Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 hợp nhất kinh doanh của việt nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH       HUỲNH THỊ DIỄM THÚY      VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM  Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ THẦY HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS, TS BÙI VĂN DƯƠNG    TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 LỜI CAM ĐOAN “Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hồn thiện chuẩn mực kế tốn VAS 11 “Hợp kinh doanh” Việt Nam” cơng trình nghiên cứu khoa học độc lập Đây đề tài luận văn Thạc sỹ kinh tế, chuyên ngành Kế tốn Luận văn chưa cơng bố hình thức Tác giả: Huỳnh Thị Diễm Thúy                             Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 MỤC LỤC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 "HỢP NHẤT KINH DOANH" CỦA VIỆT NAM PHẦN MỞ ĐẦU PHẦN NỘI DUNG CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN 10 A CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 10 I.Các khái niệm 10 Quyền kiểm soát 10 Công ty 11 Công ty mẹ 11 Tập đoàn 11 Ảnh hưởng đáng kể 11 Lợi ích cổ đơng thiểu số 12 Báo cáo tài kết hợp 12 SPEs VIE 12 II.Các chuẩn mực liên quan đến hợp kinh doanh 13 1.Các chuẩn mực liên quan 13 2.Kế tốn khoản đầu tư cơng ty 17 3.Các hình thức hợp kinh doanh 18 3.1 Sáp nhập theo luật định (Statutory merger) 18 3.2 Hợp theo luật định (Statutory consolidation) 18 3.3 Hợp thơng qua mua chứng khốn (Stock acquisition) 18 4.Phương pháp kế toán hợp kinh doanh 18 5.Kế toán hợp kinh doanh 19 5.1 Xác định giá mua 19 5.2 Hợp kinh doanh thông qua việc mua tài sản 20 5.3 Hợp kinh doanh thơng qua mua chứng khốn 20 5.4 Yêu cầu cung cấp thông tin Thuyết minh báo cáo tài 20 6.Các phương pháp đánh giá khoản đầu tư chứng khoán thông thường 20 7.Lý thuyết hợp 21 Lý thuyết chủ sở hữu (Proprietary theory) 21 Lý thuyết công ty mẹ (Parent company theory) 21 Lý thuyết thực thể (Entity theory) 21 8.Các thủ tục kỹ thuật hợp 22 9.Trình bày báo cáo tài 24 B NỘI DUNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ KẾ TỐN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CƠNG TY CON 26 I Chuẩn mực IFRS "Hợp kinh doanh" (Business Combinations) ban hành tháng 01 năm 2008, có hiệu lực từ ngày 01/07/2009 26 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 II Chuẩn mực IAS 27 "Báo cáo tài tổng hợp kế tốn khoản đầu tư vào công ty (Consolidated and separate financial statements) 38 C KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT (xem phụ lục) 47 CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG VÀ ĐÁNH GIÁ 48 I Tính tất yếu việc ban hành chuẩn mực liên quan đến hợp kinh doanh Việt Nam sở bước hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hành 48 II Hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hành liên quan đến việc lập báo cáo tài hợp 49 Thành tựu hạn chế 49 1.1 Thành tựu 49 1.2 Hạn chế 49 1.2.1 Những điểm phù hợp Chuẩn mực kế toán Việt Nam Chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh lập báo cáo tài hợp 49 1.2.2 Những điểm chưa phù hợp chưa quy định Chuẩn mực kế toán Việt Nam so với Chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh lập báo cáo tài hợp 54 CHƯƠNG III: VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 "HỢP NHẤT KINH DOANH" CỦA VIỆT NAM 59 I Quan điểm cá nhân 59 II Mục tiêu 59 III Kiến nghị 60 PHẦN KẾT LUẬN Tài liệu tham khảo 72 PHẦN PHỤ LỤC PHỤ LỤC A : KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT I Hợp công ty sở hữu hồn tồn cơng ty mẹ 73 Tại ngày hợp 73 1.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua với giá trị sổ sách 73 2.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao giá trị sổ sách 74 2.1 Giá trị hợp lý cao giá trị sổ sách tài sản với chênh lệch mua 74 2.2 Phát sinh lợi thương mại mua 100% cổ phần công ty 75 2.3 Chênh lệch mua đánh giá lại giá trị hợp lý tài sản phát sinh lợi thương mại 76 3.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua thấp giá trị sổ sách 77 Năm sau ngày hợp 80 1.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua với giá trị sổ sách 82 2.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao giá trị sổ sách 85 Trường hợp, tiến hành hợp nhất, công ty tiến hành đánh giá lại tài sản nợ phải trả sổ sách riêng 90 II Hợp công ty sở hữu khơng hồn tồn cơng ty mẹ 91 Lập bảng cân đối kế toán hợp ngày quyền kiểm soát xác lập 91 Lập báo cáo tài hợp vào năm sau ngày hợp 94 Lập báo cáo tài hợp vào năm thứ hai sau ngày hợp 98 III Các giao dịch chuyển giao dịch vụ tài sản dài hạn nội tập đoàn 100 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 1.Chuyển giao dịch vụ nội tập đoàn 100 2.Chuyển giao đất đai nội tập đoàn 101 2.1 Quy trình loại trừ lãi từ giao dịch chuyển giao đất đai nội tập đoàn 101 2.1.1 Đất đai chuyển giao công ty nội tập đoàn theo giá trị sổ sách 101 2.1.2 Đất đai chuyển giao công ty nội tập đoàn với mức giá thấp cao giá trị sổ sách 101 2.2 Phân bổ khoản loại trừ lãi lỗ chưa thực 101 2.2.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều 101 2.2.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều 102 2.3 Ví dụ minh họa 102 2.3.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều 102 2.3.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều 105 2.4 Tài sản từ giao dịch bán hàng nội nắm giữ công ty nội tập đoàn năm tiếp sau năm 106 2.4.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều 106 2.4.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều 107 2.5 Cách thức ghi nhận lãi chưa thực thành lãi thực hàng hóa bán cho bên ngồi tập đồn 107 2.5.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều 107 2.5.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều 107 3.Chuyển giao tài sản khấu hao nội tập đoàn 108 3.1 Giao dịch xuôi chiều 108 3.2 Giao dịch ngược chiều 111 3.3 Thay đổi thời gian hữu ích tài sản chuyển giao 113 3.4 Tài sản chuyển giao nội vào tháng năm 113 IV Các giao dịch bán hàng tồn kho nội tập đoàn 113 1.Nguyên tắc chung 113 2.Hàng hóa thuyên chuyển nội tập đồn theo giá phí sổ sách 114 3.Hàng hóa thuyên chuyển nội tập đoàn phát sinh khoản lãi lỗ 114 3.1 Giao dịch xuôi chiều 114 3.1.1 Cơng ty bán lại hàng hóa kỳ kế toán diễn giao dịch bán hàng nội tập đoàn 115 3.1.2 Công ty bán lại hàng hóa kỳ kế tốn diễn giao dịch bán hàng nội tập đoàn 115 3.1.3 Hàng hóa nắm cơng ty nội tập đoàn hai nhiều kỳ 117 3.2 Giao dịch ngược chiều 118 3.2.1 Cơng ty mẹ bán lại hàng hóa kỳ kế toán diễn giao dịch bán hàng nội tập đoàn 118 3.2.2 Cơng ty mẹ bán lại hàng hóa kỳ kế toán diễn giao dịch bán hàng nội tập đoàn 118 3.2.3 Hàng hóa nắm công ty mẹ hai nhiều kỳ 120 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 3.3 Hàng hóa bán từ cơng ty sang cơng ty khác nội tập đồn 120 V Vay nợ nội tập đoàn 121 1.Nguyên tắc chung 121 2.Trái phiếu bán trực tiếp cho cơng ty nội tập đồn 121 2.1 Bán trái phiếu theo mệnh giá 121 2.2 Bán trái phiếu mức chiết khấu mức cao mệnh giá 122 Mua lại trái phiếu công ty nội tập đồn từ cơng ty bên ngồi 123 3.1 Mua lại trái phiếu giá trị sổ sách 124 3.2 Mua lại trái phiếu với chi phí thấp giá trị sổ sách 124 3.3 Mua lại trái phiếu với chi phí cao giá trị sổ sách 132 VI Cấu trúc vốn hợp 133 1.Cổ phiếu ưu đãi 133 1.1 Hợp với cổ phiếu ưu đãi công ty 133 1.2 Cổ phiếu ưu đãi công ty nắm giữ công ty mẹ 134 1.3 Cổ phiếu ưu đãi công ty với điều khoản đặc biệt 135 Hợp đạt sau nhiều lần mua bán bớt cổ phần 138 2.1 Quyền kiểm soát đạt qua hai nhiều lần mua 138 2.2 Tài sản tài trở thành khoản đầu tư vào công ty liên kết doanh nghiệp đồng kiểm soát 140 2.3 Các giao dịch công ty mẹ cổ đông thiểu số 140 2.4 Bán bớt cổ phần nhóm cổ đơng kiểm sốt giữ lại khoản lợi ích cổ đông thiểu số 140 2.4.1 Những điều chỉnh cho việc quyền kiểm soát 140 2.4.2 Kế toán kỳ cho khoản lợi ích cịn lại 141 2.5 Bán bớt cổ phần của khoản đầu tư liên kết doanh nghiệp đồng kiểm soát giữ mức đầu tư khoản tài sản tài 141 Thay đổi tỷ lệ sở hữu công ty mẹ 141 3.1 Công ty mẹ mua thêm cổ phần từ cơng ty bên ngồi tập đồn 141 3.2 Công ty mẹ bán bớt cổ phần từ cơng ty bên ngồi tập đồn 145 3.3 Công ty phát hành thêm cổ phần bán cho nhà đầu tư bên 147 3.3.1 Cổ phiếu công ty bán với mức giá cao giá trị sổ sách 148 3.3.2 Cổ phiếu công ty bán với mức giá thấp giá trị sổ sách 149 3.4 Công ty phát hành thêm cổ phần bán cho công ty mẹ 150 3.5 Công ty mua lại cổ phiếu từ nhà đầu tư bên 151 3.6 Công ty mua lại cổ phiếu từ công ty mẹ 152 Hợp với cấu trúc vốn phức tạp 154 4.1 Sở hữu nhiều cấp quyền kiểm soát 154 4.2 Các cơng ty tập đồn nắm giữ cổ phiếu lẫn 156 4.2.1 Phương pháp cổ phiếu quỹ 157 4.2.2 Phương pháp thực thể 159 Công ty chia cổ tức chứng khoán 160 VII Hợp thời điểm năm 162 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 VIII Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp 164 Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp theo phương pháp gián tiếp 164 Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp theo phương pháp trực tiếp 165 IX Thuế thu nhập hợp 166 Phân bổ chi phí thuế cho cơng ty nội tập đồn báo cáo thuế thu nhập hợp lập 167 Ảnh hưởng thuế việc loại trừ lãi nội chưa thực 167 2.1 Ảnh hưởng thuế đối việc loại trừ lãi nội chưa thực công ty liên quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập hợp 167 2.2 Ảnh hưởng thuế đối việc loại trừ lãi nội chưa thực công ty liên quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập riêng 168 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM PHẦN MỞ ĐẦU  Sự phát triển cấu trúc kinh doanh phức tạp và sự tất yếu ban hành các chuẩn mực về  hợp nhất kinh doanh  Trong môi trường kinh doanh ngày xu phát triển cấu trúc công ty cấu trúc vốn chủ sở hữu phức tạp hình thức phổ biến Hầu hết cơng ty tìm kiếm hội mở rộng cách thức để sống sót tạo lợi nhuận Bằng cách mở rộng thị trường mua lại công ty khác tồn thị trường, cơng ty đảm bảo nguồn thu tiềm mới, giảm rủi ro đồng thời tạo ổn định thơng qua biện pháp đa dạng hóa, nguyên nhân chủ yếu tóm gọn nội dung sau: (i) Đạt kiểm sốt thơng qua công ty khác (ii) Thâm nhập thị trường sản phẩm thông qua công ty tồn trước (iii)Đảm bảo nguồn cung cấp nguyên liệu thiết bị đầu vào dây chuyền sản xuất (iv) Đảm bảo khách hàng cho đầu sản xuất (v) Đạt tính kinh tế với quy mơ lớn (vi) Đa dạng hóa (vii) Hấp thụ kỹ thuật (viii) Giảm tính cạnh tranh (ix) Và giới hạn rủi ro Trong vài trường hợp, nhà quản lý sử dụng cấu trúc công ty phức tạp nhằm điều khiển báo cáo tài làm giàu thêm cho công ty Nhiều công ty lớn lợi dụng kẽ hở quy định mập mờ yêu cầu báo cáo tài sử dụng công ty làm trung gian mượn khoản tiền lớn không báo cáo nợ báo cáo kế toán nhằm điều khiển lợi nhuận Trước đây, công ty mở rộng quy mô thông qua việc phát triển sản phẩm mở rộng dây chuyền sản xuất sang thị trường Tuy nhiên, thập niên trở lại công ty chọn giải pháp mở rộng thông qua việc hợp mua lại công ty khác Việt Nam, xu hướng hội nhập với kinh tế quốc tế, cần rà sốt lại hệ thống pháp luật sách để sửa đổi, bổ sung ban hành nhằm phù hợp với thông lệ chuẩn mực quốc tế, bao gồm hệ thống chuẩn mực kế tốn Việt Nam Trên sở hội nhập với chuẩn mực kế toán hành quốc tế đặc trưng kinh tế nhằm bước hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 luận văn thạc sỹ tơi trình bày nội dung “Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hồn thiện chuẩn mực kế tốn VAS 11 “Hợp kinh doanh” Việt Nam” Nội dung đề tài nghiên cứu lý thuyết chấp nhận giới liên quan đến hợp kinh doanh việc lập báo cáo tài hợp cách thức ghi nhận, xử lý giao dịch liên quan đến hợp kinh doanh ngày hợp năm áp dụng Mỹ (FASB 141 Business Combinations ban hành năm 2007) quốc gia áp dụng theo chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS (2008) Business Combinations; so sánh quy định chuẩn mực kế toán quốc tế với chuẩn mực kế toán Việt Nam hành, đánh giá thành tựu hạn chế quy định hành Việt Nam; phần kết luận đề tài đưa đề xuất kiến nghị hồn thiện chuẩn mực kế tốn Việt Nam liên quan đến hợp kinh doanh việc lập báo cáo tài hợp sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hành Kết cấu luận văn trình bày sau: Phần mở đầu Phần nội dung Chương I: Cơ sở lý luận Chương II: Thực trạng kết hợp đánh giá việc áp dụng chuẩn mực kế tốn, thơng tư hướng dẫn Việt Nam hợp kinh doanh lập báo cáo tài hợp Chương III: Vận dụng chuẩn mực kế tốn quốc tế để hồn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp kinh doanh” Việt Nam Phần kết luận Phương pháp nghiên cứu: Phương pháp hệ thống, phương pháp so sánh, đối chiếu, phương pháp phân tích tổng hợp Điểm đề tài tạo tranh tổng quát vấn đề liên quan đến hợp kinh doanh việc lập báo cáo tài hợp quy định, hướng dẫn chuẩn mực kế tốn quốc tế hành Từ nhìn nhận, đánh giá lại quy định hướng dẫn chuẩn mực kế tốn, thơng tư Bộ Tài Chính thành tựu hạn chế, sở tơi đưa số ý kiến, kiến nghị nhằm hồn thiện chuẩn mực kế tốn Việt Nam sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh lập báo cáo tài hợp Trên sở nghiên cứu thân tơi kinh nghiệm tích lũy trình làm việc đề xuất phương hướng hoàn thiện xuất phát từ quan điểm cá nhân, khó tránh khỏi thiếu sót hạn chế Tơi mong nhận đóng góp q báu từ Hội đồng bảo vệ quý vị có quan tâm nhằm hoàn thiện nội dung luận văn Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 PHẦN NỘI DUNG CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN Nghiên  cứu chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến quy định Hợp  nhất  kinh  doanh và lập báo cáo tài hợp IASB FASB Mỹ   A CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT  I Các khái niệm Quyền kiểm soát: Điều kiện quan trọng cho việc xác định công ty hợp mức độ kiểm sốt ARB 51 thể báo cáo tài hợp phù hợp tập đoàn cơng ty có quyền kiểm sốt sách tài cơng ty khác từ mang lại lợi ích kinh kế thơng qua hoạt động Và đồng thời trình bày điều kiện để kiểm sốt sách tài sở hữu đa số quyền biểu Trong thực tế, tính kiểm sốt xác định phần cổ phần biểu sở hữu trực tiếp gián tiếp công ty khác Điều kiện xác lập FASB 94 yêu cầu hợp công ty nắm quyền sở hữu đa số trừ cơng ty mẹ khơng thể kiểm sốt cơng ty Kiểm sốt trực tiếp (Direct control) xác lập công ty sở hữu phần lớn chứng khốn thơng thường cơng ty khác Kiểm sốt gián tiếp (Indirect control) xác lập chứng khoán thông thường công ty sở hữu nhiều công ty khác công ty tầm kiểm sốt chung cơng ty mẹ Ngoài ra, theo quy định IAS 27 (2008), công ty không nắm giữ 50% quyền biểu cơng ty khác cơng ty có quyền kiểm sốt1, (i) Nắm 50% quyền biểu thỏa thuận với nhà đầu tư khác (ii) Quyền chi phối sách tài hoạt động cơng ty theo quy chế thỏa thuận                                                               Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity so as to obtain benefits from its activities [IAS 27(2008).4] Control is generally presumed to exist when the parent owns, directly or indirectly through subsidiaries, more than half of the voting power of an entity In exceptional circumstances, however, it may be possible to clearly demonstrate that such ownership does not constitute control Control also exists when the parent owns half or less of the voting power of an entity when there is: [IAS 27(2008).13] (a) power over more than half of the voting rights by virtue of an agreement with other investors; (b) power to govern the financial and operating policies of the entity under a statute or an agreement; (c) power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body; or (d) power to cast the majority of votes at meetings of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body.  Trang 10   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM Đầu tư công ty S Lợi ích cổ đơng thiểu số 180.000 = 240.000 * 75% 60.000 = 240.000 * 25% TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 180,000 60,000 Hợp với cấu trúc vốn phức tạp Theo thực tế, nhiều công ty có cấu trúc vốn phức tạp khơng đơn có quan hệ trực tiếp cơng ty mẹ cơng ty Có ba loại cấu trúc vốn: - Sở hữu trực tiếp (Direct ownership): kiểu cấu trúc vốn mà công ty mẹ nắm quyền kiểm sốt cơng ty - Sở hữu nhiều cấp (Multilevel ownership): cơng ty mẹ có khả kiểm sốt gián tiếp cơng ty khác thơng qua cơng ty - Sở hữu lẫn (Reciprocal ownership mutual holdings): kiểu cấu trúc vốn mà công ty mẹ nắm giữ phần lớn cổ phiếu công ty công ty nắm giữ phần cổ phiếu công ty mẹ 4.1 Sở hữu nhiều cấp quyền kiểm soát Trong nhiều trường hợp, cơng ty thiết lập mơ hình tập đồn kinh doanh nhiều cấp nhằm đa dạng hóa hoạt động Do vậy, lập báo cáo tài hợp phải bao gồm tất công ty mà cơng ty mẹ có khoản đầu tư gián tiếp kết hợp với công ty sở hữu trực tiếp Tính phức tạp quy trình hợp tăng lên mức độ sở hữu tăng thêm Thu nhập tài sản phân bổ cho cổ đơng kiểm sốt cổ đơng thiểu số, khoản lãi lỗ loại trừ, phải xác định theo cấp sở hữu Khi tồn nhiều cấp sở hữu khác nhau, bước thông thường cần hợp công ty cấp sở hữu cuối với công ty cấp độ sở hữu cao Thực hợp cấp độ cấu trúc sở hữu công ty sở hữu trực tiếp cơng ty mẹ hợp với Thu nhập phân bổ cho cổ đơng kiểm sốt cổ đông thiểu số theo cấp sở hữu Ví dụ minh họa: Cơng ty P mua 80% vốn cổ phần công ty S với mức giá với giá trị sổ sách 240.000 (tài sản công ty S không thay đổi giá trị sau thực đánh giá lại tài sản ngày hợp nhất) vào ngày 31/12/20X0 Công ty S mua 90% vốn cổ phần công ty Singer vào ngày 1/1/20X1 với mức giá với giá trị sổ sách 162.000 (tài sản công ty S không thay đổi giá trị sau thực đánh giá lại tài sản ngày hợp nhất) Vào ngày mua, cơng ty Singer có 100.000 vốn cổ phần thường 80.000 thu nhập giữ lại Trang 154   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Trong năm 20X1, công ty Singer báo cáo thu nhập 10.000 cổ tức 8.000; công ty S báo cáo thu nhập từ hoạt động riêng 50.000 cổ tức 30.000 ™ Tính thu nhập Trong trường hợp cấu trúc vốn ba cấp, bao gồm cơng ty mẹ, cơng ty cơng ty cơng ty thu nhập cơng ty mẹ tính theo phương pháp vốn chủ sở hữu tính cách - Cộng phần thu nhập công ty cấp cuối theo tỷ lệ sở hữu vào thu nhập từ hoạt động riêng công ty cấp cao (công ty công ty mẹ) - Và sau cộng phần thu nhập tổng cộng vào thu nhập từ hoạt động riêng công ty mẹ theo tỷ lệ sở hữu Ví dụ trường hợp này, thu nhập công ty P tính sau: Bảng 2.59: Bảng tính thu nhập công ty P - cấu trúc vốn cấp Thu nhập từ hoạt động Thu nhập từ: Công ty Singer Công ty S Thu nhập Công ty P 140,000 Công ty S 50,000 Công ty Singer 10,000 Lợi ích cổ đông thiểu số 9,000 1,000 11,800 47,200 187,200 59,000 10,000 12,800 ™ Biên làm việc hợp (131) (132) (133) Bút toán loại trừ khoản đầu tư công ty S vốn cổ phần công ty Singer Thu nhập từ công ty Singer Cổ tức Đầu tư công ty Singer 9.000 = 10.000 * 90% 7.200 = 8.000 * 90% 1.800 = 9.000 - 7.200 Thu nhập từ cơng ty Singer Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 1.000 = 10.000 * 10% 800 = 8.000 * 10% 200 = 1.000 – 800 Chứng khốn thơng thường Thu nhập giữ lại Đầu tư công ty S Trang 155   9,000 7,200 1,800 1,000 800 200 100,000 80,000 162,000 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM Lợi ích cổ đông thiểu số 162.000 = 180.000 * 90% 18.000 = 180.000 * 10% (134) (135) (136) TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 18,000 Bút tốn loại trừ khoản đầu tư công ty P vốn cổ phần công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư công ty S 47.200 = 59.000 * 80% 24.000 = 30.000 * 80% 23.200 = 47.200 - 24.000 Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đơng thiểu số 11.800 = 59.000 * 20% 6.000 = 30.000 * 20% 5.800 = 11.800 - 6.000 Chứng khốn thơng thường Thu nhập giữ lại Đầu tư cơng ty S Lợi ích cổ đơng thiểu số 240.000 = 300.000 * 80% 60.000 = 300.000 * 20% 47,200 24,000 23,200 11,800 6,000 5,800 200,000 100,000 240,000 60,000 Với ví dụ trên, cơng ty P mua khoản đầu tư vào công ty S trước công ty S mua khoản đầu tư vào công ty Singer Tuy nhiên, công ty S mua khoản đầu tư vào công ty Singer trước công ty P mua khoản đầu tư vào cơng ty S khoản thu nhập không phân phối công ty Singer kể từ ngày mua phân bổ cho công ty S.Và trường hợp công ty S sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để đánh giá khoản đầu tư khơng phát sinh vấn đề đặc biệt quy trình hợp bình thường Tuy nhiên, công ty S sử dụng phương pháp giá gốc để đánh giá khoản đầu tư vào công ty Singer, biên làm việc chuyển đổi từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu phải thực phần thu nhập giữ lại công ty S ngày hợp bao gồm phần thu nhập công ty Singer theo tỷ lệ sở hữu kể từ ngày mua dẫn đến việc phát sinh khoản chênh lệch mua cần ghi nhận Đối với khoản lãi lỗ nội chưa thực hiện: giao dịch bán hàng công ty nội tập đoàn, khoản lãi lỗ phát sinh cần phải loại trừ Cách thuận tiện tính tốn khoản thu nhập thực công ty trước tiến hành phân bổ cho cổ đơng kiểm sốt cổ đơng thiểu số 4.2 Các cơng ty nội tập đồn nắm giữ cổ phiếu lẫn (Reciprocal or mutual ownership) Các công ty nội tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn thường thực tế tác động thường khơng trọng yếu Trang 156   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Có hai phương pháp xử lý trường hợp cơng ty nội tập đồn nắm giữ cổ phiếu lẫn Phương pháp cổ phiếu quỹ (Treasury stock method) thường sử dụng thực tế theo phương pháp cổ phiếu công ty mẹ nắm giữ công ty xem mua lại công ty mẹ Theo phương pháp thực thể (Entity method) xem xét công ty mẹ công ty công ty với thu nhập phân bổ cho nhóm chủ sở hữu khác 4.2.1 Phương pháp cổ phiếu quỹ Theo phương pháp cổ phiếu quỹ, việc công ty mua cổ phiếu công ty mẹ xử lý công ty mẹ mua lại cổ phiếu nắm giữ cổ phiếu cổ phiếu quỹ Thông thường công ty sử dụng phương pháp giá gốc để đánh giá khoản đầu tư vào cổ phiếu cơng ty mẹ, khoản đầu tư nhỏ đạt khả ảnh hưởng đáng kể đến công ty mẹ Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số công ty thường dựa thu nhập công ty con, bao gồm thu nhập từ cổ tức khoản đầu tư công ty mẹ Tuy nhiên, công ty mẹ thường sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu phần thu nhập công ty con, không bao gồm thu nhập từ cổ tức cơng ty mẹ Ví dụ minh họa: Công ty P mua 80% cổ phần công ty S ngày 31/12/20X0 với mức giá với giá trị sổ sách Công ty S mua 10% cổ phần công ty P vào ngày 1/1/20X1 với mức giá với giá trị sổ sách 80.000 Trong năm 20X1, công ty P báo cáo thu nhập hoạt động 140.000 cổ tức 60.000; công ty S báo cáo thu nhập hoạt động 50.000 cổ tức 30.000 ™ Bút toán loại trừ biên làm việc hợp năm 20X1 (137) Thu nhập từ cổ tức Cổ tức 6.000 = 60.000 * 10% (138) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư công ty S 40.000 = 50.000 * 80% 24.000 = 30.000 * 80% 16.000 = 40.000 - 24.000 (139) Thu nhập từ cơng ty S Cổ tức Lợi ích cổ đơng thiểu số 11.200 = (50.000 + 6.000) * 20% 6.000 = 30.000 * 20% 5.200 = 11.200 - 6.000 (140) Chứng khốn thơng thường Thu nhập giữ lại Trang 157   6,000 6,000 40,000 24,000 16,000 11,200 6,000 5,200 200,000 100,000 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Đầu tư cơng ty S 240,000 Lợi ích cổ đông thiểu số 60,000 240.000 = 300.000 * 80% 60.000 = 300.000 * 20% Bút toán (137) ghi giảm khoản thu nhập từ cổ tức công ty mẹ P cho khoản đầu tư công ty S ghi nhận báo cáo thu nhập giữ lại hợp khoản cổ tức chi trả cho nhà đầu tư bên ngồi Bút tốn (138) loại trừ khoản thu nhập công ty mẹ thu nhậ p 40.000 (50.000 * 80%) phần cổ tức 24.000 (30.000 * 80%)của công ty Khoản thu nhập từ công ty S ghi nhận công ty mẹ dựa thu nhập hoạt động riêng công ty con, không bao gồm khoản lợi tức nhận từ khoản đầu tư vào cơng ty mẹ Bút tốn (139) loại trừ phần thu nhập cổ tức từ công ty S phân bổ cho cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu, bút toán ghi nhận số dư đầu kỳ lợi ích cổ đơng thiểu số Phần thu nhập 56.000 (50.000 + 6.000) phân bổ cho cổ đông thiểu số công ty bao gồm khoản thu nhập từ cổ tức chia từ công ty mẹ P Và bút tốn loại trừ cổ phiếu quỹ, cơng ty S mua 10% cổ phiếu công ty P với mức giá giá trị sổ sách 80.000 (141) Cổ phiếu quỹ Đầu tư cổ phiếu công ty P ™ Báo cáo thu nhập hợp 80,000 80,000 Theo phương pháp cổ phiếu quỹ, thu nhập theo phương pháp chủ sở hữu công ty mẹ thu nhập hợp khơng Trong ví dụ trên, thu nhập cơng ty mẹ P tính sau: Bảng 2.61: Bảng tính thu nhập cơng ty mẹ P Thu nhập từ hoạt động riêng công ty P Phần thu nhập công ty P thu nhập công ty S (50.000 * 80%) Tổng thu nhập công ty mẹ P Trong đó, thu nhập hợp tính sau: Bảng 2.62: Bảng tính thu nhập hợp Thu nhập từ hoạt động P Thu nhập từ hoạt động S Tổng thu nhập từ hoạt động riêng Trừ lợi ích cổ đơng thiểu số: Thu nhập công ty S (50.000 + 6.000) Tỷ lệ sở hữu cổ đông thiểu số 56,000 20% (11,200) 178,800 Thu nhập hợp năm 20X1 Trang 158   140,000 50,000 190,000 140,000 40,000 180,000 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Khoản chênh lệch thu nhập công ty mẹ thu nhập hợp khoản cổ tức cơng ty P 6.000 trả cho công ty S cộng vào thu nhập công ty S để phân bổ cho cổ đông thiểu số công ty khơng tính vào thu nhập cơng ty mẹ 4.2.2 Phương pháp thực thể Áp dụng phương pháp thực thể để xử lý trường hợp công ty nội tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau, phương pháp phù hợp với lý thuyết thực thể hợp phương pháp cổ phiếu quỹ Theo phương pháp tổng thu nhập từ hoạt động riêng cơng ty tập đồn xem tổng thu nhập tập đoàn phân bổ cho cổ đơng kiểm sốt cổ đơng thiểu số Thiết lập phương trình việc tính tốn tổng thu nhập công ty bao gồm thu nhập nắm giữ cổ phiếu lẫn Khoản thu nhập tính tốn sử dụng việc phân bổ thu nhập cho cổ đơng kiểm sốt cổ đông thiểu số Theo phương pháp thực thể, bảng cân đối kế tốn trình bày khác với phương pháp cổ phiếu quỹ Cổ phiếu công ty mẹ nắm giữ công ty không ghi nhận khoản cổ phiếu quỹ; thay vào đó, khoản đầu tư công ty công ty mẹ loại trừ giống trường hợp khoản đầu tư công ty mẹ cổ phần công ty Theo phương pháp này, tổng thu nhập phân bổ cho công ty với thu nhập riêng cơng ty cộng với phần sở hữu thu nhập cơng ty khác Như số liệu ví dụ trên, gọi P tổng thu nhập công ty P S tổng thu nhập công ty S Tổng thu nhập công ty P cơng ty S trình bày theo phương trình sau: P = 140.000 + 80%S S = 50.000 + 10%P Tổng thu nhập phân bổ công ty xác định giải phương trình trên, ta có P = 140.000 + 80%S = 140.000 + 80% * (50.000 + 10%P) Ỉ P = 195.652 Ỉ S = 69.565 Giá trị thu nhập phân bổ cho công ty xác định nhằm phục vụ cho việc xác định khoản thu nhập phân bổ cho cổ đơng kiểm sốt cổ đông thiểu số Do công ty nắm giữ cổ phiếu cơng ty khác tập đồn, nên khoản thu nhập phân bổ công ty cần điều chỉnh trước ghi nhận báo cáo hợp Và, khoản thu nhập phân bổ ghi nhận báo cáo tài hợp dựa phần sở hữu nắm giữ cổ đơng bên ngồi tập đồn Trang 159   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Bảng 2.63: Bảng tính thu nhập hợp phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Thu nhập hợp nhất: Thu nhập công ty P Tỷ lệ % cổ phần nhà đầu tư bên tập đoàn nắm giữ 195,652 90% 176,087 Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Thu nhập công ty S Tỷ lệ sở hữu cổ đông thiểu số ` 69,565 20% 13,913 190,000 Tổng thu nhập phân bổ Thu nhập hợp khoản thu nhập phân bổ cho công ty mẹ P; hơn, khoản thu nhập phân bổ điều chỉnh theo tỷ lệ phần trăm tổng cổ phần nắm giữ cổ đơng tập đồn Trong ví dụ này, 90% cổ phiếu cơng ty P nắm giữ cổ đông tập đồn, 10% cịn lại nắm giữ cơng ty nội tập đoàn Tổng thu nhập báo cáo báo cáo thu nhập hợp thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số cơng ty tập đồn ln ln với tổng thu nhập từ hoạt động riêng công ty Công ty chia cổ tức chứng khốn Việc cơng ty chia lãi cổ phiếu làm cho bút tốn loại trừ thực lập báo cáo tài hợp thay đổi Bởi cổ phiếu phát hành theo tỷ lệ cho tất cổ đông nên lợi ích tương đối cổ đơng kiểm sốt cổ đông thiểu số không thay đổi kết việc chi trả cổ tức cổ phiếu Giá trị khoản đầu tư sổ sách công ty mẹ không thay đổi việc chi trả cổ tức cổ phiếu Nhưng trái lại, tài khoản vốn chủ sở hữu công ty thay đổi, tổng vốn chủ sở hữu không đổi Việc chi trả cổ tức cổ phiếu vốn hóa thu nhập giữ lại, làm giảm số dư tài khoản thu nhập giữ lại, tăng chứng khoán vốn tăng tài khoản thặng dư vốn Khi lập báo cáo tài hợp cho thời kỳ công ty công bố việc chi trả cổ tức cổ phiếu, khoản cổ tức trả cổ phiếu phải loại trừ với tài khoản vốn chủ sở hữu khác công ty Cổ tức chi trả cổ phiếu công ty không ghi nhận báo cáo thu nhập giữ lại hợp có cổ tức công ty mẹ xem cổ tức tập đồn Ví dụ minh họa: Cơng ty P mua 80% cổ phần công ty S với mức giá với giá trị sổ sách 240.000 (tài sản công ty S không thay đổi giá trị sau thực đánh giá lại tài sản ngày hợp nhất) Năm 20X1, công ty S công bố 25% cổ tức chi trả cổ phiếu tổng giá trị cổ phần 200.000 ™ Bút toán loại trừ biên làm việc hợp cuối năm 20X1 - Nếu công ty S không công bố việc chi trả cổ tức cổ phiếu, loại trừ tài khoản đầu tư tài khoản vốn chủ sở hữu công ty S thời điểm đầu năm sau: Trang 160   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM (142) Chứng khốn thơng thường Thu nhập giữ lại Đầu tư cơng ty S Lợi ích cổ đơng thiểu số 240.000 = 300.000 * 80% 60.000 = 300.000 * 20% TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 200,000 100,000 240,000 60,000 - Nếu công ty S công bố việc chi trả cổ tức cổ phiếu, bút toán loại trừ thực tương tự ngoại trừ bút toán loại trừ khoản đầu tư ghi nhận sau: (143) Chứng khốn thơng thường 250,000 Thu nhập giữ lại 100,000 Đầu tư công ty S 240,000 Lợi ích cổ đông thiểu số 60,000 Cổ tức chi trả chứng khoán 50,000 250.000 = 200.000 + 50.000 50.000 = 200.000 * 25% Mặc dù tài khoản chứng khoán thông thường tăng thêm 50.000 tài khoản thu nhập giữ lại không đổi năm công bố việc chi trả cổ tức cổ phiếu, cổ tức chưa kết chuyển vào thu nhập giữ lại có số dư đầu kỳ tải khoản thu nhập giữ lại loại trừ ™ Bút toán loại trừ năm 20X2 Tại thời điểm cuối năm 20X1, khoản cổ tức chi trả cổ phiếu kết chuyển vào tài khoản thu nhập giữ lại công ty con, tài khoản cổ tức chi trả cổ phiếu khơng trình bày thành khoản mục riêng báo cáo tài hợp năm Việc chi trả cổ tức cổ phiếu làm cho số dư tài khoản chứng khốn thơng thường tăng thêm 50.000 số dư tài khoản thu nhập giữ lại giảm 50.000 sổ sách công ty so với trường hợp công ty không cơng bố chi trả cổ tức cổ phiếu Vì bút toán loại trừ tài khoản đầu tư phải phản ánh thay đổi số dư - Bút toán loại trừ tài khoản đầu tư vào ngày 31/12/20X2, công ty S không công bố việc chi trả cổ tức cổ phiếu ghi nhận sau: (144) Chứng khốn thơng thường Thu nhập giữ lại Đầu tư cơng ty S Lợi ích cổ đơng thiểu số 256.000 = 320.000 * 80% 64.000 = 320.000 * 20% 250,000 120,000 256,000 64,000 - Bút toán loại trừ tài khoản đầu tư vào ngày 31/12/20X2, công ty S công bố việc chi trả cổ tức cổ phiếu ghi nhận sau: (145) Chứng khốn thơng thường Thu nhập giữ lại Đầu tư công ty S 250,000 70,000 256,000 Trang 161   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Lợi ích cổ đơng thiểu số 256.000 = 320.000 * 80% 64.000 = 320.000 * 20% VII 64,000 Hợp thời điểm năm Một công ty xem cơng ty tập đồn từ thời điểm cổ phần mua, cơng ty mua thời điểm năm thời điểm đầu năm cuối năm kết hoạt động cơng ty thể báo cáo tài hợp phần đạt kể từ ngày hợp Kết hoạt động công ty hợp thời điểm năm tính báo cáo thu nhập hợp theo hai cách sau: - Cách thứ nhất: Cộng vào báo cáo thu nhập hợp tất doanh thu chi phí công ty công ty mua thời điểm đầu năm sau trừ phần sở hữu công ty mẹ khoản thu nhập trước mua cơng ty dịng cuối báo cáo thu nhập hợp - Cách thứ hai: Chỉ cộng vào báo cáo thu nhập hợp phần doanh thu chi phí cơng ty phát sinh kể từ ngày hợp FASB đề xuất sử dụng cách thứ hai lập báo cáo thu nhập hợp nhất, nhiên theo ARB 51 cách thứ hai thể rõ mức độ hoạt động công ty kinh doanh tại, so sánh tốt với kỳ tương lai thực tế cách tính sử dụng rộng rãi Cách thứ hai áp dụng ví dụ minh họa đây: Ngày 1/7/20X1, công ty P mua 80% cổ phần công ty S với giá mua với giá trị sổ sách 246.400 Công ty S báo cáo thu nhập cổ tức năm 20X1 sau: Bảng 2.64: Số liệu thu nhập cổ tức công ty S năm 20X1 Thu nhập Cổ tức Trước ngày hợp (1/1 đến 30/6) 20,000 12,000 Sau ngày hợp (1/7 đến 31/12) 30,000 18,000 Giá trị sổ sách cổ phần công ty S mua công ty P vào ngày 1/7/20X1 tính sau: Trang 162   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Bảng 2.65: Bảng tính giá trị sổ sách cổ phần cơng ty S mua công ty P ngày 1/7/20X1 Giá trị sổ sách cơng ty S ngày 1/1/20X1 Chứng khốn thơng thường Thu nhập giữ lại Thu nhập từ ngày 1/1 đến 30/6/20X1 Cổ tức từ ngày 1/1 đến 30/6/20X1 Giá trị sổ sách công ty S ngày 1/7/20X1 Tỷ lệ sở hữu công ty P Giá trị sổ sách 80% cổ phần công ty S vào ngày 1/7/20X1 200,000 100,000 300,000 20,000 (12,000) 308,000 80% 246,400 ™ Bút toán loại trừ biên làm việc hợp ngày 31/12/20X1 (146) Thu nhập từ công ty S – Phần thu nhập công ty P 24,000 Cổ tức 14,400 Đầu tư công ty S 9,600 24.000 = 30.000 * 80% 14.400 = 18.000 * 80% 9.600 = 24.000 - 14.400 (147) Thu nhập từ công ty S – Phần cổ đông thiểu số 10,000 Cổ tức 6,000 Lợi ích cổ đơng thiểu số 4,000 (20.000 + 30.000) * 20% 6.000 = 30.000 * 20% 4.000 = 10.000 - 6.000 (148) Chứng khốn thơng thường 200,000 Thu nhập giữ lại 100,000 Thu nhập công ty trước hợp 16,000 Cổ tức 9,600 Đầu tư cơng ty S 246,400 Lợi ích cổ đơng thiểu số 60,000 16.000 = 20.000 * 80% 9.600 = 12.000 * 80% Bút toán (146) loại trừ khoản thu nhập, cổ tức từ công ty S ghi nhận công ty P kể từ ngày hợp Bút toán (147) loại trừ thu nhập cổ tức phân bổ cho cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu từ thu nhập cổ tức công ty S năm 20X1 ghi nhận khoản tăng lợi ích cổ đơng thiểu số năm 20X1 Khoản giá trị phân bổ cho cổ đông thiểu số không bị ảnh hưởng liệu việc hợp diễn thời điểm đầu năm năm, khác với khoản lợi ích phân bổ cho cổ đơng kiểm sốt tính từ thời điểm sau ngày hợp Bút toán (148) loại trừ tài khoản vốn chủ sở hữu công ty S với tài khoản đầu tư công ty mẹ P, đồng thời ghi nhận số dư đầu kỳ lợi ích cổ đơng thiểu số, ngồi bút tốn cịn ghi nhận thêm khoản thu nhập công ty trước ngày hợp 16.000 Khoản thể khoản thu nhập phát sinh từ ngày Trang 163   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 1/1/20X1 đến 1/7/20X1 phân bổ cho cổ đông bán lại cổ phần cho công ty P vào ngày 1/7/20X1 Khoản thu nhập trước ngày hợp (preacquisition subsidiary income) không ghi nhận khoản thu nhập tập đoàn tất doanh thu chi phí năm 20X1 tính vào báo cáo thu nhập hợp nhất, nên khoản thu nhập trước ngày hợp phải trừ khỏi báo cáo thu nhập hợp ™ Báo cáo thu nhập hợp cho thời điểm từ ngày mua 1/7/20X1 đến ngày 31/12/20X1 Công ty P công ty S Báo cáo thu nhập hợp Ngày 31/12/20X1 Doanh thu Giá vốn hàng bán Lãi gộp Chi phí: Khấu hao hao mịn Chi phí khác Tổng chi phí 600,000 (285,000) 315,000 70,000 55,000 Thu nhập trước ngày hợp công ty Thu nhập hợp Trong đó, thu nhập phân bổ cho cổ đơng thiểu số 10.000 VIII (125,000) 190,000 (16,000) 174,000 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp tương tự báo cáo lưu chuyển tiền tệ lập cho công ty nhất, cách thức trình bày giống Báo cáo lưu chuyển tiền tệ lập sau báo cáo thu nhập thuần, báo cáo thu nhập giữ lại bảng cân đối kế toán hợp nhất, báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp lấy thông tin từ ba bảng báo cáo Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp theo phương pháp gián tiếp Khi sử dụng phương pháp gián tiếp để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ, báo cáo thu nhập hợp điểm xuất phát, báo cáo thu nhập hợp phải điều chỉnh tất khoản mục ảnh hưởng đến báo cáo thu nhập hợp dòng tiền tập đồn Những điều chỉnh phần khấu hao hao mòn từ việc ghi giảm khoản chênh lệch mua Giống báo cáo tài hợp khác, tất giao dịch cơng ty tập đồn phải loại trừ lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp Mặc dù việc bán mua tài sản tạo luồng tiền thu chi công ty , giao dịch diễn cơng ty nội tập đồn khơng nên thể báo cáo lưu chuyển tiền tệ Các khoản lãi chưa thực từ giao dịch bán hàng nội tập đoàn loại trừ lập bảng cân đối kế toán báo cáo thu nhập hợp nhất, khơng cần thêm bút toán loại trừ khoản lãi chưa thực từ giao dịch nội tập đoàn lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ Trang 164   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Khi có lợi ích cổ đơng thiểu số, khoản thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số ghi nhận khoản điểu chỉnh cho khoản rút dòng tiền tạo từ hoạt động Thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đơng thiểu số tính tính tốn thu nhập hợp khơng ghi nhận dịng chi tiền Do đó, thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số cộng gộp báo cáo thu nhập hợp báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp tính dịng tiền từ hoạt động Khoản thu tốn cho cổ đông thiểu số thường ghi nhận báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp dòng tiền từ hoạt động tài Ví dụ, khoản chi trả cổ tức cho cổ đông thiểu số khoản chi trả cổ tức cho cổ đông công ty mẹ ghi nhận dòng chi Việc bán thêm cổ phần mua lại cổ phần từ cổ đông thiểu số xem giao dịch với nhà đầu tư bên tập đoàn báo cáo dòng thu dòng chi ™ Mẫu biên làm việc báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp theo phương pháp gián tiếp Bảng 2.66: Mẫu biên lảm việc báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp - theo phương pháp gián tiếp Tên tài khoản Tài khoản nợ: Tài sản Giảm nợ phải trả Tổng cộng tài sản Tài khoản có: Giảm tài sản Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu: Chứng khoán Thặng dư vốn Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đơng thiểu số Tổng cộng nợ phải trả + vốn chủ sở hữu Dịng tiền từ hoạt động Thu nhập Chi phí khấu hao Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Chênh lệch tài khoản phải thu Chênh lệch tài khoản hàng tồn kho Chênh lệch tài khoản phải trả ………… Dòng tiền từ hoạt động đầu tư Số dư đầu kỳ Nợ Có Số dư cuối kỳ Bảng cân đối kế toán hợp Ghi nhận khoản chênh lệch số dư đầu kỳ số dư cuối kỳ tài khoản có bảng cân đối kế tốn Báo cáo thu nhập hợp Điều chỉnh khoản chênh lệch phần bảng cân đối kế tốn để tính dòng tiền từ hoạt động Dòng tiền thực thu, thực chi liên quan đến hoạt động đầu tư ………… Dịng tiền từ hoạt động tài Cổ tức chia cho cổ đông công ty mẹ Cổ tức chia cho cổ đông thiểu số Chênh lệch tài khoản tiền Tổng cộng Dòng tiền thực thu, thực chi liên quan đến hoạt động tài Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp theo phương pháp trực tiếp Trang 165   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Mặc dù gần tất công ty lớn sử dụng phương pháp gián tiếp để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ, nhà phê bình cho phương pháp trực tiếp gây hiểu lầm hữu ích Chỉ phần dịng tiền từ phần hoạt động bị ảnh hưởng khác hai phương pháp Theo phương pháp gián tiếp, phần dòng tiền từ hoạt động thu nhập điều chỉnh tất khoản mục ảnh hưởng đến dòng tiền thu nhập Còn theo phương pháp trực tiếp, dòng tiền từ hoạt động thể dòng thu thực tế Các phần lại báo cáo lưu chuyển tiền tệ tính tốn trình bày giống hai phương pháp, ngoại trừ việc yêu cầu kiểm tra tính đắn dòng tiền hoạt động thu nhập thương pháp trực tiếp Bảng 2.67: Mẫu biên lảm việc báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp - theo phương pháp trực tiếp Tên tài khoản Số dư đầu kỳ Tài khoản nợ: Tài sản Giảm nợ phải trả Tổng cộng tài sản Tài khoản có: Giảm tài sản Có Số dư cuối kỳ Bảng cân đối kế toán hợp Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu: Chứng khoán Thặng dư vốn Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đơng thiểu số Tổng cộng nợ phải trả + vốn chủ sở hữu Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ Cộng / Trừ: chênh lệch số dư tài khoản phải thu Tiền thu từ khách hàng Giá vốn hàng bán Chi phí bán hàng Chi phí quản lý công ty Chi trả cho nhà cung cấp hàng hóa dịch vụ Thu nhập phân bổ cho cổ đơng thiểu số Thu nhập Dịng tiền từ hoạt động kinh doanh Tiền thu từ khách hàng Chi trả cho nhà cung cấp hàng hóa dịch vụ Dòng tiền từ hoạt động đầu tư Dòng tiền từ hoạt động tài Cổ tức chia cho cổ đơng công ty mẹ Cổ tức chia cho cổ đông thiểu số Chênh lệch tài khoản tiền Tổng cộng Ghi nhận khoản chênh lệch số dư đầu kỳ số dư cuối kỳ tài khoản có bảng cân đối kế toán Báo cáo thu nhập hợp Điều chỉnh khoản chênh lệch phần bảng cân đối kế tốn để tính dịng tiền từ hoạt động Dịng tiền thực thu, thực chi liên quan đến hoạt động đầu tư Dòng tiền thực thu, thực chi liên quan đến hoạt động tài IX Thuế thu nhập hợp Trang 166   Nợ VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 Một cơng ty mẹ cơng ty lập hồ sơ thuế thu nhập hợp (consolidated income tax return), cơng ty chọn cách lập báo cáo thuế thu nhập riêng Công ty đủ khả ghi nhận báo cáo thuế thu nhập hợp nhất, phải nắm giữ 80% cổ phần công ty mẹ công ty khác ghi nhận báo cáo thuế thu nhập hợp Một lợi quan trọng việc lập báo cáo thuế thu nhập hợp khả bù đắp khoản lãi, lỗ cơng ty Thêm vào đó, cổ tức chi trả giao dịch nội khác công ty liên quan nội tập đồn khơng bị đánh thuế Vì vậy, việc tốn thuế cho khoản lãi phát sinh từ giao dịch nội hoãn lại khoản lãi nội thực giao dịch tiến hành với khách hàng bên Ngược lại, báo cáo thuế thu nhập riêng lập công ty, công ty bán hàng phải kê khai thuế phải nộp khoản lãi nội ghi nhận, dù có hay khơng việc khoản lãi nội thực theo quan điểm hợp Lựa chọn cách lập báo cáo thuế thu nhập hợp gặp phải giới hạn như: (1) công ty cho phép lập báo cáo thuế thu nhập hợp khơng lập hồ sơ thuế thu nhập riêng khơng có chấp thuận quan có thẩm quyền; (2) năm tính thuế cơng ty phải phù hợp với năm tính thuế công ty mẹ; (3) việc lập báo cáo thu nhập thuế hợp gặp khó khăn số lượng công ty hợp nhiều cấu trúc vốn phức tạp Phân bổ chi phí thuế cho cơng ty nội tập đồn báo cáo thuế thu nhập hợp lập Khi lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất, tất giao dịch bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nội việc chi trả cổ tức nội loại trừ số liệu thuế thu nhập xác lập Các công ty hợp cần lập báo cáo tài riêng cung cấp cho cổ đông thiểu số chủ nợ Bởi có khoản thuế thu nhập xác định cho tập đoàn báo cáo thuế thu nhập hợp lập, chi phí thuế thu nhập phải phân bổ cho cơng ty liên quan tập đồn Cách thức phân bổ khoản thuế thu nhập hợp cho công ty riêng ảnh hưởng đến số liệu báo cáo báo cáo thu nhập công ty riêng tập đồn Khi cơng ty sở hữu thấp 100% công ty mẹ, chi phí thuế thu nhập phân bổ theo tỷ lệ cho cổ đông công ty mẹ lợi ích cổ đơng thiểu số Do đó, phần lớn chi phí thuế thu nhập phân bổ cho công ty làm cho thu nhập phân bổ cho cổ đơng thiểu số thu nhập hợp trở nên nhiều Thông thường việc phân bổ chi phí thuế thu nhập hợp cho cơng ty liên quan dựa tiêu chí mức đóng góp thu nhập trước thuế cơng ty Ảnh hưởng thuế việc loại trừ lãi nội chưa thực Ảnh hưởng thuế việc loại trừ lãi nội chưa thực tùy thuộc vào việc liệu công ty tập đoàn lập báo cáo thuế thu nhập hợp hay báo cáo thuế thu nhập riêng 2.1 Ảnh hưởng thuế việc loại trừ lãi nội chưa thực công ty liên quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập hợp Các giao dịch nội phải loại trừ tính thu nhập hợp thu nhập chịu thuế Chỉ có giao dịch bán hàng với khách hàng bên ngồi tập đồn ghi nhận cho mục đích tính thuế báo cáo Trang 167   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 tài Bởi lợi nhuận tính thuế kỳ với lợi nhuận ghi nhận cho mục đích báo cáo tài chính, khơng phát sinh khoản chênh lệch tạm thời (temporary differences) 2.2 Ảnh hưởng thuế việc loại trừ lãi nội chưa thực công ty liên quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập riêng Khi công ty tập đoàn lựa chọn việc lập báo cáo thuế thu nhập riêng, công ty bị đánh thuế khoản lãi nội mà không cần thiết xem xét liệu khoản lãi nội thực hay chưa (thơng qua việc hàng hóa bán lại cho khách hàng bên tập đoàn) theo quan điểm hợp Tuy nhiên, mục đích báo cáo tài chính, khoản lãi nội chưa thực phải loại trừ Trong công ty riêng phải kê khai thuế thu nhập phải nộp khoản lãi nội chưa thực hiện, khoản chi phí phải loại trừ khoản lãi nội chưa thực loại trừ lập báo cáo tài hợp Sự khác thời điểm ghi nhận chi phí thuế thu nhập dẫn đến việc ghi nhận khoản thuế thu nhập hỗn lại (deferred income taxes) Ví dụ, cơng ty S bán hàng hóa cho cơng ty P với giá bán 28.000, giá vốn hàng hóa 23.000, cuối năm hàng hóa chưa bán cho khách hàng bên tập đồn Do đó, bút tốn loại trừ giao dịch bán hàng nội ghi nhận lập báo cáo tài hợp sau: (149) Doanh thu hàng bán Giá vốn hàng bán Hàng tồn kho 28,000 23,000 5,000 Với mức thuế suất thuế thu nhập công ty 25%, cần điều chỉnh chi phí thuế thu nhập cơng ty tập đoàn giảm xuống 1.250 (5.000 * 25%) đồng thời ghi nhận bên nợ tài khoản tài sản thuế thu nhập hoãn lại nhằm thể ảnh hưởng thuế khoản chênh lệch tạm thời thu nhập báo cáo báo cáo thu nhập hợp thu nhập ghi nhận báo cáo thuế thu nhập riêng công ty nội tập đoàn Trong biên làm việc hợp nhất, ta ghi nhận bút toán sau: (150) Tài sản thuế thu nhập hỗn lại Chi phí thuế thu nhập 1,250 1,250 Trang 168   ... TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH? ?? CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH? ??...   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH? ?? CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 MỤC LỤC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN...VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH? ?? CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 LỜI CAM ĐOAN ? ?Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hồn thiện