đánh giá xem việc phát triển một mô hình để dự đoán số d tài khoản hiện thờihay để dự đoán thay đổi đối với số d của năm trớc Dự đoán thay đổi so với năm trớccó thể hiệu quả khi chúng ta đã kiểm toán số d của năm ngoái vì chúng ta có thể xoábỏ khỏi mô hình những biến độc lập không thay đổi so với năm trớc.

Ví dụ : Chúng ta có thể tính chi phí nguyên vật liệu cho sản xuất sản phảm A củadoanh nghiệp trong năm nay dựa trên định mức tiêu hao, số lợng sản phẩm A và tổngchi phí nguyên vật liệu đợc phân bổ cho sản phẩm A dở dang của năm nay và đơngiá nguyên vật liệu bình quân năm nay dựa trên đơn giá của năm trớc sau khi loại bỏbiến động của giá.

- Khi kết hợp các biến độc lập liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vìvậy dự đoán của ta sẽ chính xác hơn Nếu đơn giản hoá quá nhiều mô hình sẽ làmđơn giản hoá dự đoán, vì vậy cũng sẽ đơn giản hoá tơng quan so sánh dẫn đến môhình có thể chỉ cung cấp đợc những bằng chứng hạn chế.

- Có thể tính chính xác cho dự đoán bằng cách phát triển mô hình từ những dữ liệu ợc phân tích chi tiết hơn.

đ-(2) Xem xét tính độc lập và tính đáng tin cậy của dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạtđộng

- Tính độc lập và tính đáng tin cậy của dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạt động sử dụngtrong mô hình này có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác dự đoán, vì thế cũng cóảnh hởng tới bằng chứng kiểm toán thu nhận đợc từ thủ tục phân tích.

- Để đánh giá tính đáng tin cậy của dữ liệu, cần xem xét liệu :

+ Dữ liệu xuất phát từ các nguồn độc lập ngoài doanh nghiệp hay từ những nguồntrong doanh nghiệp.

+ Những nguồn thông tin bên trong doanh nghiệp có độc lập với ngời chịu tráchnhiệm cho giá trị đợc kiểm toán hay không.

+ Dữ liệu có đợc kiểm toán theo các thủ tục kiểm toán trong năm nay và năm trớchay không.

+ Có phát triển những dự tính sử dụng dữ liệu từ nhiều nguồn khác nhau hay không.

(3) Tính toán ra một giá trị ớc tính và so sánh giá trị ghi sổ

Theo mô hình đã xây dựng và các đặc tính của dự liệu kiểm toán viên tính toánra giá trị ớc tính và so sánh giá trị này với giá trị ghi sổ Khi so sánh ớc tính của kiểmtoán viên với giá trị ghi sổ, kiểm toán viên cần xem xét :

- Liệu mối quan hệ này có đợc thờng xuyên đánh giá hay không Quan sát một mốiquan hệ cụ thể càng thờng xuyên bao nhiêu thì càng có thể chắc chắn về tính nhấtquán của mối quan hệ đó.

Ví dụ: phân tích xu hớng chi phí nguyên vật liệu hàng tháng theo loại sản phẩm cungcấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục hơn so với việc xem xét đơn thuần biếnđộng chi phí nguyên vật liệu hàng năm.

- Khi so sánh giá trị hàng tháng, cần xem xét những chênh lệch theo mùa (đối vớinhững loại hình kinh doanh có ảnh hởng của yếu tố mùa vụ).

- Nếu thiếu những chênh lệch theo ớc tính Điều này đòi hỏi kiểm toán viên cần tìmhiểu rõ tình hình kinh doanh của khách hàng.

(4) Thu thập bằng chứng để giải thích về những chênh lệch đáng kể

Khi phát hiện ra những chênh lệch đột biến đáng kể so với dự tính, thì kiểmtoán viên cần phải tìm hiểu để giải thích nguyên nhân của những chênh lệch đó.Chênh lệch có thể do các trờng hợp: Thứ nhất do số d các tài khoản thuộc chu trìnhHàng tồn kho có chứa đựng sai sót Thứ 2 là do ớc tính của kiểm toán viên khôngchính xác Mỗi khi có sự chênh lệch giữa giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ, kiểm toán

viên cần tìm kiếm lời giải thích từ Ban Giám đốc hoặc nhân viên khách hàng liênquan, đồng thời quyết định tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết số d (nếu không có đợclời giải thích hợp lý từ Ban Giám đốc và các nhân viên).

(5) Xem xét những phát hiện kiểm toán

Nếu phát hiện một chênh lệch kiểm toán, thì cần điều tra tính chất và nguyênnhân của chênh lệch, cân nhắc xem liệu chênh lệch đó có cho thấy một sai sót đángkể trong cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính về những mục tiêu kiểm toán và cân nhắctới những ảnh hởng tình hình kinh doanh của khách hàng.

3.2.3 Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết

Theo giáo trình Kiểm toán tài chính ta có phơng trình:Thủ tục

kiểm toán chi tiết

Trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc

Trắc nghiệmtrực tiếp

số d

Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho trắc nghiệm độ vững chãi trong trắcnghiệm công việc là sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho vàtrắc nghiệm trực tiếp số d là sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết số d hàng tồn kho.

3.2.3.1 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho

Mục tiêu kiểm tra chi tiết nghiệp vụ là phát hiện những sai sót trong hạch toánhay những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho không đúng nguyên tắc.

Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thờng là xem xét lại mối quan hệgiữa các tài khoản liên quan, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinh của các tài khoảnhàng tồn kho và các tài khoản chi phí liên quan.

- Xem xét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152 - Nguyên vật liêu với các TK 621 - Chiphí nguyên vật liệu trực tiếp, TK 627 - Chi phí sản xuất chung, các TK chi phí khác - Đối chiếu số liệu giữa các tài khoản chi phí nh TK 621- Chi phí NVL trực tiếp; TK622- Chi phí nhân công trực tiếp với tài khoản 154- Chi phí SXKD dở dang.

- Đối chiếu số liệu giữa TK 627- Chi phí sản xuất chung với TK 154- Đối chiếu số liệu giữa TK 154 với số liệu TK 155 - Thành phẩm.

Hoặc đối chiếu giữa TK 155 Thành phẩm; (TK 156 Hàng hoá) với TK 157 Hàng gửi bán và TK 632 - Giá vốn hàng bán.

-Thủ tục kiểm tra nghiệp vụ cũng còn đợc thực hiện thông qua việc đối chiếugiữa số d trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế Kiểm tra chi tiếtnghiệp vụ chủ yếu chú trọng vào những khoản mục hàng tồn kho hoặc chi phí thiếubằng chứng có tính thuyết phục hoặc trong quá trình khảo sát kiểm soát kiểm toánviên nhận thấy có những khả nghi và rủi ro kiểm soát lớn Thực tế kiểm toán viên th-ờng mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho ở các khoản mụcthuộc hệ thống kế toán chi phí sản xuất.

Nhiều doanh nghiệp có cơ cấu kiểm soát nội bộ về quá trình sản xuất và chiphí sản xuất không chặt chẽ tạo sơ hở cho những gian lận trong việc sử dụng nguyênvật liệu, nh: Nguyên vật liệu xuất dùng nhng không đợc sử dụng vào sản xuất mà vẫnhạch toán vào chi phí sản xuất, hoặc nguyên vật liệu đã xuất dùng nhng không đợctính toán vào chi phí sản xuất, hoặc tính không đúng vào chi phí của bộ phận sửdụng, phản ánh sai lệch giá trị tài sản Ngoài ra nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đốivới Chi phí sản xuất không hiệu lực thì sẽ phát sinh những sai sót trong việc tập hợp

chi phí không đúng, hoặc phân bổ chi phí sản xuất chung không hợp lý dẫn đến việcđánh giá sai lệch trị giá tài sản (sản phẩm dở dang, thành phẩm) Hoặc tính sai kếtquả kinh doanh do hạch toán nhầm chi phí sản xuất chung vào chi phí bán hànghoặc chi phí quản lý doanh nghiệp Tơng tự, việc không tuân thủ nhất quán nguyêntắc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ cũng là nguyên nhân gây ra những sai sóttrọng yếu của khoản mục sản phẩm dở dang và thành phẩm.

Kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm tra nghiệp vụ để phát hiệnnhững sai sót và gian lận sau đây:

- Để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sử dụng với các chi phí vậtliệu ở các bộ phận bằng cách đối chiếu trị giá nguyên vật liệu xuất kho trên TK 152 -Nguyên vật liệu với tổng chi phí nguyên vật liệu trên các TK 627 - Chi phí sản xuấtchung (6272 - Chi phí ngyên vật liệu); TK 641- Chi phí bán hàng (6412 - Chi phí vậtliệu, bao bì); TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6422 - Chi phí vật liệu quảnlý)

Đồng thời xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõi vật t sử dụng ở các phân xởngsản xuất Đối chiếu giữa số liệu vật t xuất dùng cho phân xởng với báo cáo sử dụngvật t của phân xởng để phát hiện sai lệch nếu có (Khảo sát nghiệp vụ này sẽ đợc tiếnhành kết hợp với quá trình khảo sát thống kê ở phân xởng).

- Để đánh giá quá trình tập hợp chi phí sản xuất là đúng đắn và hợp lý, kiểm toánviên trớc hết phải xem xét chứng từ, tài liệu của các chi phí phát sinh đợc hạch toánvào các tài khoản chi phí có đầy đủ và hợp lý không Sau đó sẽ đối chiếu giữa số liệutrên các tài khoản 621 - Chi phí NVL trực tiếp; TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp;TK 627 - Chi phí sản xuất chung với số liệu phát sinh nợ trên TK 154 - Chi phíSXKD dở dang

Thí dụ: Cần xem xét khảo sát một số mẫu phiếu xuất kho vật t dùng cho sảnxuất và chi phí khác, liệu có phiếu nào hạch toán nhầm tài khoản không: Giả sử xuấtdùng cho sản xuất nhng lại tính vào chi phí quản lý, hoặc ngợc lại Tơng tự nh vậyđối chiếu giữa sổ theo dõi tài sản cố định ở từng bộ phân với bảng tính khấu haoTSCĐ và tài khoản chi phí sản xuất chung và tài khoản liên quan khác để xem liệucó trờng hợp nào TSCĐ dùng ở bộ phận sản xuất lại tính vào chi phí của bộ phậnquản lý không hoặc ngợc lại Đối với chi phí nhân công đợc thực hiện khảo sátnghiệp vụ nh một phần của kiểm toán chu kỳ tiền lơng và nhân sự Còn đối với cácchi phí bằng tiền khác cũng đợc khảo sát trên cơ sở lấy mẫu một số chứng từ đốichiếu với số liệu trên các sổ kế toán chi phí (TK 627 - Chi phí sản xuất chung).

- Để xác định tính hợp lý của quá trình phân bổ chi phí, kiểm toán viên xem xét tiêuthức phân bổ chi phí theo các đối tợng tính giá cá biệt có thay đổi đáng kể so với cáckỳ trớc hay không Nếu có thay đổi từ tiêu thức này sang tiêu thức khác mà có ảnh h-ởng lớn và đáng kể đến chi phí và giá thành của những đối tợng tính giá cá biệt Nếusự thay đổi đó có khả năng làm mất đi tính trung thực của quá trình đánh giá hàngtồn kho thì cần phải xem xét có nên chấp nhận tiêu thức phân bổ chi phí đó không.- Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép sổ theo dõi sản phẩm dở dang cuối kỳ ở phânxởng sản xuất có đầy đủ, kịp thời không Đồng thời đối chiếu phơng pháp đánh giásản phẩm dở dang kỳ này với các kỳ trớc có nhất quán không Nếu có sự thay đổi thìtìm hiểu nguyên nhân và sự ảnh hởng của chúng Đối chiếu sự phù hợp giữa số lợng

sản phẩm dở dang với giá trị sản phẩm đó để phát hiện những biến động bất thờng vàtính không hợp lý.

Tơng tự nh vậy, kiểm toán viên cũng cần khảo sát xem có sự thay đổi trongviệc sử dụng phơng pháp tính toán giá thành của doanh nghiệp không Ngoài ra kiểmtoán viên có thể tính toán một số khoản mục chi phí và việc tổng hợp chi phí, phân bổchi phí vào tính giá thành nhằm phát hiện những sai sót trong quá trình tính toán.

3.2.3.2 Kiểm tra chi tiết số d hàng tồn kho

Khi kiểm toán số d hàng tồn kho kiểm toán viên phải thực hiện các khảo sátchi tiết hàng tồn kho là điêù cần thiết và quan trọng Bởi những lý do nh đã trình bàyở phần 1.1 ở khía cạnh khác việc định giá hàng tồn kho cũng rất phức tạp và phụthuộc nhiều vào tính chủ quan của ngời tính toán và định giá, do vậy việc kiểm trachi tiết các khoản mục hàng tồn kho cũng là phơng tiện, thủ pháp quan trọng để pháthiện các gian lận, sai sót trọng yếu trong chu trình này Khi khảo sát chi tiết hàng tồnkho cần lu ý và xem xét kết quả kiểm tra chi tiết của các chu trình liên quan: Chutrình Mua vào và Thanh toán, chu trình Tiền lơng và Nhân viên, chu trình Bán hàngvà Thu tiền bởi vì kết quả kiểm tra các chu trình đó có ảnh hởng đến các kiểm tra chitiết Hàng tồn kho.

Công tác kiểm toán Hàng tồn kho rất phức tạp và nó liên quan đến hiện vật vàgiá trị hàng tồn kho Vì vậy kiểm tra chi tiết Hàng tồn kho đợc đề cập chủ yếu haivấn đề: Quan sát vật chất và quá trình định giá, hạch toán hàng tồn kho.

A Quan sát vật chất hàng tồn kho

Theo chuẩn mực số 501 trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA)"Trong trờng hợp hàng tồn kho có giá trị trọng yếu trong Báo cáo tài chính, chuyêngia kiểm toán phải thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp về tínhhiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham dự kiểm kê thực tế…" Quansát vật chất hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên phải có mặt vào thời điểmmà cuộc kiểm kê hàng tồn kho đợc tiến hành Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát,thẩm vấn thích hợp để kiểm toán viên xác định sự tồn tại vật chất và tính chính xáccủa hàng tồn kho kiểm kê, cũng nh các vấn đề liên quan đến hàng tồn kho về quyềnsở hữu và chất lợng hàng tồn kho

Đặc biệt đây là một thủ tục kiểm toán rất quan trọng trong một cuộc kiểm toánnăm đầu tiên của công ty kiểm toán Theo nguyên tắc 28 trong hệ thống nguyên tắccủa IAPC (International federation of accountants) chỉ dẫn trong năm kiểm toán đầutiên đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên phải tăng cờng các thủ tục kiểm toán cầnthiết nh: Giám sát kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ và đối chiếu kết quả với sốghi trên sổ sách Với việc tham gia quan sát kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ kiểm toánviên xác định đợc số lợng hàng tồn kho và kết hợp với kiểm tra công tác tính giá ởphần B có thể ớc tính đợc giá trị hàng tồn kho cuối kỳ Đồng thời kết hợp với kết quảkiểm tra chi tiết nghiệp vụ (xem phần 3.2.3.1) kiểm toán viên có thể ớc tính đợc giátrị hàng tồn kho đầu kỳ

Nếu không thể tham gia quan sát cuộc kiểm kê kiểm toán viên phải triển khaicác thủ tục kiểm toán bổ sung nh: Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm về kết quảkiểm toán năm trớc, kiểm tra lại thủ tục kiểm kê năm trớc kết hợp với phỏng vấn cácnhân viên tham gia kiểm kê (hoặc có thể lấy xác nhận)… Các thủ tục này không đem

lại kết quả hoặc không thực hiện đợc thì kiểm toán viên phải đa ra ý kiến chấp nhậntừng phần nhằm loại trừ ảnh hởng của số d các khoản mục thuộc chu trình Hàng tồnkho trên Báo cáo tài chính Một cuộc kiểm toán Hàng tồn kho năm đầu mà kiểm toánviên không tham gia quan sát kiểm kê cuối kỳ thì có thể không đa ra ý kiến chấpnhận toàn phần do không xác định đợc số d hàng tồn kho đầu kỳ.

Quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho của kiểm toán viên thờng đợc tiếnhành theo các bớc: Tìm hiểu các quá trình kiểm soát các cuộc kiểm kê, xác định cácquyết định kiểm toán và thực hiện quan sát vật chất.

(1) Tìm hiểu các quá trình kiểm soát kiểm kê

Bất cứ doanh nghiệp vận dụng các phơng pháp hạch toán hàng tồn kho theophơng pháp kê khai thờng xuyên hay phơng pháp kiểm kê định kỳ thì cũng phải cócuộc kiểm kê vật chất hàng tồn kho định kỳ Tuỳ theo điều kiện cụ thể và cách tổchức kiểm kê của doanh nghiệp, cuộc kiểm kê đó đợc tiến hành vào thời điểm cuốikỳ hoặc vào 1 thời điểm nào đó trong năm.

Kiểm toán viên quan sát và tìm hiểu quá trình kiểm soát các cuộc kiểm kê, nếucác thủ tục kiểm soát đầy đủ và đáng tin cậy phải bao gồm: Những quy định hợp lýđối với cuộc kiểm kê vật chất, sự giám sát bởi cá nhân có trách nhiệm và trung thực,quá trình kiểm tra nội bộ độc lập với cuộc kiểm kê, việc đối chiếu độc lập kết quảkiểm kê vật chất với sổ kế toán và cuộc kiểm kê lập đầy đủ các phiếu kiểm kê, biênbản kiểm kê.

(2) Xác định các quyết định kiểm toán

Cũng giống nh bất kỳ cuộc kiểm toán khác, các quyết định kiểm toán của quátrình quan sát vật chất hàng tồn kho bao gồm: Lựa chọn thủ tục kiểm toán, xác địnhthời gian, xác định quy mô mẫu và lựa chọn khoản mục để kiểm tra.

(2.1) Lựa chọn thủ tục kiểm toán

Thủ tục kiểm toán sử dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho chủyếu là: Kiểm tra, quan sát, thẩm vấn, đối chiếu, so sánh những thông tin liên quan đểđạt đợc mục tiêu kiểm toán Nội dung cụ thể các thủ tục này đợc trình bày ở các phầnsau.

(2.2) Xác định thời gian

Thông qua việc kiểm tra kiểm soát các cuộc kiểm kê vật chất của doanhnghiệp đã thực hiện và kết quả kiểm tra đối chiếu sổ sách hàng tồn, kiểm tra hệ thốngkiểm soát nội bộ (đợc thực hiện ở phần trên) để quyết định có tổ chức tiến hành kiểmkê vật chất vào cuối kỳ kế toán hay không Nếu có kiểm kê vật chất đầy đủ vào ngàycuối kỳ kế toán thì dự tính thời gian cần thiết để thực hiện công việc đó với sự giámsát của kiểm toán viên là bao nhiêu ngày.

Giả sử thời điểm giữa kỳ đã có một cuộc kiểm kê vật chất và kiểm toán viên đãquan sát việc kiểm kê vào lúc đó, đồng thời kiểm toán viên đã kiểm tra sổ kế toánhàng tồn kho từ thời điểm kiểm kê giữa kỳ đến cuối kỳ không vấn đề gì nghi vấn, thìkiểm toán viên quyết định không cần phải tổ chức kiểm kê vật chất vào cuối kỳ nữa.Thay vào đó kiểm toán viên có thể so sánh số liệu trên sổ kế toán với hàng tồn khothực tế của một mẫu tại thời điểm nhất định nào đó.

Ngợc lại, nếu số liệu trên sổ kế toán không đợc ghi chép thờng xuyên, các thủtục kiểm soát kiểm kê không đầy đủ và không đáng tin cậy thì cần phải tiến hành một

cuộc kiểm kê vật chất đầy đủ là hoàn toàn cần thiết Tùy theo khối lợng hàng tồn khonhiều hay ít, phân tán hay tập trung để xác định thời gian cần thiết cho công việc màkiểm toán viên cần phải theo dõi, giám sát trực tiếp cuộc kiểm kê vật chất đó.

(2.3) Xác định quy mô mẫu

Quy mô mẫu trong quan sát vật chất thờng đợc lựa chon theo các yếu tố: Số ợng hàng cần kiểm tra, Số kho cần kiểm tra, và thời gian bỏ ra để thực hiện công việcquan sát Kiểm toán viên có thể lựa chọn một trong số các tiêu thức này để xác địnhquy mô quan sát Trong thực tế để giảm chi phí kiểm toán, kiểm toán viên thờng lấytiêu thức thời gian để xác định quy mô.

l-(2.4) Chọn lựa những mặt hàng cần kiểm tra

Ngoài ra trên thực tế tuỳ vào điều kiện và những đặc thù của doanh nghiệp,kiểm toán viên có thể chọn mẫu đối với những mặt hàng chủ yếu và có nghi vấn vềgian lận hoặc sai sót trong quá trình kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và kiểm tra kiểm soátnội bộ.

Hoặc trong quá trình quan sát cuộc kiểm kê hiện vật, kiểm toán viên chú ý đếnnhững mặt hàng đáng kể nhất và điển hình nhất để tiến hành kiểm tra cụ thể Tơng tựnh khi điều tra những mặt hàng có khả năng kém phẩm chất, lạc hậu hoặc h hỏngtrong quá trình bảo quản cũng cần phải lựa chọn những mặt hàng này để tiến hànhkiểm tra.

Đặc biệt trong quá trình thảo luận với ngời quản lý về lý do của những mặthàng để ngoài sổ kế toán thì kiểm toán viên cũng cần lựa chọn những mặt hàng đó đểkiểm tra và điều tra thêm.

(3) Các thủ tục quan sát vật chất

Điểm quan trọng nhất của các thủ tục quan sát vật chất là kiểm toán viên phảicó mặt để quan sát trực tiếp cuộc kiểm kê hiện vật hàng tồn kho của doanh nghiệp.Khi quan sát, kiểm toán viên thờng thực hiện các công việc:

- Xác định liệu cuộc kiểm kê vật chất của doanh nghiệp đang thực hiện có tuân thủtheo đúng quy định và hớng dẫn của doanh nghiệp không

Thí dụ nh: Nếu thủ tục hớng dẫn và giám sát kiểm kê hàng tồn kho quy định:Một tổ kiểm kê hàng tồn kho, một tổ khác kiểm tra lại nh một khảo sát về tính chínhxác, nhng các nhân viên kiểm kê lại không thực hiện nh vậy mà hai tổ cùng thực hiệnmột lúc, vậy là không đúng hớng dẫn của doanh nghiệp Hoặc các nhân viên thuộcban kiểm kê không thực hiện đúng các quy trình công việc, cũng nh không đúng cácchức năng đợc giao Trong những trờng hợp nh vậy, kiểm toán viên hoặc kết hợp vớigiám sát viên của cuộc kiểm kê (hoặc tổ trởng) để sửa sai và sửa đổi các thủ tục kiểmkê cho đúng hớng dẫn.

- Kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về những mặt hàng kinh doanh của doanhnghiệp, nếu không có sự hiểu biết sâu về chúng (nhất là đối với những mặt hàng đặcthù nh: điện tử, hoá chất, kim loại quý hiếm) thì phải mời chuyên gia đánh giá hàngtồn kho về chất lợng, khả năng lạc hậu của những hàng đó.

- Thảo luận để xác định quyền sở hữu của hàng tồn kho hiện diện, đặc biệt là hànggửi bán, hàng nhận đại lý, nhận ký gửi hoặc hàng mua đang đi đờng.

- Tham quan và xem xét các phơng tiện kho, bãi, nơi bảo quản hàng tồn kho, khu vựcsản xuất, cuộc tham quan xem xét đó nên đợc một nhân viên của doanh nghiệp có đủhiểu biết và khả năng trả lời các câu hỏi của kiểm toán viên.

B Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho

Để xác định quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho đúng đắn hay khôngkiểm toán viên cần phải kiểm tra chi tiết các quá trình này Kiểm tra chi tiết quá trìnhtính giá và hạch toán hàng tồn kho bao gồm tất cả các khảo sát đơn giá hàng xuất khocó đúng và chính xác không, khảo sát quá trình tính toán giá trị hàng xuất kho, kiểmtra quá trình tính toán, tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm trachi tiết tính toán xác định giá trị sản phẩm dở dang và kiểm tra quá trình hạch toánhàng tồn kho.

(1) Tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán hàng tồn kho

Nếu doanh nghiệp có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đầy đủ và đáng tin cậytrong việc theo dõi, kiểm tra quá trình tính giá và ghi sổ kế toán chi phí thì kiểm toánviên đã phần nào tin tởng các chi phí là đảm bảo hợp lý Chi phí đã đợc sử dụng đểtính giá các đối tợng hàng tồn kho và các phơng pháp sử dụng để tính giá là hợp lý.

Quy chế kiểm soát nội bộ về tính giá và hạch toán hàng tồn kho có hiệu quả là:

- Phải có một nhân viên có trình độ và trách nhiệm kiểm tra tính hợp lý của chi phí,cũng nh việc tính toán và ghi sổ các chi phí đó một cách độc lập với các nhân viêntính toán và ghi sổ kế toán hàng tồn kho.

- Có xây dựng định mức chi phí, tiến hành xem xét và chỉ rõ các biến động Phân tíchsự chênh lệch giữa định mức chi phí và chi phí thực tế các nguyên nhân và các yếu tốbiến động.

- Sự kiểm tra nội bộ do một ngời độc lập, có năng lực thực hiện xem xét lại việc tínhtoán hàng xuất kho và báo cáo hàng tồn kho đối với những mặt hàng lạc hậu, tiêu thụchậm, h hỏng Nhằm ngăn ngừa việc tính giá hàng xuất kho theo chủ quan dẫn đếnsai sót trọng yếu trên khoản mục hàng xuất kho, ảnh hởng đến giá thành hoặc kết quảkinh doanh.

Khi tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán hàng tồn kho,kiểm toán viên cần xem xét dấu hiệu kiểm tra của những nhân viên đợc phân côngtheo dõi và kiểm tra độc lập các công việc tính toán và hạch toán trên sổ kế toán.Cũng nh xem xét Bảng định mức chi phí tiêu chuẩn, dự toán chi phí và dấu hiệu kiểmtra và phân tích biến động chi phí vợt định mức Trên cơ sở đó đánh giá cơ cấu kiểmsoát nội bộ của doanh nghiệp.

(2) Kiểm tra công tác tính giá hàng tồn kho

Kiểm tra quá trình tính giá hàng tồn kho thờng là một trong những phần quantrọng nhất và mất nhiều thời gian nhất của cuộc kiểm toán chi tiết hàng tồn kho Khikiểm tra cần quan tâm tới 3 vấn đề của phơng pháp tính giá (các đối tợng chủ yếu làhàng xuất kho, sản phẩm dở dang cuối kỳ và giá thành thành phẩm) đó là:

- Phơng pháp tính mà doanh nghiệp áp dụng có phù hợp với các nguyên tắc kế toánđợc thừa nhận hay không Quá trình áp dụng phơng pháp tính giá có nhất quán vớicác niên độ kế toán trớc đó không.

- Số liệu tính toán có chính xác và hợp lý không.

- Mỗi đối tợng tính giá có đặc điểm khác nhau nên sẽ đợc sử dụng các phơng phápkhác nhau để kiểm tra việc tính toán giá của đối tợng tính giá đó.

(2.1) Kiểm tra công tác tính toán giá hàng xuất kho

- Trớc hết phải xem xét việc tính giá hàng nhập kho có đúng đắn không Đối vớinguyên vật liệu và hàng hoá mua ngoài, kiểm toán viên cần phải khảo sát xem liệunhững chi phí cấu thành giá của hàng nhập kho có đợc hạch toán đúng không Cụ thểlà các khoản chi phí vận chuyển, bốc dỡ, hao hụt, các khoản chi phí liên quan đếnhàng mua có đợc tính vào giá hàng nhập kho không, các khoản chiết khấu mua hàng,giảm giá hàng mua có đợc tính trừ không Việc kiểm tra này là một phần của kiểmtra chu trình Mua vào và Thanh toán Còn đối với thành phẩm trớc hết xem xét quátrình tính giá thành sản xuất thực tế của đơn vị thành phẩm nhập kho có đúng không(khảo sát này sẽ giới thiệu ở phần khảo sát quá trình tính giá thành phẩm).

- Tiếp theo kiểm toán viên phải xác định phơng pháp đang đợc sử dụng để tính trị giávốn thực tế hàng xuất kho ở doanh nghiệp là phơng pháp gì? (Phơng pháp nhập trớc,xuất trớc (FIFO); Phơng pháp nhập sau, xuất trớc (LIFO); phơng pháp giá đích danhhay phơng pháp đơn giá bình quân; hoặc phơng pháp nào khác), phơng pháp đó có đ-ợc thừa nhận không.

- Kiểm toán viên xem xét phơng pháp tính giá hàng xuất kho áp dụng trong kỳ này cónhất quán với các kỳ trớc không Bởi vì thực tế trong một số doanh nghiệp sự thayđổi từ phơng pháp tính này sang phơng pháp tính khác sẽ làm ảnh hởng đến giá trịhàng xuất kho, phản ánh sai lệch kết quả kinh doanh.

Thí dụ: Trong điều kiện đơn giá mua của hàng tăng lên, mà doanh nghiệp thayđổi từ phơng pháp FIFO sang phơng pháp LIFO để tính giá hàng xuất bán, thì sẽlàm trị giá hàng xuất bán tăng lên và kết quả bán hàng kỳ này sẽ giảm đi, có thểdoanh nghiệp làm nh thế với mục đích trốn thuế Hoặc đối với thay đổi phơng pháptính giá vật liệu xuất dùng sẽ ảnh hởng đến giá thành sản xuất sản phẩm

- Giả sử nếu doanh nghiệp có sự thay đổi phơng pháp tính giá hàng xuất kho, thìkiểm toán viên xem xét sự công khai việc thay đổi này trên báo cáo tài chính củadoanh nghiệp có đợc thực hiện không (xem trên Thuyết minh báo cáo tài chính).- Để kiểm tra kỹ thuật tính toán giá hàng xuất kho có đúng hay không, kiểm toánviên phải xem xét và liệt kê các mặt hàng tồn kho định kiểm tra kết quả tính toán,yêu cầu doanh nghiệp cung cấp những hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho, sổ kế toánchi tiết hàng tồn kho của những mặt hàng đó Sau đó xem xét tính đầy đủ của các hoáđơn, chứng từ nhập, xuất kho để khảo sát tính đầy đủ của số lợng hàng nhập, xuấtkho Tiếp tục thực hiện tính toán lại giá của hàng xuất kho của những mặt hàng đãchọn để so sánh với kết quả tính toán của doanh nghiệp và tìm ra những sai lệch (nếucó).

Nếu trờng hợp kiểm toán viên đã kiểm tra tính thờng xuyên, kịp thời của việcghi sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho theo từng mặt hàng, khi đó kiểm toán viên có thểkhông cần phải tính toán lại trị giá hàng xuất kho mà chỉ cần đối chiếu số liệu về đơngiá, số lợng hàng xuất kho trên sổ kế toán hàng tồn kho với chi phí trên sổ kế toán chiphí Hoặc có thể làm lại một vài phép tính ở một vài mặt hàng cụ thể để xem xét vàđối chiếu tăng thêm tính thuyết phục của các kết quả kiểm tra.

(2.2) Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sản phẩm.

Kiểm toán viên phải xem xét chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhâncông trực tiếp, chi phí sản xuất chung khi tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm cho từngđối tợng sản phẩm cá biệt Việc kiểm tra từng yếu tố chi phí này phức tạp hơn kiểmtoán nguyên vật liệu, thành phẩm và hàng hoá xuất kho Khi kiểm tra quá trình tậphợp chi phí và tính giá thành thông thờng kiểm toán viên sẽ thực hiện các công việcsau:

- Kiểm tra xem xét đối tợng tập hợp chi phí và đối tợng tính giá thành của doanhnghiệp có gì thay đổi so với kỳ trớc không.

- Xem xét có những khoản chi phí nào không thuộc phạm vi của chi phí sản xuất màđợc tính vào giá thành sản xuất không, hoặc ngợc lại có những khoản chi phí sản xuấtnhng lại không tính vào giá thành sản xuất, mà tính vào chi phí bán hàng hoặc chi phíquản lý doanh nghiệp làm ảnh hởng đến kết quả kinh doanh hoặc hàng tồn kho trênBảng cân đối tài sản tạo ra những sai sót trọng yếu

- Các phơng pháp tính toán và phơng pháp phân bổ chi phí có đợc nhất quán với cáckỳ trớc không

Thí dụ: Phơng pháp trích khấu hao TSCĐ, phơng pháp phân bổ chi phí chungcho các đối tợng tính giá, phơng pháp tính giá thành sản phẩm Việc thay đổi cácphơng pháp đó đôi khi cũng gây ra những sai sót trọng yếu đối với kết quả kinhdoanh và hàng tồn kho trên báo cáo tài chính.

(2.2.1) Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Kiểm tra quá trình tính giá nguyên vật liệu xuất kho đã đợc trình bày ở phầntrên Khi xem xét khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viên cầnquan tâm đến những điểm cơ bản:

- Đối chiếu và xem xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối tợng có đợchạch toán đúng vào tài khoản chi phí của đối tợng đó không.

Bằng cách lấy mẫu một số mẫu vật t để kiểm tra việc ghi sổ vào các tài khoảnchi phí có phù hợp và đúng đắn không Ngoài ra có thể đối chiếu phiếu xuất vật t sửdụng với phiếu yêu cầu sử dụng vật t của bộ phận sử dụng và sự phê chuẩn chúng,hoặc đối chiếu với báo cáo sử dụng vật t của bộ phận phân xởng sản xuất bằng cáccách đó, kiểm toán viên có thể phát hiện hạch toán sai chi phí vật liệu tính vào chiphí quản lý doanh nghiệp, hoặc ngợc lại.

- Kiểm toán viên có thể tính toán và xác định số lợng đơn vị vật liệu thực tế tiêu haocho một đơn vị sản phẩm có hợp lý không.

Bằng cách so sánh đối chiếu với định mức nguyên vật liệu tiêu hao cho mộtđơn vị sản phẩm để phát hiện những chênh lệch bất hợp lý và những sai số khả dĩtrong hạch toán chi phí nguyên vật liệu.

(2.2.2) Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp

Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp đã là một phần của kiểm tra chi tiết chutrình tiền lơng và nhân viên Vì vậy trong phần kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất ởchu kỳ hàng tồn kho, kiểm toán viên cần chú ý một số điểm sau:

- Xem xét thêm chi phí tiền lơng và các khoản trích trên tiền lơng đợc hạch toán đúngđắn vào các tài khoản chi phí của đối tợng (bộ phận) không Việc xem xét đó đợcthực hiện bằng cách đối chiếu các bảng tính và phân bổ tiền lơng, các khoản trích

trên lơng của từng bộ phận có đợc hạch toán đúng vào chi phí của bộ phận đó không.Mục đích của kiểm tra đó là tìm những sai sót trong hạch toán chi phí nhân công.

Thí dụ tiền lơng của nhân viên quản lý doanh nghiệp lại tính vào tài khoản chiphí nhân công trực tiếp chẳng hạn, hoặc tiền lơng của công nhân sản xuất ở phân x-ởng lại hạch toán vào chi phí XDCB Những hạch toán sai đó sẽ dẫn đến sai số khảdĩ về giá thành sản xuất của sản phẩm

- Tơng tự nh kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm tra chi phí nhâncông trực tiếp cũng có thể so sánh giữa chi phí theo giờ lao động trực tiếp thực tế củamột đơn vị sản phẩm với định mức chi phí theo giờ lao động của một đơn vị sảnphẩm để có thể phát hiện những phụ trội bất hợp lý và sai số khả dĩ.

(2.2.3) Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung

Khi kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung có thể sẽ phức tạp hơn các khoảnmục chi phí trên Nhng thông thờng kiểm toán viên chủ yếu xem xét những khoản chiphí cơ bản và có số tiền tơng đối lớn nh chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí bằng tiềnkhác: Chi phí nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí nhân viên phân xởng

Đối với chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ và chi phí nhân viên phân xởng đợcxem nh khảo sát cùng với chi phí nguyên vật liệu và chi phí nhân công trực tiếp ở chutrình Mua vào và Thanh toán, chu trình Tiền lơng và Nhân viên đã thực hiện khảo sátchi tiết chi phí sản xuất trực tiếp ở phần trên.

Đối với kiểm tra chi phí bằng tiền khác cũng đợc kiểm tra cùng với kiểm trachi tiết các tài khoản tiền.

(2.2.4) Kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ

Việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ đúng đắn và hợp lý sẽ tạo cơ sở choviệc tính giá thành sản phẩm đúng đắn và hợp lý Do vậy khi kiểm tra chi tiết đánhgiá sản phẩm dở dang cuối kỳ cần phải xác định tính đúng đắn và tính chính xác củaviệc tính toán và đánh giá sản phẩm dở dang nhằm phát hiện những sai sót đáng kểlàm ảnh hởng đến giá thành sản xuất và kết quả kinh doanh.

Khi kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, kiểm toán viên có thểtiến hành các công việc:

- Xem xét chi tiết kết quả kiểm kê vật chất sản phẩm dở dang cuối kỳ, có thể kiểmtoán viên kiểm tra mẫu một số chi tiết sản phẩm dở dang để xác định tính đúng đắncủa kiểm kê sản phẩm dở dang.

- Xem xét quá trình đánh giá sản phẩm dở dang của doanh nghiệp, xem doanh nghiệpáp dụng phơng pháp tính nào, phơng pháp sản lợng hoàn thành tơng đơng, hay phơngpháp tính theo giá trị nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc theo chi phí định mức hoặctheo một phơng pháp nào đó và phơng pháp đó có đợc thừa nhận hay không.

- Đồng thời xem xét quá trình tính toán đánh giá sản phẩm dở dang có chính xáckhông Bởi vì thay đổi phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang và kỹ thuật tính toánkhông đúng đắn sẽ dẫn đến kết quả tính toán sẽ không đúng.

Trên đây là những nội dung có thể áp dụng cho cuộc kiểm toán hàng tồn kho,tuỳ đặc điểm ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp, hình thức tổ chức kế toánhàng tồn kho, thực trạng thiết kế và áp dụng các thủ tục kiểm soát nội bộ để kiểmtoán viên áp dụng các trắc nghiệm kiểm toán một cách linh động nhằm đem lại cácbằng chứng đủ để kiểm toán viên đa ra ý kiến nhận xét của mình về chu trình hàng

tồn kho của doanh nghiệp Những nội dung trên chỉ là các nội cơ bản mang tính chấtlý thuyết, trong thực tế kiểm toán viên có thể thêm hoặc bớt những công việc khôngcần thiết hoặc không thiết thực đối với từng cuộc kiểm toán củ thể.

3.3 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Trong quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải ghi chépcác thông tin thu thập đợc cũng nh các kết luận sau khi thực hiện các thủ tục kiểmtoán trên giấy tờ làm việc và lu các tài liệu vào hồ sơ kiểm toán Khi các kiểm toánviên hoàn tất các công việc theo chơng trình kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán sẽ xemxét lại toàn bộ giấy tờ làm việc và các tài liệu đợc lu trong hồ sơ kiểm toán Giấy tờlàm việc đợc lu trong hồ sơ là căn cứ để đa ra ý kiến của kiểm toán viên về các khoảnmục trên Báo cáo tài chính trong đó bao gồm hàng tồn kho, đồng thời kiểm toán viênđa ra các bút toán điều chỉnh về các khoản chênh lệch Để có đợc ý kiến về số d cáckhoản mục hàng tồn kho chủ nhiệm kiểm toán phải tiến hành thực hiện giai đoạn nàytheo các bớc:

- Đánh giá và soát xét các bằng chứng thu thập đợc trong các giai đoạn trớc với ớctính trọng yếu, rủi ro kiểm toán Với sự hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thốngkiểm soát nội bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và những bằng chứng thuthập đợc qua phỏng vấn, quan sát và kiểm tra chi tiết tài liệu trong giai đoạn kiểm trachi tiết nghiệp vụ và kiểm tra chi tiết số d là khẳng định cho đánh giá ban đầu về hệthống kiểm soát nội bộ hay không? Nếu các bằng chứng thu thập đợc cho Chủ nhiệmkiểm toán thấy mức độ rủi ro kiểm soát là lớn hơn nhận định ban đầu thì phải tiếnhành điều chỉnh mức độ rủi ro và mở rộng kiểm tra chi tiết bằng các thủ tục kiểmtoán bổ sung Hoặc kiểm toán viên phát hiện các bằng chứng cho thấy rủi ro kiểmsoát là cao hơn mức nhận định ban đầu ngay trong giai đoạn kiểm tra chi tiết, kiểmtoán viên sẽ phải thay đổi mức độ rủi ro kiểm soát và mở rộng phạm vi kiểm tra chitiết ngay trong giai đoạn này.

- Xem xét các sự kiện có thể xẩy ra sau cuộc kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểmtoán bổ sung Nếu công ty quá phụ thuộc vào bạn hàng (nhà cung cấp và kháchhàng), trong khi các bạn hàng có những sự thay đổi lớn nh phá sản, bị kiện cáo, thị tr-ờng biến động… đều là những nguyên nhân có thể là cho công ty khách hàng gặpkhó khăn trong vấn đề về tiêu thụ, hoặc đầu vào cho sản xuất kinh doanh Trongnhững trờng hợp nh vậy Chủ nhiệm kiểm toán phải sử dụng các thẩm định bổ sungnhằm hạn chế tối rủi ro kiểm toán.

- Tổng hợp các bút toán điều chỉnh: Từ các bằng chứng thu đợc trong giai đoạn trớcvà giai đoạn này, nhóm kiểm toán sẽ tiến hành thảo luận với khách hàng để thốngnhất các bút toán điều chỉnh Với sự chấp thuận của công ty về điều chỉnh các sailệch đợc phát hiện các bút toán điều chỉnh đợc tổng hợp trên giấy tờ làm việc và tínhsố d các khoản mục hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính Nếu khách hàng không chấpthuận các bút toán điều chỉnh và Chủ nhiệm kiểm toán xét thấy sự sai lệch đó sẽ làảnh hởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính thì công ty kiểm toán sẽ đa ra ý kiến chấpnhận từng phần hoặc từ chối đa ra ý kiến về các khoản mục hàng tồn kho.

Phần này giới thiệu về lý thuyết kiểm toán chu trình Hàng tồn kho và các vấnđề liên quan nh: Lý thuyết kế toán trong chu trình Hàng tồn kho, các chức năng củachu trình kiểm toán Hàng tồn kho, mục tiêu kiểm toán… Trong chơng này em đã sử

dụng các chuẩn mực, các quy định về kế toán và kiểm toán, tuy nhiên đây là lýthuyết mà Việt Nam đang áp dụng theo pháp luật Việt Nam và Hội ngề ngiệp kiểmtoán quy định mà cha phải là thực tế công tác thực hiện kiểm toán ở Việt Nam Vớinhững mong muốn hiểu biết thực tế kiểm toán Việt Nam em đã thực tập tại Công tyKiểm toán và Kế toán Hài Nội Qua quá trình thực tập tại đây em đã tìm hiểu quytrình kiểm toán chu trình Hàng tồn kho, nội dung và thực tế triển khai quy trình kiểmtoán sẽ đợc trình bày trong chơng 2 của chuyên đề này.

Chơng 2 thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn khotrong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty kiểm toán

và kế toán hà nội thực hiện tại công ty a

1 khái quát chung tình hình hoạt động kinh doanh của côngty kiểm toán và kế toán hà nội

1.1- Quá trình hình thành và phát triển của công ty

Công ty Kiểm toán và kế toán Hà Nội (CPA) thành lập vào ngày 26/01/1999theo quyết định số QĐ 4010/GP/TLDN UBND thành phố Hà Nội Công ty do bảy(07) thành viên sáng lập với số vốn điều lệ là 500 triệu đồng Tên giao dịch của côngty: Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội (Hanoi company professional of Auditting& Accouting - CPA).

Trụ sở giao dịch ban đầu tại: Số 61 Phơng Mai - Đống Đa - Hà Nội; hiện nay trụ sở giao dịch tại: Số 75 Tô Hiến Thành - Hai Bà Trng-Hà Nội.

Tài khoản giao dịch: VND 002.1.00.000.4415 Ngân hàng Ngoại thơng Hà Nội USD 002.1.37.002.5315 Ngân hàng Ngoại thơng Hà Nội

Khi mới thành lập công ty gặp rất nhiều khó khăn nh thiếu vốn, thiếu kinhnghiệm trong lĩnh vực kinh doanh dịch vụ kế toán và kiểm toán, đặc biệt là môi trờngcạnh tranh gồm nhiều công ty kiểm toán nớc ngoài với vốn lớn, trình độ cao của độingũ quản lý và nhân viên nghiệp vụ… Tất cả những nhân tố này đặt ra cho công tynh là một thách thức cần thiết phải vợt qua để tồn tại và phát triển.

Trải qua ba năm hoạt động, công ty đã lớn mạnh không ngừng về vốn, về số l ợng vàchất lợng chuyên môn của CNV, về số lợng khách hàng và phạm vi phục vụ

1.2 Lĩnh vực kinh doanh và thị trờng.

CPA là công ty kiểm toán chuyên nghiệp hợp pháp hoạt động trong lĩnh vựckiểm toán, t vấn thuế, t vấn tài chính kế toán, t vấn quản lý và ngoài ra còn dịch vụđào tạo kế toán-kiểm toán Các dịch vụ chuyên nghành của CPA gồm:

+) Dịch vụ kiểm toán: Kiểm toán báo cáo tài chính của các doanh nghiệp; Kiểmtoán xây dựng cơ bản; Kiểm toán Báo cáo tài chính của các Dự án do các tổchức Quốc tế tài trợ; Kiểm toán hoạt động.

+) Dịch vụ t vấn: T vấn thuế; T vấn Tài chính- Kế toán; T vấn quản lý; Thựchiện công việc kế toán cho doanh nghiệp; T vấn sát nhập giải thể…

+) Dịch vụ đào tạo: Công ty cung cấp dịch vụ đào tào và bồi dỡng cán bộ nh cáckhoá học về: Kế toán thực hành, Kế toán trởng, Kế toán thuế…

1.3- Khách hàng của CPA

CPA hoạt động theo nguyên tắc độc lập, khách quan và bí mật số liệu của kháchhàng, với phơng châm coi uy tín và chất lợng là hàng đầu Công ty luôn tuân thủchính sách này nên uy tín của công ty ngày càng nâng cao, khách hàng ngày càng tintởng vào CPA Khách hàng của CPA mọi nơi trên toàn quốc và đầy đủ các thànhphần kinh tế:

- Số lợng khách hàng hàng năm vào khoảng từ 300 đến 450 khách hàng/ năm,trong đó có khoảng 100 khách hàng kiểm toán toán thờng xuyên.

- Hàng năm có khoảng hơn 20 khách hàng là công ty có vốn đầu t nớc ngoài; cácđơn vị thành viên trực thuộc các Tổng công ty (nh: Đơn vị thành viên công ty ThanViệt nam, công ty Bu chính viện thông, công ty Dệt may Việt nam,…) các doanhnghiệp nhà nớc (nh: Công ty khách sản Đồng Hới, công ty công viên cây xanhHN, công ty mía đờng Hoà Bình, công ty vật t Bu điện I,…); các dự án do chínhphủ các nớc và các tổ chức Quốc tế tài trở (nh: Dự án NOVIB- Hà Lan, Dự ánPAM 5322, Dự ánVIE…) và rất nhiều công trình xây dựng cơ bản hoàn thành.Ngoài ra các khách hàng khác mà công ty cũng cung cấp dịch vụ nh kiểm định tàisản, kiểm toán tỉ lệ nội đại hoá của các máy móc đợc lắp ráp trong nớc, đào tạo …

1.4- Đội ngũ nhân viên

Hiện nay công ty có 45 nhân viên gồm 42 nhân viên thực hiện cung cấp cácdịch vụ kiểm toán, t vấn và đào tạo, 3 nhân viên làm công tác kế toán, văn th và làmcác công việc hành chính khác Các nhân viên của công ty đều có trình độ cử nhânKinh tế, Cử nhân Luật, Kỹ s Xây Dựng đợc đào tạo tại Việt nam và nớc ngoài nhAustralia, Ireland…với 8 Kiểm toán viên Quốc Gia đợc Bộ Tài Chính cấp chứng chỉkiểm toán viên (CPA) có từ 4 đến 8 năm làm việc tại các công ty kiểm toán có uy tíntại Việt nam và hãng kiểm toán Quốc tế hoạt động tại Việt nam Đối với các trợ lýkiểm toán của công ty đợc thi tuyển một cách nghiêm túc và có chất lơng cao, saukhi đợc nhận vào làm việc trợ lý kiểm toán thì phải trải qua nhiều lớp học ngắn hạntrớc khi thực hiện công việc trợ lý kiểm toán Công ty còn có nhiều ngời tham dựkhoá học cơ bản và nâng cao về Chứng khoán và thị trờng Chứng khoán, có đủ điềukiện đợc cấp Chứng chỉ hành nghề trên thị trờng chứng khoán của Uỷ ban Chứngkhoán Nhà nớc- SSC…

Công ty thờng xuyên tổ chức các lớp học ngắn hạn bồi dỡng cho nhân viên vềnghiệp vụ và chế độ kế toán mới (nếu có) và hiện hành nhằm nâng cao trình độnghiệp vụ cho nhân viên Công ty có chính sách khuyến khích nhân viên tự đào tạongắn hạn và dài hạn, hiên nay công ty có khoảng 10 ngời đang tham gia học cao học

và nhiều nhân viên khác tham gia các lớp nh ACCA…Với hệ thống quy chế kiểmsoát và ý thức thực hiện quy chế, do vậy nhân viên của CPA luôn tuấn thủ các quyđịnh của công ty và tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp.

1.5 Kết quả kinh doanh của công ty trong một số năm.

Với kết quả nh vậy, chứng tỏ công ty đang từng bớc trởng thành và phát triển,có hớng đi đúng đắn Để đạt đợc mục tiêu mà Hội đồng thành viên đề ra, CPA phấnđấu đa số nhân viên đợc tuyển dụng và đào tạo tăng lên nhằm đáp ứng nhu cầu kiểmtoán ngày càng tăng nh hiện nay Đồng thời để có thêm đơn đặt hàng CPA xây dựngchiến lợc quảng bá công ty với chính sách hoạt động theo nguyên tắc độc lập, kháchquan và bí mật số liệu của khách hàng Phơng châm hoạt động hàng đầu của công tylà uy tín và chất lợng dựa trên đội ngũ nhân viên có trình độ nghiệp vụ cao có kinhnghiệm hoat động trong lĩnh vực kiểm toán nhiều năm và luôn tuân thủ chế độ Tàichính-Kế toán và chuẩn mực Kiểm toán Việt nam và Quốc tế đợc chấp nhận Mặtkhác, CPA đang cố gắng đa vốn công ty từ 500.000.000 VND lên 2.000.000.000.000VND để thoả mãn điều kiện pháp lý cho việc ký kết hợp đồng kiểm toán các công tytham gia hoạt động trên thị trờng chứng khoán.

Cơ cấu doanh thu của CPA:

1.6- Tổ chức bộ máy quản lý của công ty

Bộ máy quản lý của công ty đợc tổ chức theo mô hình tập trung một cấp với cơcấu và chức năng, nhiệm vụ bao gồm:

(1) Hội đồng thành viên góp vốn: Hiện nay gồm có 4 ngời, chịu trách nhiệm giám sát

hoạt động của công ty và ra các quyết định vĩ mô nh bộ nhiệm, miễn nhiệm các chứcvụ và các quyết định liên quan về tài chính, chiến lợc hoạt động… Nhằm thực hiệnvai trò giám sát, Hội đồng thành viên đã thành lập ban kiểm soát gồm 2 ngời nhằmkiểm soát hoạt động của các phòng ban và các chức vụ trong công ty.

(2) Ban Giám đốc gồm 2 ngời: Giám đốc và phó Giám đốc.Trong đó Giám đốc chịu trách nhiệm:

- Chịu trách nhiệm trớc nhà nớc, hội đồng thành viên về quá trình quản lý, điềuhành công ty với mục tiêu bảo toàn và phát triển vốn công ty; Chăm lo đời sốngcủa công nhân viên Tổ chức, điều hành mọi hoạt động công ty hàng ngày.

- Củng cố, phát triển tổ chức của công ty: Tăng số lợng và chất lợng đội ngũnhân viên; Sắp xếp cơ cấu tổ chức phù hợp với hoạt động chuyên môn; quyếtđịnh bổ nhiệm, miễn nhiệm hoặc triệu tập Hội đồng thành viên bất thờng về bổnhiệm, miễn nhiệm hoặc thành lập mới phòng nghiệp vụ; hoàn thiện hệ thốngkiểm soát nội bộ.

- Phát triển các dịch vụ và kiểm soát chất lợng tránh mọi rủi ro nghề nghiệp.

- Trực tiếp chỉ đạo chuyên môn một số phòng nghiệp vụ và điều hành một sốhợp đồng lớn.

- Sử dụng một cách có hiểu quả nguồn vốn và tài sản hiện có; triển khai chiến ợc và huy động vốn…

- Phòng nghiệp vụ 2: Thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán dự án,kiểm toán hoạt động và các dịch vụ đào tạo, bồi dỡng nhân viên trong phòng.- Phòng nghiệp vụ 3: Thực hiện cung cấp các dịch vụ t vấn, dịch vụ đào tạo và thựchiện kiểm toán khi có sự huy động của 2 phòng nghiệp vụ trên.

Chỉ đạoKiểm soát Phối hợp

- Phòng nghiệp vụ 4: Thực hiện kiểm toán công trình xây dựng cơ bản hoàn thành.

2 Tổ chức thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trongkiểm toán Báo cáo tài chính của công ty kiểm toán và kế toán

hà nội tại công ty A

Là công ty t nhân đầu tiên ở miền Bắc đợc thành lập và hoạt động trong lĩnhvực cung cấp dịch vụ kiểm toán, bớc đầu CPA đã tự khẳng định vị trí của mình trênthị trờng kiểm toán Việt Nam hiện nay Với tỷ trọng doanh thu kiểm toán chiếm phầnlớn trong tổng doanh thu của toàn công ty, dịch vụ kiểm toán đã trở thành mũi nhọnvà đợc CPA chú trọng đầu t phát triển Trong những năm qua CPA đã thu hút đợc độingũ khách hàng thờng xuyên đông đảo, có đợc kết quả đó là nhờ nỗ lực không ngừngnâng cao chất lợng dịch vụ cung cấp, khai thác và mở rộng thị trờng.

Hàng năm CPA đều gửi th chào hàng đến cho khách hàng có nhu cầu kiểmtoán Th chào hàng là bức thông điệp để giới thiệu về uy tín chất lợng dịch vụ củaCPA Th chào hàng cung cấp cho khách hàng những thông tin cần thiết nh: Cácthông tin pháp lý của CPA, các thông tin về tình hình hoạt động cung cấp các loạidịch vụ, những khách hàng đã mời CPA kiểm toán, đội ngụ nhân viên thực hiện cungcấp dịch vụ và cam kết chất lợng cung cấp.

Sau khi nhận đợc th chào hàng, nếu có nhu cầu khách hàng sẽ mời kiểm toán.Nhận đợc lời mời kiểm toán, CPA cử đại diện của công ty để tiếp xúc với kháchhàng Củ thể với khách hàng mới thì kiểm toán viên gặp gở để xem xét về nhữngthông tin nh: Những khó khăn mà đơn vị đang gặp phải, tình hình chung về sản xuấtkinh doanh, về nhà xởng, về tình hình bảo quản tài sản và những yêu cầu từ phíakhách hàng Đối với khách hàng cũ thì việc gặp gỡ này nhằm mục đích xem xétnhững thay đổi đáng kể so với năm trớc và nắm đợc các yêu cầu của khách hàng đềra Mặt khác, kiểm toán viên xem xét sự thoả mạn của khách hàng về cuộc kiểm toánnăm trớc của công ty đã cung cấp Để có các biện pháp khắc phục kịp thời những nh-ợc điểm của cuộc kiểm toán trớc

Sau khi nhận đợc yêu cầu từ phía khách hàng, kiểm toán viên xem xét khảnăng kiểm toán của khách hàng Nếu có khả năng kiểm toán thì ban Giám đốc sẽ bổnhiệm chủ nhiệm kiểm toán phù hợp và đội ngụ nhân viên tham gia thực hiện kiểmtoán.

Đây là các công việc diện ra trớc khi một cuộc kiểm toán bắt đầu Để thu hútđợc khách hàng, CPA rất coi trọng các công việc này nhằm đem lại ấn tợng tốt củakhách hàng về công ty và thông qua các công việc này kiểm toán viên đạt đợc sự hiểubiết để đánh giá khả năng kiểm toán và lập kế hoạch kiểm toán.

2.1 Chơng trình kiểm toán của công ty kiểm toán và kế toán Hà nội

2.1.1 Chơng trình kiểm toán chung

Dịch vụ kiểm toán là dịch vụ có tính chất kinh doanh và có tính chất nhạy cảmvới công nghệ và nghành nghề kinh doanh Hoạt động trong lĩnh vực cung cấp dịchvụ kiểm toán đầy mới mẽ và cạnh tranh gay gắt, công ty CPA phải duy trì mối quanhệ tốt với khách hàng thì mới có thể đứng vựng trong thị trờng này đợc Mối quan hệmà CPA xây dựng với khách hàng đợc dựa trên tiêu thức chất lợng và bí mật thôngtin Để có thể đạt đợc sự đồng bộ về mặt chất lợng công ty xây dựng quy trình kiểmtoán chung Đối với mỗi loại hình kinh doanh của từng khách hàng thì quy trình kiểmtoán này sẽ đợc vận dụng một cách linh hoạt

Quy trình kiểm toán chung của CPA bao gồm 3 phần: lập kế hoạch, thực hiện kếhoạch và kết thúc kiểm toán.

(1) Lập kế hoạch kiểm toán: Trong giai đoạn này kiểm toán viên phải thực hiện cáccông việc:

- Thu thập các văn bản pháp lý liên quan đến hoạt động của khách hàng.- Tìm hiểu về tình hình hoạt động kinh doanh.

- Tìm hiểu bộ máy tổ chức và hệ thống kiểm soát nội bộ.

- Thực hiện các thủ tục phân tích để nhận thấy các yếu điểm của khách hàng trên Báocáo tài chính.

- Thông qua việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rà soát nhanh việc ghi chépchứng từ sổ sách, kiểm toán viên phải cân nhắc và lựa chọn mục tiêu kiểm toán Mụctiêu kiểm toán do kiểm toán viên đa ra phải đảm bảo các cơ sở dẫn liệu liên quan đếntính đầy đủ, tính hiện hữu, tính chính xác, quyền và nghĩa vụ và tính trình bày.

Trong chu trình Hàng tồn kho kiểm toán viên phải xác định: Việc ghi chéphàng tồn kho các loại vật t, hàng hoá là thực tế tồn tại, đợc sự quản lý và thuộc quyềnsở hữu của công ty Đồng thời các khoản mục hàng tồn kho đợc phản ánh đúng theochính sách kế toán của công ty và theo chuẩn mực kế toán hàng tồn kho.

- Trên sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán của công tykiểm toán viên dự kiến các công việc phải thực hiện Từ đó dự kiến trình tự kiểm toáncho từng chu trình Đồng thời phải dự kiến các thủ tục kiểm toán sẽ áp dụng cho từngkhoản mục trên Báo cáo tài chính và phạm vi áp dụng các thủ tục kiểm toán này.- Dự tính thời gian và số nhân viên tham gia kiểm toán.

- Tính phí kiểm toán dựa trên thời gian và các chi phí phụ khác.- Thơng thuyết và ký hợp đồng với khách hàng.

(2) Thực hiện kế hoạch: Kiểm toán viên sử dụng các phơng pháp đã đợc nêu trongphần lập kế hoạch để thu thập các bằng chứng theo trình tự Các bằng chứng đợc thuthập theo khoản mục của từng chu trình.

(3) Kết thúc kiểm toán:

- Tổng hợp các kết quả kiểm toán.

- Đàm phán và xử lý các phát hiện sai phạm.- Dự thảo Báo cáo kiểm toán và th quản lý.

Nh quy trình kiểm toán của CPA trên đây cho ta thấy, CPA tuân thủ khá chặtchẽ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và chuẩn mực kiểm toán quốc tế đợc chấpnhận Nhng đây mới chỉ là quy trình chung thực hiện một cuộc kiểm toán, để biết chitiết hơn về kiểm toán một chu trình sau đây sẽ xem xét quy trình kiểm toán hàng tồnkho.

2.1.2 Chơng trình kiểm toán Hàng tồn kho

Dựa trên chế đội kế toán Việt nam và các chuẩn mực, chơng trình kiểm toánmẫu của CPA đợc xây dựng nhằm hớng dẫn nghiệp vụ cho các nhân viên thực hiệnkiểm toán Mặt khác nhằm đảm bảo chất lợng cho mỗi cuộc kiểm toán Cũng nh cácchu trình khác, chu trình kiểm toán Hàng tồn kho đợc xây dựng hoàn chỉnh và mangtính công nghệ, phù hợp với phơng pháp kiểm toán chu trình Nội dung chơng trìnhkiểm toán Hàng tồn kho bao gồm: Kiểm tra hệ thống kiểm soát; Thực hiện phân tích

soát xét; kiểm tra chi tiết và kết luận đa ra cho chu trình Dới đây sẽ trình bày nộidung chu trình kiểm toán Hàng tồn kho:

Phần 1: Kiểm tra hệ thống kiểm soát

(1) Kiểm tra qui chế quản lý hàng tồn kho, chính sách kế toán áp dụng của kháchhàng nh: Phơng pháp hạch toán, phơng pháp tính giá, phơng pháp và nguyên tắc lậpdự phòng giảm giá hàng tồn kho.

(2) Thu thập các thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ (lập sơ đồ tổ chức bằng hìnhvẽ hoặc bằng ghi chép) Các chính sách và quy trình kiểm soát trình tự các nghiệp vụtừ khi lập kế hoạch mua hàng đến khi kết thúc Việc kiểm tra này phải bao gồm việcxem xét thủ tục thanh toán đối với quá trình mua bán hàng hóa, nguyên vật liệu,côngcụ dụng cụ.

Chọn một số nghiệp vụ về nhập xuất kho và lập dự phòng giảm giá hàng tồnkho để kiểm tra tính tuân thủ quy chế hệ thống kiểm soát nội bộ từ khi bắt đầu phátsinh đến khi kết thúc Việc kiểm tra này phải bao gồm việc đánh giá tính tuân thủtheo các quy chế quản lý hàng tồn kho và các qui định của luật pháp Việc kiểm traphải ghi chép lại trên giấy tờ làm việc.

Ghi chép lại các sai sót đợc phái hiện trên giấy tờ làm việc Công việc này phảiđợc hoàn thành cùng với chơng trình kiểm kê hàng tồn kho.

Phần II: Phân tích soát xét:

(1) Phân tích so sánh số d và cơ cấu số d hàng tồn kho của năm trớc với năm nay (2) Trên cơ sở loại hình sản xuất kinh doanh của công ty, tính toán và phân tích tỷtrọng hàng tồn kho trên tổng tài sản; tổng số hàng tồn kho/doanh thu hoặc hàng tồnkho/giá vốn hàng bán và so sánh với các tỷ suất này với kỳ trớc Xác định nguyênnhân biến động lớn nh: Hàng ế đọng do sản phẩm lỗi thời, thay đổi mức quy địnhtrong dự trữ hàng tồn kho hay sảm phẩm mất sức cạnh tranh…

(3) Phân tích đánh giá cụ thể khoản mục sản phẩm dở dang, xác định tỷ trọng trongtổng hàng tồn kho và so với kỳ trớc Đánh giá tính chất và sự phù hợp của khoản mụcnày.

Phần III: Kiểm tra chi tiết

(1) Lập bảng tổng hợp về hàng tồn kho theo các khoản mục.(2) Tham gia kiểm kê hoặc kiểm kê mẫu

- Kiểm toán viên tham gia và quan sát quá trình kiểm kê hàng tồn kho.- Hoàn thành mẫu kiểm tra quan sát trong kiểm kê.

- Sử dụng biện pháp chọn mẫu để đếm số lợng thực tế.

- Trong quá trình kiểm kê, kiểm toán viên phải quan sát nhằm đảm bảo hàng của bênthứ ba không có trong hàng đợc kiểm kê và hàng tồn kho không bị đếm 2 lần Mặtkhác các hàng đợc kiểm kê không bao gồm số hàng đợc nhập kho sau ngày khoá sổ.(3) Thu thập báo cáo hàng tồn kho (Báo cáo nhập, xuất, tồn) và đốic hiếu các báo cáonày với kết quả kiểm kê.

- Tìm các bằng chứng về hàng tồn kho tơng ứng để giải thích cho việc chênh lệchgiữa sổ sách với kết quả kiểm kê.

(4) Chắc chắn rằng tính đúng kỳ của hàng tồn kho đã đợc thực hiện bằng cách soátxét các chứng từ doanh thu và mua hàng bao gồm cả hàng mua đang đi đờng và cácphiếu xuất hàng trong những ngày trớc và sau ngày khoá sổ.

- Kiểm tra việc xuất hàng trớc thời điểm khoá sổ mới đợc loại trừ ra khỏi số hàngkiểm kê và tính giá trị xuất trên sổ Cái tài khoản giá thành sản xuất hoặc tài khoảngiá thành hàng bán.

(5) Kiểm tra hàng tồn kho

- Soát xét bút toán trên sổ cái tài khoản hàng tồn kho trớc và sau ngày kiểm kê đểđảm bảo rằng tất cả các bút toán nh lợng tồn tích, phân bổ chi phí phân xởng, điềuchỉnh chênh lệch…đã đợc thực hiện đúng kỳ kế toán.

- Kiểm tra quyền sở hữu của doanh nghiệp về hàng tồn kho thông qua xác nhận củaban quản trị và phỏng vấn các nhân viên trong đơn vị.

- Xác nhận về số lợng hàng hoá gửi bán và đối chiếu với sổ sách.

- Kiểm tra một số hoá đơn mua hàng của các hàng hoá mới nhận đợc gần nhất mà đãđợc chép trớc khi kiểm kê, liệu các nghiệp vụ này đã đợc phản ánh trên tài khoảnmua hàng và tài khoản phải trả hoặc đã đợc thanh toán bằng tiền mặt hoặc tiền gửingân hàng.

- Kiểm tra những khoản thanh toán bao gồm cả những hàng hoá trả lại trớc thời điểmkiểm kê, nhằm đảm bảo các tài khoản này đã đợc phản ánh trên các tài khoản muahàng, tài khoản phải trả và tài khoản vốn bằng tiền.

- Những hoá đơn bán hàng gần nhất đã đợc phản ánh trên tài khoản doanh thu và phảithu có phù hợp với phiếu xuất kho đã đợc lập trớc thời điểm kiểm kê.

(5) Phỏng vấn quản đốc phân xởng liệu có sự thay đổi lớn nào trong phơng thức sảnxuất của niên độ kế toán hay không, nếu có thì phải xem xét những ảnh hởng có thểtới giá trị ghi sổ và phản ánh điều kiện đó với chủ nhiệm kiểm toán.

- Chủ nhiệm kiểm toán sẽ quyết định những công việc cần làm thêm để đảm bảo chắcchắn rằng những chi phí mới phát sinh là đợc phản ánh chính xác trong giá vốn hàngtồn kho.

- Kiểm tra việc hạch toán chi phí đã đợc sử dụng để tính toán hàng tồn kho (hoặckhông hạch toán chi phí, thì tiến hành những thử nghiệm phù hợp trực tiếp đối vớibảng tính giá hàng tồn kho) với:

a) Các hoá đơn mua hàng và các đơn đặt hàng.b) Bảng lơng

c) Bảng chi phí sản xuất.

- Xác định chi phí sản xuất chung đã đợc hạch toán trong giá trị hàng tồn kho Xácđịnh xem phơng pháp tính của chi phí sản xuất chung có đúng theo chế độ kế toánhiện hành.

(6) Phân tích mối quan hệ giữa hàng tồn kho đối với mua hàng hiện thời và sản xuấthiện thời.

- So sánh giá với với báo cáo hàng tồn kho của năm trớc.

(7) So sánh giữa số d hàng tồn kho tại ngày kiểm kê với số d hàng tồn kho tại ngàykhoá sổ và giải thích các khoản chênh lệch.

(8) So sánh giá với báo cáo tồn kho năm trớc(9) Bớc kiểm tra thời điểm khoá sổ.

- Chắc chắn rằng việc xuất hàng đã đợc ghi sổ và ghi vào tài khoản giá thành bánhàng trong mối quan hệ chặt chẽ với việc ghi chép hạch toán ở tài khoản phải thu

- Chắc chắn rằng hàng hoá nhận trớc ngày cuối năm mới đợc ghi tăng hàng tồn khovà tăng khoản phải trả ngời bán.

- Chắc chắn rằng hàng tồn kho không bị báo cáo nhỏ hơn hoặc lớn hơn hàng luânchuyển giữa các chi nhánh, công ty nội bộ.

- Nếu hạch toán hàng tồn kho theo phơng pháp kê khê khai thờng xuyên để xác địnhgiá trị hàng tồn kho cuối năm thì phải giải thích xem làm thế nào có thể kiểm tra đợcthời điểm ghi nhập hàng, xuất hàng cho sản xuất và xuất bán tại thời điểm khoá sổ.(Phơng pháp tính giá hàng tồn kho áp dụng)

(10) Kiểm tra cơ sở tính giá hàng tồn kho áp dụng ( đặc biệt khoản mục có giá trịlớn) đối chiếu với hoá đơn của nhà cung cấp hoặc đối chiếu theo sổ chi tiết hàng tồnkho hoặc theo giá định mức.

- Đảm bảo rằng các chi phí liên quan đến hàng nhập nh chi phí vận chuyển, thuếnhập khẩu, bảo hiểm… ợc tính vào giá trị hàng tồn kho đ

- Nếu dùng giá định mức thì phải đánh giá xem xét cơ sở xác định giá định mức vàphân tích chêch lệch giữa giá định mức với giá thực tế.

(11) Xác định hàng chậm luân chuyển, h hỏng hoặc lỗi thời.

- Xem xét kết quả của công việc đã làm trong kiểm kê để xem xét liệu có cần lập dựphòng cho những hàng tồn kho lỗi mốt, cũ nát hoặc vợt quá nhu cầu dự trữ trong kho.- Chủ nhiệm kiểm toán sẽ phỏng vấn những ngời có trách nhiệm trong đơn vị, liệu họcó thể biết những ảnh hởng nào có thể dẫn tới làm giảm giá hàng tồn kho.

- Soát xét báo cáo lỗ lãi theo tổng sản phẩm của khách hàng để soát xét phân tích kỹlỡng những loại hàng bị lỗ Xác định nguyên nhân lỗ, phơng pháp lập dự phòng giảmgiá hàng tồn kho Danh mục hàng hoá tồn kho lập dự phòng.

- Soát xét doanh thu theo từng loại hàng sau ngày khoá sổ để đảm bảo rằng giá cóbán đợc tại thời điểm khoá sổ không lớn hơn giá thực tế có thể bán sau ngày khoá sổ.(12) Xác nhận hàng đại lý hoặc gửi ở nơi thứ ba.

(13) Xác nhận với ngời mua hoặc ngời bán trong các trờng hợp hàng bán đang đitrên đờng và hàng mua đang đi trên đờng

(14) Xác nhận hàng tồn kho đợc trình bày theo đúng luật và chuẩn mực kế toán.(15) Kiểm tra chi phí sản xuất (sản phẩm dở dang)

Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ

- Kiểm tra phơng pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành của công ty.- Trong trờng hợp Công ty áp dụng phơng pháp tính giá thành phẩm theo phơngpháp định mức hoặc giá chuẩn thì phải kiểm tra cơ sở, phơng pháp xây dựng địnhmức hoặc đơn giá.

Phân tích soát xét.

- So sánh chi phí sản xuất của năm nay với năm trớc.

- Phân tích tỷ trọng của các loại chi phí trong sản xuất để từ đó xác định trọngtâm kiểm toán và đa ra phơng pháp kiểm toán phù hợp là phơng pháp tiếp cận dựatrên hệ thống và phơng pháp kiểm tra cơ bản.

Kiểm tra chi tiết.

- Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:

+ Chọn mẫu một số loại vật t chủ yếu để đối chiếu và kiểm tra việc ghi chépvào tài khoản chi phí có phù hợp không?