Nhận diện những khác biệt giữa chuẩn mực hợp nhất kinh doanh của việt nam với quốc tế và định hướng hoàn thiện chuẩn mực hợp nhất kinh doanh của việt nam theo yêu cầu hội tụ quốc tế

OẨNăTH ăM ăDUYểN... OẨNăTH ăM ăDUYểN.

B GIÁO D CăVẨă ẨOăT O

CHU N M C H P NH T KINH DOANH C A VI T

NAM THEO YÊU C U H I T QU C T

LU N V N TH C S KINH T

TP.H Chí Minh ậ N mă2012

B GIÁO D CăVẨă ẨOăT O

******

OẨNăTH M DUYÊN

NH N DI N NH NG KHÁC BI T GI A CHU N M C

H P NH T KINH DOANH C A VI T NAM V I QU C T

KINH DOANH C A VI T NAM THEO YÊU C U H I T

L IăC Mă N

Tôi xin bày t lòng bi t n sâu s c đ n PGS TS Bùi V n D ng đã t n tình

h ng d n và giúp đ tôi th c hi n t t lu n v n này

Tôi vô cùng bi t n các Th y cô tr ng i h c Kinh t TP.H Chí Minh đã truy n đ t cho tôi nh ng ki n th c quỦ báu trong th i gian tôi h c t p t i tr ng

Tôi xin trân tr ng c m n Khoa K Toán – Ki m Toán, Phòng qu n lỦ đào

t o sau đ i h c – Tr ng i H c Kinh T TP.H Chí Minh đã t o đi u ki n giúp

đ tôi trong quá trình nghiên c u và hoàn thành lu n v n

Cu i cùng, xin g i l i c m n t i gia đình, b n bè và đ ng nghi p đã h tr , chia s và không ng ng đ ng viên tôi trong su t th i gian qua

OẨNăTH ăM ăDUYểN

L IăCAMă OAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên c u c a riêng tôi Các s li u, k t

qu nêu trong lu n v n là trung th c Lu n v n này ch a t ng đ c ai công b d i

b t c hình th c nào

OẨNăTH ăM ăDUYểN

M CăL C

DANH M C CÁC CH VI T T T

L I M U 1

CH NGă1: H P NH T KINH DOANH THEO CHU N M C K TOÁN QU C T 4

1.1 Nh ng lý lu n chung v H p nh t kinh doanh 4

1.1.1 Khái ni m H p nh t kinh doanh 6

1.1.2 T m quan tr ng c a H p nh t kinh doanh 7

1.1.3 Các hình th c H p nh t kinh doanh 8

1.1.3.1 Phân lo i theo c u trúc doanh nghi p 8

1.1.3.2 Phân lo i theo ph ng pháp h p nh t 9

1.1.4 So sánh gi a h p nh t kinh doanh ch u s ki m soát chung và h p nh t kinh doanh không ch u s ki m soát chung 10

1.1.4.1 H p nh t kinh doanh ch u s ki m soát chung 10

1.1.4.2 H p nh t kinh doanh không ch u s ki m soát chung 10

1.1.4.3 So sánh gi a h p nh t kinh doanh ch u s ki m soát chung và h p nh t kinh doanh không ch u s ki m soát 11

1.2 Ph ng pháp ghi nh n k toán và trình bày BCTCHN cho h p nh t kinh doanh theo IFRS 3_ H p nh t kinh doanh (“Bussiness Combinations”), IFRS 10 _ BCTC h p nh t (“Consolidated Financial Statements”) và IFRS 12 _ Thuy t minh l i ích kinh t trong các doanh nghi p khác (“Disclosure of Interests in Other Entities”) 13

1.2.1 Bên mua 13

1.2.2 Xác đ nh ngày mua 15

1.2.3 Giá tr h p lý c a tài s n và n ph i tr c a bên b mua 16

1.2.4 Giá mua, l i th th ng m i, c đông thi u s , ph ng pháp ghi nh n k toán 17

1.2.5 Trình bày BCTCHN và thuy t minh l i ích kinh t trong các doanh nghi p

khác 23

1.2.6 M t s v n đ cho l n đ u áp d ng IFRS 10 25

K t lu năch ngă1 27

CH NGă 2: S KHÁC BI T GI A CHU N M C K TOÁN VI T NAM VÀ CHU N M C K TOÁN QU C T V H P NH T KINH DOANH VÀ TH C TI N H P NH T KINH DOANH C A M T S DOANH NGHI P VI T NAM ầầầầầầầầầầầầầ 28

2.1 H p nh t kinh doanh theo Chu n m c k toán Vi t Nam VAS 11 28

2.2 Nh n di n s khác bi t H p nh t kinh doanh gi a Chu n m c k toán Vi t Nam và Chu n m c k toán qu c t ……… 33

2.3 Th c ti n H p nh t kinh doanh c a m t s doanh nghi p Vi t Nam 39

2.3.1 Công ty C ph n S a Vi t Nam (Vinamilk) 40

2.3.2 Công ty C ph n Th c ph m (TPH) 44

2.3.3 T p đoàn VinGroup – Công ty CP (VIC) 49

2.3.4 Nh ng h n ch c a h p nh t kinh doanh theo VAS 11 52

K t lu năch ng 2 54

CH NGă 3: NH H NG HOÀN THI N CHU N M C K TOÁN H P NH T KINH DOANH C A VI T NAM THEO YÊU C U H I T K TOÁN QU C T 55

3.1 Quan đi m và nguyên t c hoàn thi n 55

3.2 nh h ng hoàn thi n chu n m c h p nh t kinh doanh 57

K t lu năch ng 3 63

K T LU N

TÀI LI U THAM KH O

DANH M C CÁC CH VI T T T

BCTC : Báo cáo tài chính

BCTCHN : Báo cáo tài chính h p nh t

IAS : International Accounting Standards

Chu n m c k toán qu c t

IASC : International Accounting Standard Committee

y ban chu n m c k toán qu c t

IASB : International Accounting Standard Board

H i đ ng chu n m c k toán qu c t

IFRS : International Financial Reporting Standards

Chu n m c qu c t v báo cáo tài chính

TPH : Công ty C ph n Th c ph m

VAS : Vietnamese Accounting Standard

Chu n m c K toán Vi t Nam

VNM : Công ty C ph n S a Vi t Nam

VIC : T p đoàn VinGroup – Công ty CP

L I M U

1 Tính c p thi t c a đ tài

Quá trình toàn c u hóa cùng v i s phát tri n nhanh chóng c a th tr ng

v n qu c t đòi h i thông tin tài chính ph i nâng cao ch t l ng và xu h ng h i t

k toán qu c t là xu h ng t t y u c a th i đ i ngày nay Trên th c t , các qu c gia

có th áp d ng các chu n m c k toán khác nhau đ l p các báo cáo tài chính và các

chu n m c k toán có s khác bi t, s khác bi t này xu t phát t s khác nhau v

v n hóa, h th ng pháp lý, chính tr , quá trình hình thành và phát tri n c a các Hi p

h i ngh nghi p Theo các nghiên c u g n đây trên th gi i đã kh ng đ nh r ng

chu n m c k toán qu c t là m t chu n m c chu n mà các qu c gia c n s d ng đ

tham chi u, th c hi n, là c s khoa h c và pháp lỦ đ ti n đ n quá trình h i t k toán qu c t Chính vì v y, k toán doanh nghi p Vi t Nam c ng hòa mình trong xu

th chung đó, đó là ti n trình hòa h p và ti n đ n h i t k toán qu c t i u này

th c t đã đ c th c hi n thông qua vi c ban hành chu n m c k toán Vi t Nam

d a trên c s chu n m c k toán qu c t

Vi t Nam cùng v i xu h ng gia nh p qu c t và không ng ng phát tri n,

các T p đoàn kinh t ra đ i v i mong mu n tr thành các T p đoàn kinh t đa Qu c

Gia thông qua vi c thành l p các Công ty con ho c thông qua mua bán sáp nh p đ

nâng cao s c m nh v kinh t , t ng hi u su t tài chính và t ng c ng l i ích c a các

C đông ng th i cho m c đích qu n lý và hi u rõ tình hình ho t đ ng kinh

doanh c a c T p đoàn, vi c thành l p Báo cáo tài chính h p nh t là m t v n đ r t

quan tr ng đ nh h ng đ n quy t đ nh c a Ban Giám đ c, H i đ ng qu n tr và

trên t t c là các nhà đ u t trong và ngoài n c, các C đông hi n h u và ti m

n ng Tuy nhiên vi c l p BCTC h p nh t theo chu n m c k toán Vi t Nam hay

chu n m c k toán qu c t có gì là khác bi t không, theo chu n m c nào thì đáng

tin c y h n cho các nhà đ u t là m t v n đ c n đ c quan tâm V i tinh th n đó,

vi c ch n đ tài: “NH NăDI NăNH NGăKHỄCăBI TăGI AăCHU NăM Că

H Pă NH Tă KINHă DOANHă C Aă VI Tă NAMă V Iă QU Că T ă VẨă NHă

VI TăNAMăTHEOăYểUăC UăH IăT ăQU CăT ”ăđ c ng c v c s lỦ lu n,

th c tr ng và t đó có nh ng nh n xét, đánh giá khách quan và đ xu t các gi i pháp đ ti p t c hoàn thi n đ m b o cung c p thông tin m t cách khoa h c, h p lỦ

và trung th c tình hình tài chính c a doanh nghi p

M tălƠ, tìm hi u và nghiên c u lý thuy t v chu n m c k toán h p nh t

kinh doanh theo chu n m c k toán Vi t Nam và chu n m c k toán qu c t c ng

nh s khác bi t gi a chúng

Hai là, đánh giá th c tr ng áp d ng h p nh t kinh doanh c a các Doanh

nghi p l n niêm y t trên sàn ch ng khoán Vi t Nam

Ba là, ki n ngh các gi i pháp góp ph n hoàn thi n chu n m c k toán h p

nh t kinh doanh c a chu n m c k toán Vi t Nam

3 i t ng và ph m vi nghiên c u

iăt ngănghiênăc u:

 Chu n m c k toán Vi t Nam: H p nh t kinh doanh – VAS11

 Chu n m c k toán qu c t : H p nh t kinh doanh – IAS11, H p nh t

kinh doanh – IFRS3, Báo cáo tài chính h p nh t – IFRS10 và Thuy t

minh l i ích trong các t ch c khác – IFRS12

 t i ch nghiên c u h p nh t kinh doanh cho mua bán, sáp nh p và

đ ng ki m soát chung c a các doanh nghi p s n xu t kinh doanh,

không nghiên c u đ n các t ch c ngân hàng, t ch c tín d ng hay

các t ch c phi l i nhu n

Ph ng pháp nghiên c u là ph ng pháp đ nh tính thông qua phân tích, so sánh, đ i chi u và t ng h p

5 Ý ngh a c a đ tài

Trên c s nh n th c lý thuy t và th c ti n, đ tài đã góp ph n thu h p

kho ng cách v h p nh t doanh nghi p gi a chu n m c k toán Qu c t và chu n

m c k toán Vi t Nam

6 K t c u c a đ tài

Ngoài ph n m đ u và k t lu n, lu n v n g m có ba ch ng:

Ch ngă1: H p nh t kinh doanh theo chu n m c k toán Qu c t

Ch ngă2: Nh n di n s khác bi t và th c ti n h p nh t kinh doanh c a m t

s doanh nghi p Vi t Nam theo chu n m c k toán Vi t Nam và chu n m c k toán Qu c t

Ch ngă3: nh h ng hoàn thi n chu n m c h p nh t kinh doanh

CH NGă1

H P NH T KINH DOANH THEO CHU N M C K TOÁN QU C T

1.1 Nh ng lý lu n chung v H p nh t kinh doanh

Nhu c u thông tin là m t đòi h i khách quan và không th thi u đ c trong

s v n hành c a n n kinh t trong đó m c tiêu c b n c a k toán là cung c p thông

tin h u ích cho ng i s d ng đ ra quy t đ nh Và BCTC là m t báo cáo t ng h p

dùng đ cung c p thông tin tài chính v ngu n l c kinh t (tài s n), các ngh a v

liên quan đ n ngu n l c kinh t (n ph i tr và ngu n v n) và s thay đ i ngu n l c

và ngh a v (k t qu tài chính) c a doanh nghi p báo cáo t đó nhà đ u t , ch n ,

ngân hàng, c quan qu n lý Nhà n c và nh ng ng i s d ng khác trong vi c ra

quy t đ nh đ u t , cho vay, s d ng hi u qu ngu n v n và phân b m t cách có

hi u qu các ngu n l c

BCTC đ i v i các doanh nghi p có quy mô l n, các doanh nghi p niêm y t,

các T p đoàn kinh t đ c bi t là các T p đoàn đa qu c gia thì BCTC ph i tuân thur

theo các tiêu chu n, chu n m c Qu c t m i đáp ng đ c yêu c u c a ng i s

d ng thông tin theo di n r ng

K toán là m t ho t đ ng mang tính chuyên môn cao có ch c n ng cung c p

các thông tin trung th c, h p lỦ v tình hình và k t qu ho t đ ng kinh doanh c a

doanh nghi p, giúp cho ng i s d ng có th đ a ra quy t đ nh K toán ph i làm cho ng i s d ng ph i hi u đ c, tin c y và so sánh đ c các thông tin tài chính,

chính vì v y chu n m c k toán ra đ i đ làm khuôn m u cho vi c ghi nh n, trình

bày và đánh giá các thông tin tài chính

Chu n m c k toán là nh ng quy đ nh và h ng d n các nguyên t c, n i

dung, ph ng pháp và th t c k toán c b n nh t làm c s cho vi c ghi nh n và

trình bày các thông tin tài chính nh m đ t đ c tính: Trung th c, Khách quan, y

đ , K p th i, D hi u, Có th so sánh

Chu n m c k toán Vi t Nam ( ắVAS”)

V i m c tiêu đáp ng cho nhu c u h i nh p, t n m 1996 Vi t Nam đã

nghiên c u toàn b h th ng chu n m c k toán Qu c t đ xây d ng h th ng

chu n m c k toán Vi t Nam sát v i nh ng yêu c u c a Qu c t

B Tài chính là c quan có th m quy n ban hành các chu n m c k toán Vi t

Nam Các chu n m c k toán này đ c nghiên c u và so n th o b i Ban ch đ o

nghiên c u, so n th o chu n m c k toán Vi t Nam g m 13 thành viên, bao g m

các thành viên đ n t các c quan tr c thu c B Tài chính và các thành viên đ n t

các tr ng i h c và H i k toán Vi t Nam V ch đ k toán là đ n v th ng

tr c c a các Ban ch đ o và các t so n th o chu n m c, có nhi m v t ch c tri n

khai vi c so n th o, ti p thu ý ki n và hoàn ch nh trình B ký ban hành

n nay, B Tài chính Vi t Nam đã ban hành 26 chu n m c k toán sau n m

đ t ban hành và các chu n m c k toán Vi t Nam c ng đã đ c d ch sang Ti ng

Anh nh m đáp ng yêu c u c a các nhà đ u t n c ngoài trong vi c tìm hi u h

th ng chu n m c k toán Vi t Nam Các chu n m c k toán Vi t Nam so v i chu n

m c k toán Qu c t đã có s t ng đ i phù h p v n i dung, v c s đánh giá,

ghi nh n và trình bày trên BCTC mà còn c v hình th c trình bày

Chu n m c k toán qu c t ( ắIAS”) và Chu n m c báo cáo tài chính qu c t

H th ng chu n m c k toán qu c t là h th ng chu n m c đ c p đ n

nh ng v n đ mang tính n n t ng, khuôn m u, nguyên t c, có tính ch t c b n và

đ c ch p nh n r ng rãi trên toàn th gi i

C quan đ u tiên xây d ng và ban hành h th ng chu n m c k toán Qu c t

là y ban chu n m c k toán qu c t (“IASC”), đây là m t t ch c đ c l p thành

l p n m 1973, bao g m đ i di n c a 13 n c thành viên tr c thu c Liên đoàn k

toán qu c t (“IFAC”)

n tháng 2/2001, H i đ ng thành viên g m 22 thành viên đ n t các khu

v c đ a lý và chuyên môn khác nhau thành l p nên y ban sáng l p chu n m c k

toán qu c t v i ba t ch c chính là: H i đ ng chu n m c k toán qu c t

(“IASB”), H i đ ng c v n chu n m c (“SAC”) và y Ban h ng d n các chu n

m c BCTC (“IFRIC”)

H th ng chu n m c k toán Qu c t đ c ban hành và qu n lý b i y Ban

sáng l p chu n m c k toán Qu c t Các chu n m c k toán Qu c t (“IAS”) v n

đ c k th a các chu n m c k toán Qu c t do IASC ban hành tr c đây và y

Ban sáng l p chu n m c k toán qu c t ti p t c xây d ng, ban hành và phát tri n

các chu n m c k toán m i v i tên g i là chu n m c Báo cáo tài chính Qu c t (“IFRS”)

Hi n nay đang có s d ch chuy n d n t IAS sang IFRS b ng vi c ban hành

thêm IFRS, trong đó IAS đ ng trên khía c nh nào đó mang nguyên t c giá g c

nhi u h n cùng v i s chuy n đ i qua IFRS nguyên t c giá tr h p lý đ c đ c p

nhi u h n IFRS đ c p nhi u h n đ n vi c trình bày thông tin tài chính nh th nào

đ đ m b o l i ích cao h n, t i u h n cho các đ i t ng s d ng BCTC IAS/IFRS

đ c s d ng r ng rãi kh p th gi i nh châu Âu, Singapore, H ng Kông, Úc và nhi u qu c gia trên th gi i, r t nhi u qu c gia khác c a châu Á và trên th gi i đang đi u ch nh các chu n m c c a mình đ phù h p h n v i IFRS và gi m thi u

s khác nhau n u có

Ho t đ ng mua bán và sáp nh p có th giúp các doanh nghi p, các nhà đ u

t ti n hành tái c c u, qua đó m r ng, ti p t c phát tri n ho t đ ng kinh doanh, nâng cao hi u qu và kh n ng c nh tranh, đem l i l i ích cho nhà đ u t , góp ph n giúp các n n kinh t ph c h i và t ng tr ng Tuy nhiên, ho t đ ng t p trung kinh t

c ng ti m n nh ng y u t hình thành các doanh nghi p có v trí th ng l nh và có

th gây nh h ng t i môi tr ng c nh tranh, vì v y, các ho t đ ng t p trung kinh

t c n đ c đi u ch nh b i khuôn kh pháp lỦ v c nh tranh và có giám sát, ki m soát c a c quan qu n lỦ nhà n c

1.1.1 Khái ni m H p nh t kinh doanh

M t khái ni m chung đ c áp d ng r ng rãi là: H p nh t kinh doanh là vi c

k t h p các doanh nghi p riêng bi t ho c các ho t đ ng kinh doanh riêng bi t thành

m t đ n v báo cáo

K t qu c a ph n l n các tr ng h p h p nh t kinh doanh là m t doanh nghi p (bên mua) n m đ c quy n ki m soát m t ho c nhi u đ n v kinh doanh khác (bên b mua) N u m t doanh nghi p n m quy n ki m soát m t ho c nhi u

đ n v khác không ph i là các ho t đ ng kinh doanh thì vi c k t h p các đ n v này không ph i là h p nh t kinh doanh

Theo IFRS3 (2004): H p nh t kinh doanh là vi c k t h p các đ n v , doanh nghi p đ c l p thành m t đ n v báo cáo thông qua hình th c thâu tóm quy n ki m soát đ i v i tài s n thu n và ho t đ ng c a đ n v , doanh nghi p khác

1.1.2 T m quan tr ng c a H p nh t kinh doanh

T t c các doanh nghi p đ u có nhu c u m r ng ho t đ ng s n xu t, và vi c các doanh nghi p ch n h p nh t kinh doanh đ t ng quy mô s n xu t c a mình vì

nh ng lỦ do sau:

 Ti t ki m chi phí: Các c s h t ng, nhà máy, trang thi t b , dây chuy n

máy móc c a doanh nghi p b h p nh t là có s n, không m t nhi u ti n c a

và th i gian đ đ u t , xây d ng và phát tri n

 T ng th ph n trên th tr ng: vi c mua l i doanh nghi p s góp ph n t ng

th ph n trên th tr ng d n đ n kh n ng đ m b o ngu n đ u ra

 Gi măr iăro: Mua l i các doanh nghi p đang ho t đ ng và có th tr ng thì

th ng ít r i ro h n vi c m r ng s n xu t và gây d ng th tr ng m i S

k t h p doanh nghi p s ít r i ro h n khi m c tiêu là đa d ng hóa s n ph m

Vì các công ty trong ngành công nghi p th ng lo l ng vì kh n ng s n xu t

d th a c a mình thì h p nh t doanh nghi p có l là con đ ng duy nh t đ phát tri n

 ệtăb ătrìăhoưnăcácăho tăđ ngăhi năt i: Vi c sang l i nhà máy thông qua h p

nh t kinh doanh r t có l i vì s tránh đ c tr nãi trong ho t đ ng

 Tránhăb ăthônătính: Nh ng công ty nh h n th ng có nguy c b thâu tóm,

vì v y các công ty này th ng có chi n l c mua tr c đ đ m b o không b thôn tính b i các công ty khác

 T nă d ngă đ că tƠiă s nă vôă hìnhă t ă vi că h pă nh t: Vi c h p nh t kinh

doanh đem l i chung c hai lo i tài s n vô hình và h u hình Do đó, vi c mua

l i công ty đ ng th i v i mua l i nh ng môn bài, gi y phép, các b n nghiên

c u, các c s d li u v khách hàng, hay kinh nghi m qu n lỦ… đây chính

là đ ng c hàng đ u cho m t s h p nh t doanh nghi p đ c bi t

1.1.3 Các hình th c h p nh t kinh doanh

H p nh t kinh doanh đ cùng hình thành nên m t ho c nhi u ho t đ ng kinh doanh có th đ c th c hi n d i nhi u hình th c khác nhau nh :

1.1.3.1 Phân lo i theo c u trúc doanh nghi p

D a vào c u trúc c a t ng doanh nghi p, có khá nhi u hình th c h p nh t

khác nhau, sau đây là m t s lo i h p nh t doanh nghi p:

 H p nh t cùng ngành (hay còn g i là h p nh t theo chi u ngang): là s h p

nh t c a hai công ty cùng c nh tranh tr c ti p và chia s cùng dòng s n ph m

và th tr ng, hai công ty này cùng kinh doanh m t lo i s n ph m, d ch v ,

theo xu h ng này thì đ i th c nh tranh trên th ng tr ng c a doanh nghi p s gi m xu ng

 H p nh t theo chi u d c: là h p nh t gi a các doanh nghi p trong cùng tuy n s n ph m nh ng khác nhau v giai đo n s n xu t hay ch bi n ví d

nh nhà s n xu t và nhà cung c p ho c khách hàng tiêu th s n ph m c a doanh nghi p, th ng đ c th c hi n trong m t s ngành đ c tr ng nh công nghi p khai thác, ch bi n

 H p nh t m r ng th tr ng: Di n ra đ i v i hai công ty bán cùng m t lo i

s n ph m nh ng nh ng th tr ng khác nhau

 H p nh t m r ng s n ph m: Di n ra đ i v i hai công ty bán nh ng s n

ph m khác nhau nh ng có liên quan v i nhau trong cùng m t th tr ng

 H p nh t ki u t p đoàn: Hai công ty không có cùng l nh v c kinh doanh

nh ng mu n đa d ng hóa ho t đ ng l nh v c kinh doanh đa ngành ngh

1.1.3.2 Phân lo i theo ph ng pháp h p nh t

 M t doanh nghi p mua c ph n c a m t doanh nghi p khác:

M t doanh nghi p có th n m quy n ki m soát doanh nghi p khác

thông qua vi c mua đ s l ng c phi u đ có th có quy n xác đ nh nh ng chính sách kinh doanh, đ u t , tài chính c a doanh nghi p khác i v i hình

th c này, doanh nghi p không c n mua 100% c phi u c a doanh nghi p khác c ng có th nh n đ c quy n ki m soát

 M t doanh nghi p mua tài s n thu n c a m t doanh nghi p khác:

H p nh t kinh doanh có th liên quan đ n vi c mua tài s n, bao g m

c l i th th ng m i (n u có) c a m t doanh nghi p khác mà không ph i là

vi c mua c ph n doanh nghi p đó H p nh t kinh doanh theo hình th c này không d n đ n quan h công ty m -công ty con Trong tr ng h p này bên mua ch l p báo cáo tài chính t i ngày mua, c th nh sau:

(a) N u sau khi h p nh t, ch còn doanh nghi p mua t n t i, doanh

nghi p b mua m t đi toàn b tài s n, n ph i tr c a doanh nghi p

b mua chuy n cho doanh nghi p mua và doanh nghi p b mua gi i

th

(b) N u sau khi h p nh t, các doanh nghi p tham gia h p nh t không

còn t n t i, mà l p nên m t doanh nghi p m i Toàn b tài s n, n

ph i tr c a các doanh nghi p c a doanh nghi p tham gia h p nh t chuy n cho doanh nghi p m i

 Các hình th c khác:

hình th c này, ng i ta thành l p m t doanh nghi p m i, doanh nghi p

này mua tài s n c a doanh nghi p khác h p thành ho c mua s l ng c phi u đ

l n c a các c đông đ xác đ nh quy n ki m soát

Sáp nh p h p nh t c ng là m t hình th c c a h p nh t hai hay nhi u doanh nghi p có th nh p l i và ti p t c ho t đ ng nh m t th c th duy nh t

1.1.4 So sánh gi a h p nh t kinh doanh ch u s ki m soát chung và h p nh t kinh

doanh không ch u s ki m soát chung

1.1.4.1 H p nh t kinh doanh ch u s ki m soát chung:

H p nh t kinh doanh mà trong đó các công ty ch u s ki m soát chung b i

cùng m t nhóm c đông (“C đông Ki m soát”) tr c và sau khi h p nh t phù h p

v i đ nh ngh a h p nh t kinh doanh ch u s ki m soát chung vì có s n i ti p r i ro

và quy n l i c a C đông Ki m soát

C s k toán cho vi c ghi nh n này là c s k toán sáp nh p (“nguyên t c

mang sang toàn b ”), tài s n và n ph i tr c a các công ty đ c h p nh t theo giá

tr s sách hi n t i d i khía c nh nhìn nh n c a C đông Ki m soát B t k chênh

l ch gi a chi phí mua và giá tr thu n c a tài s n đ c sáp nh p đ c xem nh là s

phân b v n ho c góp v n gi đ nh t các c đông và đ c ghi nh n tr c ti p vào

v n ch s h u

Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh h p nh t, báo cáo l u chuy n ti n t

h p nh t và báo cáo thay đ i v n ch s h u h p nh t bao g m k t qu ho t đ ng

kinh doanh c a các công ty đ c h p nh t nh th c u trúc c a doanh nghi p hi n

t i đã t n t i xuyên su t toàn b giai đo n đ c p trong báo cáo này d i góc đ c a

C đông Ki m soát (ho c t lúc các công ty đ c h p nh t vào ngày sau ngày b t

đ u c a k báo cáo g n nh t, cho k t ngày h p nh t đ n h t ngày k t thúc k báo cáo t ng ng)

1.1.4.2 H p nh t kinh doanh không ch u s ki m soát chung:

T t c các h p nh t kinh doanh không ch u ki m soát chung đ c h ch toán

b ng cách áp d ng ph ng pháp mua t i ngày mua, là ngày mà s ki m soát đã

đ c chuy n giao cho doanh nghi p S ki m soát là quy n chi ph i các chính sách

tài chính và ho t đ ng c a doanh nghi p nh m thu đ c l i ích kinh t t các ho t

đ ng c a doanh nghi p đó Khi đánh giá s ki m soát, doanh nghi p ph i xem xét

quy n bi u quy t ti m n ng có th th c hi n đ c th i đi m hi n t i

Theo ph ng pháp mua, tài s n và các kho n n ph i tr c a công ty đ c

mua s d ng giá tr h p lý khi h p nh t Giá mua bao g m t ng giá tr h p lý c a các tài s n đem trao đ i, các kho n n ph i tr đã phát sinh ho c đã th a nh n và

các công c v n ch s h u phát hành b i doanh nghi p t i ngày trao đ i L i th

th ng m i là ph n chênh l ch gi a chi phí mua và l i ích c a doanh nghi p trong

giá tr h p lý thu n c a các tài s n, n ph i tr và n ti m tàng c a công ty đ c

mua Kho n chênh l ch âm, đ c ghi nh n ngay vào báo cáo k t qu ho t đ ng

kinh doanh

Các chi phí giao d ch, ngo i tr các chi phí liên quan đ n vi c phát hành

công c n ho c ch ng khoán v n, mà doanh nghi p phát sinh khi h p nh t kinh doanh bao g m các chi phí liên quan tr c ti p đ n vi c h p nh t kinh doanh, nh

chi phí tr cho t v n tài chính, t v n pháp lý, th m đ nh giá và các nhà t v n liên quan đ n h p nh t kinh doanh Các chi phí giao d ch này đ c tính vào giá phí h p

nh t kinh doanh Các chi phí qu n lý chung và các chi phí khác không liên quan

tr c ti p đ n giao d ch h p nh t kinh doanh c th đang đ c ghi nh n thì không

đ c tính vào chi phí mua, mà đ c ghi nh n là chi phí phát sinh trong k

1.1.4.3 So sánh gi a h p nh t kinh doanh ch u s ki m soát chung và h p nh t kinh

doanh không ch u s ki m soát chung

H p nh t kinh doanh ch u s

ki m soát chung

H p nh t kinh doanh không

ch u s ki m soát chung Chuy n đ i tài

mang sang doanh nghi p đ c

h p nh t

L i nhu n gi l i c a nh ng doanh nghi p đ c l p thì không

đ c mang sang doanh nghi p

đ c h p nh t

doanh theo IFRS 3_ H p nh t kinhădoanhă(ắBussinessăCombinations”), IFRS

10 _ BCTC h p nh t (ắConsolidated Financial Statements”)ă và IFRS 12 _

Thuy t minh l i ích kinh t trong các doanh nghi p khác (ắDisclosure of

Interests in Other Entities ”)

Theo IFRS 3_ H p nh t kinh doanh (“Bussiness Combinations”), h p nh t

kinh doanh áp d ng theo ph ng pháp mua (“the acquisition method”)

Ph ng pháp mua d a vào gi đ nh r ng m t s h p nh t kinh doanh là m t

s giao dch trong đó tài s n đ c chuy n giao, n ph i tr phát sinh ho c v n đ c

phát hành đ đ i l y quy n ki m soát tài s n thu n và ho t đ ng c a doanh nghi p

khác

Theo ph ng pháp mua thì ng i ta c ng giá tr ghi s tài s n và n ph i tr

c a bên mua v i giá tr h p lý c a tài s n và n ph i tr c a công ty b mua, còn

v n ch s h u là v n ch s h u c a bên mua

Áp d ng ph ng pháp mua bao g m các b c sau:

B c 1: Xác đ nh bên mua

B c 2: Xác đ nh ngày mua

B c 3: Xác đ nh giá tr h p lý c a tài s n và n ph i tr bên b mua

B c 4: T i ngày mua, xác đ nh giá mua, l i th th ng m i và phân b t l

giá tr h p lý trong bên b mua cho bên mua và các c đông thi u

s

1.2.1 Bên mua

Theo IFRS 3 mà c s t IAS 27_ BCTC h p nh t và riêng l

(“Consolidated and seperate financial statements) thì: bên mua là doanh nghi p thâu

tóm đ c quy n ki m soát doanh nghi p khác n u có quy n chi ph i t i các chính

sách tài chính, kinh doanh c a doanh nghi p đó, bi u hi n c th c a quy n ki m

soát nh sau:

 Thâu tóm đ c trên 50% quy n bi u quy t

 Có quy n b nhi m, mi n nhi m ph n l n H i đ ng qu n tr

 Có quy n l a ch n ph n l n các giám đ c đi u hành doanh nghi p

Tuy nhiên l i thi u đi s h ng d n v các th c th có m c đích đ c bi t nên

chu n m c IFRS 10 _ BCTC h p nh t (“Consolidated Financial Statements”) đã ra

đ i đ nâng cao tính minh b ch cho BCTC h p nh t Theo đó, bên mua là bên ki m

soát doanh nghi p đ c mua khi và ch khi có t t c các đi u ki n sau:

 Quy n ki m soát doanh nghi p đ c mua t c là dùng kh n ng hi n hành đ

ch đ o các ho t đ ng liên quan trong doanh nghi p đó đ c bi t là nh ng

ho t đ ng mang l i l i ích cho bên mua

 H ng ch u r i ro và h ng quy n l i trong doanh nghi p mua xu t phát t s

tham gia c a bên mua trong doanh nghi p

 C u n i trong vi c s d ng quy n l c c a mình trong doanh nghi p đ c

mua đ mang l i l i ích cho chính bên mua

L i ích Quy n l c + + C u n i quy n l c

và l i ích

= +

H p nh t

Ngoài ra IFRS 10 c ng đ c p đ n quy n bi u quy t n u nh các ho t đ ng

liên quan c a doanh nghi p đ c mua đ c ch đ o b ng quy t bi u quy t thông

qua các d ng sau:

 Quy n l c v i đa s quy n bi u quy t: bên mua mà n m gi h n 50% quy n

bi u quy t trong doanh nghi p mua là đã có quy n l c đ ch đ o các ho t

đ ng liên quan

 Không có quy n l c v i đa s quy n bi u quy t: bên mua mà n m gi h n

50% quy n bi u quy t trong doanh nghi p mua nh ng không có quy n l c khi toàn b ho t đ ng liên quan đ c ch đ nh b i chính ph , tòa án ho c các

c quan Nhà n c

 Có quy n l c mà không n m gi đa s quy n bi u quy t: bên mua n m gi

nh h n 50% quy n bi u quy t trong doanh nghi p mua nh ng v n có quy n

l c khi có h p đ ng th a thu n v i các nhà đ u t khác v vi c chuy n giao

quy n bi u quy t cho bên mua, quy n chi ph i các chính sách tài chính và

ho t đ ng c a doanh nghi p b mua theo m t quy ch , th a thu n ho c quy n

bi u quy t ti m tàng c a bên mua thông qua các công c chuy n đ i, quy n

ch n ho c h p đ ng t ng lai nh ng c n cân nh c k đ n m c đích và mong

mu n có đ c t các công c tài chính c ng nh là s tham gia c a bên mua

trong doanh nghi p đ c mua

Ví d minh h a choătr ng h p quy n bi u quy t ti m tàng:

Công ty X Quy n ch n mua 20% Công ty Y Công ty Z

Công ty B

25%

Công ty X, Y và Z l n l t n m gi 40%, 25% và 35% quy n bi u quy t

trong Công ty B Tuy nhiên, Công ty X có quy n ch n mua 20% quy n bi u quy t trong Công ty B t Công ty Y và quy n ch n này có th th c hi n b t k th i đi m nào Nh v y, Công ty X đã có quy n l c đ đi u hành công ty B nên Công ty X c n

th c hi n vi c h p nh t Công ty B mà t l thu c v c đông thi u s là 60%

Nh ng n u quy n ch n mua này ch có th th c hi n sau hai n m k t ngày ký thì Công ty X không có quy n l c đ qu n lý Công ty B nên không h p nh t cho đ n

th i đi m hai n m sau khi quy n ch n mua có hi u l c th c hi n

M t s tr ng h p khó xác đ nh đ c bên mua thì vi c xác đ nh bên mua có

th d a vào các bi u hi n sau, ví d :

 N u giá tr h p lý c a m t doanh nghi p tham gia h p nh t l n h n nhi u so

v i giá tr h p lý c a các doanh nghi p khác cùng tham gia h p nh t thì doanh nghi p có giá tr h p lý l n h n th ng đ c coi là bên mua

 N u h p nh t kinh doanh đ c th c hi n b ng vi c trao đ i các công c v n thông th ng có quy n bi u quy t đ đ i l y ti n ho c các tài s n khác thì

doanh nghi p b ti n ho c tài s n khác ra th ng đ c coi là bên mua

 N u h p nh t kinh doanh mà ban lãnh đ o c a m t trong các doanh nghi p

tham gia h p nh t có quy n chi ph i vi c b nhi m các thành viên ban lãnh

đ o c a doanh nghi p hình thành t h p nh t kinh doanh thì doanh nghi p

tham gia h p nh t có ban lãnh đ o có quy n chi ph i đó là bên mua

 Khi h p nh t kinh doanh đ c th c hi n thông qua vi c trao đ i c phi u thì

đ n v phát hành c phi u th ng đ c coi là bên mua Tuy nhiên, c n xem

xét th c t và hoàn c nh c th đ xác đ nh đ n v h p nh t nào có quy n chi

ph i các chính sách tài chính và ho t đ ng c a đ n v khác đ đ t đ c l i

ích t ho t đ ng c a đ n v đó

1.2.2 Ngày mua

Ngày mua là ngày bên mua đã n m đ c quy n ki m soát trong doanh

nghi p mua t c thông th ng là ngày mà bên mua đã thanh toán đ mua tài s n và

kho n n c a doanh nghi p đ c mua (“ngày đóng giao d ch”), tuy nhiên ngày mua

c ng có th s m h n ho c tr h n ngày đóng giao d ch tùy vào đi u ki n th c t và

b n ch t c a t ng tr ng h p

1.2.3 Giá tr h p lý c a tài s n và n ph i tr c a bên b mua

Giá tr h p lý là s ti n mà m t tài s n có th đ c trao đ i ho c m t kho n

n đ c thanh toán gi a nh ng bên có hi u bi t, t nguy n trong s trao đ i ngang

giá

T i ngày mua bên mua ph i th c hi n vi c đ nh giá giá tr h p lý c a toàn b

tài s n và n ph i tr c a doanh nghi p mua nh : tài s n c đ nh h u hình, tài s n

c đ nh vô hình, quy n s d ng đ t, hàng t n kho, th ng hi u, quan h v i khách

hàng - nhà cung c p, con ng i và công ngh s n xu t Riêng đ i v i kho n n ti m

tàng thì khác v i chu n m c qu c t IAS 37_ D phòng, n ti m tàng và tài s n

ti m tàng, kho n n ti m tàng ph i đ c ghi nh n vào ngày mua ngay c khi nó

không làm gi m l i ích kinh t đ thanh toán các ngh a v n ng th i bên mua

c ng ph i tính và ghi nh n luôn c các kho n tài s n ho c n ph i tr c a thu thu

nh p hoãn l i theo nh chu n m c k toán qu c t IAS 12_Thu thu nh p doanh nghi p

Ví d v cách xác đ nh giá tr h p lý c a:

 Th ng hi u: giá tr h p lý c a th ng hi u phát sinh khi h p nh t kinh

doanh đ c tính b ng vi c chi t kh u các kho n ti n b n quy n mà doanh nghi p ti t ki m đ c t vi c s h u th ng hi u đó

 Quan h khách hàng: Giá tr h p lý c a m i quan h khách hàng có đ c t

vi c h p nh t kinh doanh đ c xác đ nh b ng ph ng pháp tính lãi v t tr i

trong nhi u giai đo n, theo đó tài s n này đ c đ nh giá sau khi tr đi ph n

l i nhu n h p lỦ tính cho các tài s n khác đã góp ph n t o ra các lu ng l u

chuy n ti n đó

1.2.4 Giá mua, l i th th ng m i, c đông thi u s và ph ng pháp ghi nh n k toán

a Giá mua

Giá mua là giá tr h p lý t i ngày mua c a toàn b s ti n, tài s n chi ra; các kho n n phát sinh; các công c tài chính mà bên mua phát hành; các chi phí liên

quan đ n vi c mua và các kho n ph i tr ti m tàng cho vi c mua doanh nghi p và

có th đi u ch nh trong vòng m t n m k t này mua

i v i các tr ng h p mà bên mua phát hành các các công c v n đ mua

thì giá công b t i ngày trao đ i c a công c v n đã niêm y t là b ng ch ng tin c y

nh t v giá tr h p lý c a công c v n đó và đ c coi là không đáng tin c y v giá

tr h p lý khi công c v n đó đ c giao d ch trên th tr ng có ít giao d ch Vi c xác đ nh giá tr h p lý c a công c v n đ c quy đ nh trong chu n m c k toán v

công c tài chính IAS 32 và IAS 39

Các chi phí liên quan tr c ti p đ n vi c h p nh t kinh doanh c ng là m t

ph n c a giá mua nh chi phí tr cho ki m toán viên, t v n pháp lý, th m đ nh viên

v giá và các nhà t v n khác v th c hi n h p nh t kinh doanh Các chi phí qu n lý

chung và các chi phí khác không liên quan tr c ti p đ n m t giao d ch h p nh t

kinh doanh c th thì không đ c tính vào giá phí h p nh t kinh doanh, mà đ c

ghi nh n là chi phí trong k phát sinh Chi phí tho thu n và phát hành các kho n n tài chính, công c v n là m t b ph n c u thành c a kho n n đó ho c công c v n

đó đ th c hi n h p nh t kinh doanh thì không đ c xem là nh ng chi phí liên quan

tr c ti p đ n h p nh t kinh doanh đ ghi nh n vào giá mua mà gi m tr c ti p vào

giá c a n tài chính ho c công c tài chính theo IAS 39

Kho n ph i tr ti m tàng đ c tính trong giá mua là kho n mà bên mua s tr

thêm cho bên bán n u nh m t s đi u kho n ho c đi u ki n quy đ nh trong h p

đ ng mua bán trong t ng lai là th a mãn thông qua vi c tr thêm ti n, phát hành

thêm công c n ho c công c v n theo giá tr th tr ng đã đ c chi t kh u t i

ngày mua Và s đ c ghi nh n theo giá tr h p lý t i ngày mua

Trong kho ng th i gian đi u ch nh, n u bên mua có nh ng b ng ch ng đáng

tin c y liên quan quan đ n vi c đ nh giá giá tr h p lý c a tài s n, n ph i tr c a

doanh nghi p b mua; giá tr h p lý c a các công c n , công c v n do bên mua

phát hành liên quan đ n h p nh t kinh doanh thì s đ c đi u ch nh vào giá mua

Và cho giai đo n sau kho ng th i gian đi u ch nh thì vi c k toán cho h p nh t

doanh nghi p s không đ c đi u ch nh tr khi thu c ph m vi c a IAS 8 _ Chính

sách k toán, thay đ i trong c tính k toán và sai sót Tuy nhiên, riêng đ i v i

kho n ph i tr ti m tàng n u trong hay sau kho ng th i gian đi u ch nh mà có s

khác bi t v i giá tr ghi nh n ban đ u thì s đi u ch nh vào báo cáo k t qu ho t

đ ng kinh doanh ngo i tr các kho n tr c đây đ c phân lo i là công c v n thì

s không đ c đánh giá l i, s khác bi t gi a ghi nh n ban đ u và s th c thanh

toán s đ c ghi nh n vào ngu n v n

M t n m sau trong kho ng th i gian đi u ch nh, d a trên c s đáng tin c y

thì công ty B có kh n ng t o ra l i nhu n là 7.000 t VND trong hai n m nên theo

th a thu n mua bán A c n ph i thanh toán cho bên bán t ng s ti n là 200 t VND thì trên BCTCNH c a A s :

N chi phí qu n lý doanh nghi p 55

b L i th th ng m i hay l i th th ng m i âm

L i th th ng m i là giá tr phát sinh khi mua l i c a các công ty con n u có

ph n v t tr i gi a: giá mua, giá tr h p lý c a c đông thi u s c ng giá tr h p lý

c a c ph n hi n có trong doanh nghi p mua trên giá tr h p lý c a tài s n và các

kho n n trong doanh nghi p mua L i th th ng m i đ c ghi nh n theo giá v n

tr đi các kho n suy gi m l y k

Khi giá tr v t tr i bên trên là s âm thì s đ c g i là l i th th ng m i

âm và đ c ghi nh n trong báo cáo k t qu kinh doanh ngay l p t c

c L i ích c a c đông thi u s

L i ích c a c đông thi u s là l i ích và quy n t ng ng v i ph n s h u

cho ph n tài s n thu n trong doanh nghi p đ c mua c a các c đông thi u s

Theo t ng giao d ch mua bán mà bên mua có th l a ch n vi c đánh giá l i ích các

c đông thi u s theo ph ng pháp giá tr h p lý ho c theo ph ng pháp t l s

h u t i ngày mua Tuy nhiên, sau l n ghi nh n đ u tiên thì vi c l a ch n đ đánh

giá l i ích các c đông thi u s theo ph ng pháp giá tr h p lý s không còn hi u

l c

Khi s thay đ i quy n s h u c a bên mua trong m t công ty con mà không

d n đ n m t quy n ki m soát, ph n chênh l ch gi a giá mua ho c ti n thu đ c do

chuy n nh ng và giá tr ghi s c a ph n tài s n thu n mua đ c ho c chuy n

nh ng t i ngày giao d ch đ c ghi nh n tr c ti p vào v n ch s h u

d Ph ng pháp ghi nh n k toán

Ghi nh n k toán h p nh t kinh doanh cho l n đ u mua đã n m quy n

ki m soát: t i ngày mua, bên mua s xác đ nh giá tr h p c a các tài s n, n ph i tr

có th xác đ nh đ c và n ti m tàng c a bên b mua, tr các tài s n dài h n (ho c

nhóm các tài s n thanh lỦ) đ c phân lo i là n m gi đ bán s đ c ghi nh n theo

giá tr h p lý tr chi phí bán chúng

Bên mua s ghi nh n riêng r 100% giá tr h p lý c a các tài s n, n ph i tr

có th xác đ nh đ c và n ti m tàng c a bên b mua vào ngày mua ch khi chúng

tho mãn các tiêu chu n sau t i ngày mua:

 N u là tài s n c đ nh h u hình, thì ph i ch c ch n đem l i l i ích kinh t

trong t ng lai cho bên mua và giá tr h p lý c a nó có th xác đ nh đ c

m t cách đáng tin c y

 N u là n ph i tr có th xác đ nh đ c (không ph i n ti m tàng), thì ph i

ch c ch n r ng doanh nghi p ph i chi tr t các ngu n l c c a mình đ thanh toán ngh a v hi n t i và giá tr h p lý c a nó có th xác đ nh đ c m t cách đáng tin c y

 N u là tài s n c đ nh vô hình và n ti m tàng thì giá tr h p lý c a nó có th xác đ nh đ c m t cách đáng tin c y

T vi c xác đ nh đ c giá tr h p lý c a tài s n thu n trong doanh nghi p

đ c mua thì bên mua s xem xét đ n vi c l a ch n ghi nh n l i ích c đông thi u

s theo ph ng pháp giá tr h p lý hay theo ph ng pháp t l s h u và cu i cùng

là xác đ nh l i th th ng m i toàn ph n hay là l i th th ng m i m t ph n (t ng

ng cho t ng ph ng pháp ghi nh n l i ích c đông thi u s )

Ví d minh h a:

Công ty A mua 70% t l s h u trong công ty B vào ngày 1 tháng 1 n m

2012 v i giá là 2.145 t VND, giá tr s sách và giá tr h p lý tài s n thu n c a công ty B l n l t là 1.000 t VND, 2.170 t VND Giá tr h p lý c a l i ích c đông thi u s là 683 t VND

Yêu c u: Xác đ nh l i th th ng m i theo ph ng pháp toàn ph n và m t ph n

Thông qua hai ph ng pháp tính thì l i th th ng m i s khác nhau là 32 t

VND (= 658 t VND – 626 t VND) và ch áp d ng trong tr ng h p mua doanh

nghi p th p h n 100% t l s h u Vi c l a ch n ph ng pháp l i th th ng m i

toàn ph n thì làm cho ph n tài s n t ng cao h n trên BCTCHN và sau này s d n

đ n chi phí cao h n cho ph n suy gi m c a l i th th ng m i trên báo cáo k t qu

ho t đ ng kinh doanh Tuy nhiên khi bên mua th c hi n vi c xem xét, ki m tra s

suy gi m c a l i th th ng m i thì s d dàng h n cho bên mua vì không c n ph i

tính l i l i th th ng m i toàn ph n

Ghi nh n k toán h p nh t kinh doanh cho t ng giai đo n mua đ n m

quy n ki m soát: thông th ng vi c mua doanh nghi p s đ c th c hi n t ng

b c mà tr c đó bên mua là các c đông thi u s trong doanh nghi p đ c mua

ch ng h n nh Công ty A s h u 10% trong Công ty B sau đó là mua thêm 60%

n a đ có th n m quy n ki m soát thì vi c h ch toán s ra sao?

Tr c tiên, bên mua ph i xác đ nh giá tr h p lý ph n s h u hi n hành trong

doanh nghi p mua c a bên mua t i ngày mua đ n m quy n ki m soát và đ c xem

nh m t ph n c a giá mua trong vi c xác đ nh l i th th ng m i Vi c xác đ nh giá

tr h p lý này s d n đ n kho n chênh l ch so giá tr s sách và s đ c ghi nh n

trong báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh

Ví d minh h a:

T i ngày 1 tháng 1 n m 2012, Công ty A đã s h u 10% trong công ty B v i

giá tr s sách c a kho n đ u t là 20 t VND, giá tr h p lý là 24 t VND Công ty

A mua thêm 50% t l s h u trong Công ty B và n m quy n ki m soát t i ngày 1

tháng 1 n m 2012 v i kho n ti n chi tr là 60 t VND Giá tr h p lý c a công ty B

và l i ích c đông thi u s l n l t là 110 t VND, 40 t VND Hãy xác đ nh l i th

Nh v y 4 t VND là ph n chênh l ch gi a giá tr s sách ban đ u và giá tr

h p lý c a ph n 10% s h u đã đ c ghi nh n trong báo cáo k t qu ho t đ ng

kinh doanh

Vi c thay đ i t l s h u c a Công ty m trong công ty con mà không làm thay đ i quy n ki m soát thì s đ c ghi nh n tr c ti p vào ngu n v n mà không

ghi nh n lãi ho c l vào báo cáo k t cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh cho s khác

bi t v giá tr h p lý c a l i ích c đông thi u s và giá tr c a ph n t l chuy n

đ i

1.2.5 Trình bày BCTCHN và thuy t minh l i ích kinh t trong các doanh nghi p khác

Trình bày BCTCHN:

 C ng ngang các kho n m c tài s n, n ph i tr , v n, doanh thu, chi phí và

dòng ti n c a công ty m và các công ty con, các báo cáo tài chính c a các

công ty con đã đ c bao g m trong báo cáo tài chính h p nh t k t ngày

quy n ki m soát b t đ u có hi u l c đ n ngày quy n ki m soát ch m d t

 Lo i tr kho n đ u t c a công ty m trong công ty con và ph n v n t ng

ng v i t l s h u c a công ty m trong công ty con Phân b chi phí ho c

th c hi n vi c tính kh u hao cho ph n chênh l ch gi a giá tr h p lý c a các tài s n và n ph i tr trong doanh nghi p đ c mua

 Lo i tr tài s n, n ph i tr , v n, doanh thu và chi phí cho các giao d ch n i

b k c các kho n l i nhu n hay l ch a th c hi n xu t phát t các giao

d ch này

 N u các thành viên trong T p đoàn s d ng chính sách k toán khác v i

chính sách k toán đ c trình bày trong BCTCHN thì các báo cáo c a các

thành viên ph i đi u ch nh l i đ có th ng nh t chung tr c khi đ a lên

BCTCHN

 Ngày k t thúc n m tài chính c a công ty m c ng là ngày th c hi n báo cáo

tài chính n m cho BCTCHN N u ngày k t thúc n m tài chính c a công ty con khác v i ngày c a BCTCHN thì các công ty con ph i đi u ch nh BCTC

c a h cho nh ng giao d ch, phát sinh tr ng y u trong kho ng th i gian khác

bi t tr c khi dùng đ th c hi n vi c h p nh t i n hình nh BCTCNH

đ c l p vào ngày 31 tháng 12 hàng n m và có m t công ty con có BCTC

k t thúc ngày 30 tháng 10 thì BCTC c a công ty con c n ph i c ng thêm các giao d ch trong tháng 11 và tháng 12 tr c khi th c hi n vi c h p nh t

Thuy t minh l i ích kinh t trong các doanh nghi p khác theo IFRS 12:

M c tiêu c a IFRS 12 là c n thuy t minh BCTC đ giúp ng i s d ng

BCTC đánh giá đ c:

 B n ch t và nh ng r i ro đi li n v i l i ích kinh t c a doanh nghi p trong

các doanh nghi p khác; và

 Nh ng nh h ng c a l i ích kinh t này trong B ng cân đ i k toán, báo

cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh và báo cáo l u chuy n ti n t

 Th c th cho m c đích c u trúc doanh nghi p (“Structured entity”) là m t

th c th mà quy n bi u quy t hay các quy n t ng t khác không ph i là y u

t đ c quy n đ quy t đ nh ai là ng i ki m soát doanh nghi p Các y u t

đ xác đ nh th c th cho m c đích c u trúc doanh nghi p là: ho t đ ng h n

ch ; m c tiêu ho t đ ng h p nh ng rõ ràng; ngu n v n không đ đ th c

hi n vi c đ u t cho các ho t đ ng c a th c th n u không có s h tr v

m t tài chính

Theo IFRS 12 thì th c th cho m c đích c u trúc doanh nghi p thì không

khác nhi u so v i th c th có m c đích đ c bi t (“SPE”) ngo i tr vi c nh n h tr

v tài chính đ th c hi n các ho t đ ng c a nó

N u doanh nghi p đ c c u trúc n m trong T p đoàn thì khi h p nh t ph i

trình bày h p đ ng ngh a v cho vi c h tr tài chính ho c s h tr đ thu hút đ c

s h tr v tài chính

N u m t doanh nghi p không có l i ích kinh t trong doanh nghi p đ c c u

trúc nh ng l i tài tr doanh nghi p thì c n ph i thuy t minh:

 ph ng pháp đ xác đ nh doanh nghi p đ c c u trúc là đang đ c tài tr

 thu nh p t doanh nghi p đ c c u trúc trong k báo cáo và mô t lo i thu

nh p

 giá tr còn l i c a tài s n đ c chuy n giao cho doanh nghi p đ c c u trúc

t i th i đi m chuy n giao

1.2.6 M t s v n đ cho l n đ u áp d ng IFRS 10

IFRS 10 có hi u l c s d ng vào ngày 1 tháng 1 n m 2013, trong đó yêu c u

ph i đi u ch nh h i t l i BCTCHN cho nh ng khác bi t gi a IAS 27 và IFRS 10

cho s li u BCTCHN nh t 2012, còn nh ng n m tr c 2012 thì có th có quy n

ch n đi u ch nh hay không

Ví d minh h a:

Công ty A đ u t vào công B t n m 2007 mà theo IAS 27 công ty B không

ph i là công ty con, trong BCTCHN n m 2013 công ty A s ph i trình bày l i s

li u so sánh n m 2012 và t nguy n đi u ch nh s li u so sánh n m 2011 vì theo

IFRS 10 thì Công ty A c n h p nh t công ty B Công ty A c n th c hi n các b c

N m tài chính áp

d ng IFRS 10

K báo cáo hi n hành

B c 2: Công ty A ch n áp d ng IFRS 3 đ xác đ nh giá tr h p lý c a tài

s n, n ph i tr và l i ích c đông thi u s và t đó tính giá tr c a l i th th ng

K T LU NăCH NGă1

Trên c s nghiên c u nh ng lý lu n chung v h p nh t kinh doanh trên

BCTCHN, ng i vi t nh n th y t m quan tr ng c a vi c ghi nh n, trình bày và

thuy t minh các công ty con, các công ty liên quan, các công ty có g n li n v i l i ích c a công ty m ; xác đ nh có h p nh t các công ty hay không và t đó xác đ nh

nh ng giá tr h p lý đ th c hi n vi c tính toán l i ích c đông thi u s và l i th

th ng m i Cùng v i s phát tri n ngày càng đa d ng c a ho t đ ng kinh doanh và

các n n kinh t , các giao d ch mua bán và sáp nh p doanh nghi p ngày m t m nh

m v i nhi u ph ng th c khác nhau c ng nh nhu c u ngày càng cao c a các đ i

t ng s d ng thông tin trên BCTC, vì v y, vi c c p nh t các h ng d n theo thông

l qu c t v h p nh t kinh doanh là m t yêu c n c n thi t

CH NGă2:

S KHÁC BI T GI A CHU N M C K TOÁN VI T NAM VÀ CHU N

M C K TOÁN QU C T V H P NH T KINH DOANH VÀ TH C TI N

H P NH T KINH DOANH C A M T S DOANH NGHI P VI T NAM

2.1 H p nh t kinh doanh theo Chu n m c k toán Vi t Nam VAS 11

2.1.1 H th ng pháp lu t k toán doanh nghi p c a Vi t Nam

H th ng pháp lu t v k toán doanh nghi p c a Vi t Nam hi n nay có th phân ra ba c p pháp lý nh sau: Lu t K toán và các Ngh đ nh h ng d n thi hành

lu t; H th ng chu n m c k toán Vi t Nam; Ch đ , h ng d n k toán c th

Lu t K toán Vi t Nam

Lu t k toán là v n b n pháp lý cao nh t v k toán do Qu c h i ban hành

(Ngày 17/6/2003 t i k h p th 3 Qu c h i khóa XI), có hi u l c thi hành t 01/01/2004 Lu t K toán quy đ nh nh ng v n đ mang tính nguyên t c và làm c

s n n t ng đ xây d ng Chu n m c k toán và Ch đ h ng d n k toán

Chu n m c k toán Vi t Nam

Trên c s nh ng quy đ nh chung Lu t K toán, chu n m c k toán quy

đ nh nh ng nguyên t c và ph ng pháp k toán c b n làm c s cho vi c ghi chép

k toán và l p BCTC Các chu n m c k toán t p trung vào quá trình l p và trình bày BCTC ph c v ch y u cho nh ng ng i s d ng bên ngoài doanh nghi p,

đ c ban hành d i d ng Quy t đ nh c a B tr ng B Tài chính

Ch đ k toán doanh nghi p bao g m nh ng quy đ nh và h ng d n v k

toán trong m t l nh v c ho c m t s công vi c c th do c quan qu n lỦ nhà n c

v k toán ho c t ch c đ c c quan qu n lỦ nhà n c y quy n ban hành

Ch đ k toán th ng bao g m các ph n: Ch đ ch ng t k toán; H

th ng tài kho n k toán; Ch đ s k toán; H th ng báo cáo tài chính Ch đ k

toán doanh nghi p ban hành theo Quy t đ nh s 15/2006/Q -BTC ngày 20/3/2006

c a B tr ng B Tài chính, áp d ng cho t t c các doanh nghi p, ngo i tr các

doanh nghi p áp d ng ch đ k toán doanh nghi p nh và v a Ch đ k toán áp

d ng cho các doanh nghi p nh và v a theo Quy t đ nh s 48/2006/Q -BTC ngày

14/9/2006 có hi u l c thi hành t 01/01/2007, áp d ng cho t t c các doanh nghi p

có quy mô nh và v a thu c m i l nh v c, m i thành ph n kinh t trong c n c

2.1.2 S hình thành và n i dung chu n m c h p nh t kinh doanh theo Chu n m c k

toán Vi t Nam VAS 11

a S hình thành c a chu n m c h p nh t kinh doanh Vi t Nam

Tr c đây, vi c ghi nh n k toán gi a doanh nghi p Nhà n c và doanh

nghi p c ph n và công ty trách nhi m h u luôn có s khác bi t, không t o ra môi

tr ng bình đ ng và s đ ng nh t, có th so sánh đ c

Kh c ph c h n ch này, t nh ng n m 1993 - 1994 Vi t Nam đã b t đ u ti p

c n v i các chu n m c qu c t và đ c nghiên c u m t cách đ y đ t giai đo n

n m 1996- 1998, khi th c hi n d án k toán ki m toán c a c ng đ ng châu Âu

(EURO-TAPVIET) K t n m 1999, Vi t Nam đã b t tay vào so n th o và xây

d ng chu n m c k toán Vi t Nam trên c s h th ng ch đ ki m toán qu c t

n tháng 12/2001, B Tài chính ban hành 4 chu n m c đ u tiên và sau 4 n m đã ban hành đ c 22 chu n m c k toán Cùng v i s h i nh p kinh t qu c t , s h i

nh p c a ch đ k toán Vi t Nam v i các chu n m c qu c t đã đánh d u m t

b c phát tri n c a k toán Vi t Nam, đ n nay B tài chính đã cho ra đ i 26 chu n

m c k toán H p nh t kinh doanh Vi t Nam l n đ u xu t hi n trong H th ng k toán đ c ban hành theo lu t doanh nghi p n m 1999 Chu n m c k toán Vi t

Nam VAS 11 – H p nh t kinh doanh đ c ban hành theo quy t đ nh s 100/2005/Q -BTC ngày 28/12/2005 c a B tr ng B tài chính (Thông t 21

h ng d n ngày 20/3/2006)