Chuẩn mực kế toán số 11 hợp nhất kinh doanh

HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM CHUẨN MỰC SỐ 11 Hợp kinh doanh Ban hành công bố theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28 tháng 12 năm 2005 Bộ trưởng Bộ Tài QUY ĐỊNH CHUNG 01 Mục đích chuẩn mực quy định hướng dẫn nguyên tắc phương pháp kế toán việc hợp kinh doanh theo phương pháp mua Bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả xác định được, khoản nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý ngày mua ghi nhận lợi thương mại 02 Chuẩn mực áp dụng cho việc hạch toán hợp kinh doanh theo phương pháp mua 03 Chuẩn mực không áp dụng đối với: a) Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thực hình thức liên doanh; b) Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt động kinh doanh kiểm soát chung; c) Hợp kinh doanh liên quan đến hai nhiều doanh nghiệp tương hỗ; d) Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt hợp lại để hình thành đơn vị báo cáo thông qua hợp đồng mà không xác định quyền sở hữu Xác định hợp kinh doanh 04 Hợp kinh doanh việc kết hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thành đơn vị báo cáo Kết phần lớn trường hợp hợp kinh doanh doanh nghiệp (bên mua) nắm quyền kiểm soát nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua) Nếu doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát nhiều đơn vị khác hoạt động kinh doanh việc kết hợp đơn vị hợp kinh doanh Khi doanh nghiệp mua nhóm tài sản tài sản không cấu thành hoạt động kinh doanh phải phân bổ giá phí nhóm tài sản cho tài sản nợ phải trả xác định riêng rẽ nhóm tài sản dựa giá trị hợp lý tương ứng ngày mua 05 Hợp kinh doanh thực nhiều hình thức khác như: Một doanh nghiệp mua cổ phần doanh nghiệp khác; mua tất tài sản doanh nghiệp khác, gánh chịu khoản nợ doanh nghiệp khác; mua số tài sản doanh nghiệp khác để hình thành nên nhiều hoạt động kinh doanh.Việc mua, bán thực việc phát hành công cụ vốn toán tiền, khoản tương đương tiền chuyển giao tài sản khác kết hợp hình thức Các giao dịch diễn cổ đông doanh nghiệp tham gia hợp doanh nghiệp cổ đông doanh nghiệp khác Hợp kinh doanh bao gồm việc thành lập doanh nghiệp để kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp tài sản chuyển giao, tái cấu nhiều doanh nghiệp tham gia hợp 06 Hợp kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con, bên mua công ty mẹ bên bị mua công ty Trường hợp này, bên mua áp dụng Chuẩn mực lập báo cáo tài hợp Công ty mẹ trình bày phần sở hữu công ty báo cáo tài riêng khoản đầu tư vào công ty (Theo quy định Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài hợp kế toán khoản đầu tư vào công ty con”) 07 Hợp kinh doanh liên quan đến việc mua tài sản thuần, bao gồm lợi thương mại (nếu có) doanh nghiệp khác mà việc mua cổ phần doanh nghiệp Hợp kinh doanh theo hình thức không dẫn đến quan hệ công ty mẹ công ty 08 Hợp kinh doanh chuẩn mực bao gồm việc hợp kinh doanh doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp khác ngày nắm quyền kiểm soát (ngày mua) không trùng với ngày nắm quyền sở hữu (ngày trao đổi) Trường hợp phát sinh bên đầu tư đồng ý với thoả thuận mua lại cổ phiếu với số nhà đầu tư quyền kiểm soát bên đầu tư thay đổi 09 Chuẩn mực không quy định kế toán khoản vốn góp liên doanh bên góp vốn liên doanh (theo quy định Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài khoản vốn góp liên doanh”) Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp chịu kiểm soát chung 10 Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt động kinh doanh chịu kiểm soát chung hợp kinh doanh, tất doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp chịu kiểm soát lâu dài bên nhiều bên kể trước sau hợp kinh doanh việc kiểm soát lâu dài 11 Nhóm cá nhân có quyền kiểm soát doanh nghiệp khác họ có quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp đó, theo thoả thuận hợp đồng Do đó, việc hợp kinh doanh theo hình thức không thuộc phạm vi áp dụng chuẩn mực trường hợp nhóm cá nhân có quyền lợi chung cao chi phối sách tài hoạt động đơn vị tham gia hợp nhằm đạt lợi ích từ hoạt động đơn vị theo thoả thuận hợp đồng quyền lợi chung cao lâu dài 12 Một cá nhân nhóm cá nhân kiểm soát đơn vị theo thoả thuận hợp đồng mà cá nhân nhóm cá nhân lập trình bày báo cáo tài theo quy định chuẩn mực kế toán Vì vậy, đơn vị tham gia hợp không coi phần báo cáo tài hợp cho việc hợp kinh doanh đơn vị kiểm soát chung 13 Lợi ích cổ đông thiểu số đơn vị tham gia hợp trước sau hợp kinh doanh không liên quan đến việc xác định hợp có bao gồm đơn vị kiểm soát chung không Một đơn vị tham gia hợp công ty không trình bày báo cáo tài hợp tập đoàn theo quy định Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài hợp kế toán khoản đầu tư vào công ty con” không liên quan đến việc xác định việc hợp có liên quan đến đơn vị kiểm soát chung Các thuật ngữ Chuẩn mực hiểu sau: Ngày mua: Là ngày mà bên mua có quyền kiểm soát bên bị mua Ngày ký kết: Là ngày ghi hợp đồng đạt thoả thuận bên tham gia hợp ngày thông báo công khai trường hợp công ty niêm yết thị trường chứng khoán Trường hợp mua mang tính thôn tính, ngày sớm thoả thuận bên hợp đạt ngày có đủ chủ sở hữu bên bị mua chấp thuận đề nghị bên mua việc nắm quyền kiểm soát bên bị mua Hoạt động kinh doanh: Là tập hợp hoạt động tài sản thực quản lý nhằm mục đích: a) Tạo nguồn thu cho nhà đầu tư; b) Giảm chi phí cho nhà đầu tư mang lại lợi ích kinh tế khác trực tỷ lệ cho người nắm quyền người tham gia Hoạt động kinh doanh thường bao gồm yếu tố đầu vào, quy trình để xử lý yếu tố đầu vào đó, yếu tố đầu sử dụng để tạo doanh thu Nếu lợi thương mại có từ tập hợp hoạt động tài sản chuyển giao tập hợp coi hoạt động kinh doanh Hợp kinh doanh: Là việc chuyển doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thành đơn vị báo cáo Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt động kinh doanh kiểm soát chung: Là hợp kinh doanh doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp chịu kiểm soát bên nhóm bên trước sau hợp kinh doanh kiểm soát lâu dài Nợ tiềm tàng: Theo Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng”, nợ tiềm tàng là: a) Nghĩa vụ nợ có khả phát sinh từ kiện xảy tồn nghĩa vụ nợ xác nhận khả hay xảy không hay xảy nhiều kiện không chắn tương lai mà doanh nghiệp không kiểm soát được; b) Nghĩa vụ nợ phát sinh từ kiện xảy chưa ghi nhận vì: · Không chắn có giảm sút lợi ich kinh tế việc phải toán nghĩa vụ nợ; · Giá trị nghĩa vụ nợ không xác định cách đáng tin cậy Kiểm soát: Là quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp Ngày trao đổi: Là ngày mua việc hợp kinh doanh thực giao dịch đơn lẻ Khi việc hợp kinh doanh liên quan đến nhiều giao dịch, ví dụ việc hợp đạt theo giai đoạn việc mua cổ phần liên tiếp, ngày trao đổi ngày khoản đầu tư đơn lẻ ghi nhận báo cáo tài bên mua Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản trao đổi giá trị khoản nợ toán cách tự nguyện bên có đầy đủ hiểu biết sẵn sàng trao đổi ngang giá Lợi thương mại: Là lợi ích kinh tế tương lai phát sinh từ tài sản không xác định không ghi nhận cách riêng biệt Tài sản cố định vô hình: Là tài sản hình thái vật chất xác định giá trị doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình Liên doanh: Là thỏa thuận hợp đồng hai nhiều bên để thực hoạt động kinh tế, mà hoạt động đồng kiểm soát bên góp vốn liên doanh Lợi ích cổ đông thiểu số: Là phần kết hoạt động giá trị tài sản công ty xác định tương ứng cho phần lợi ích công ty mẹ sở hữu cách trực tiếp gián tiếp thông qua công ty Doanh nghiệp tương hỗ: Là doanh nghiệp không thuộc quyền sở hữu nhà đầu tư mang lại chi phí thấp lợi ích kinh tế khác trực tiếp hay theo tỷ lệ cho người có quyền người tham gia, công ty bảo hiểm tương hỗ đơn vị hợp tác tương hỗ Công ty mẹ: Là công ty có nhiều công ty Đơn vị báo cáo: Là đơn vị kế toán riêng biệt tập đoàn bao gồm công ty mẹ công ty phải lập báo cáo tài theo quy định pháp luật Công ty con: Là doanh nghiệp chịu kiểm soát doanh nghiệp khác (gọi công ty mẹ) NỘI DUNG CHUẨN MỰC Phương pháp kế toán 14 Mọi trường hợp hợp kinh doanh phải kế toán theo phương pháp mua 15 Phương pháp mua xem xét việc hợp kinh doanh quan điểm doanh nghiệp thôn tính doanh nghiệp khác xác định bên mua Bên mua mua tài sản ghi nhận tài sản mua, khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu, kể tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng mà bên bị mua chưa ghi nhận trước Việc xác định giá trị tài sản nợ phải trả bên mua không bị ảnh hưởng giao dịch hợp không tài sản hay nợ phải trả thêm bên mua ghi nhận kết từ giao dịch chúng đối tượng giao dịch Áp dụng phương pháp mua 16 Áp dụng phương pháp mua gồm bước sau: a) Xác định bên mua; b) Xác định giá phí hợp kinh doanh; c) ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu Xác định bên mua 17 Mọi trường hợp hợp kinh doanh phải xác định bên mua Bên mua doanh nghiệp tham gia hợp nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp khác 18 Do phương pháp mua xem xét hợp kinh doanh theo quan điểm bên mua nên phương pháp giả định bên tham gia giao dịch hợp kinh doanh xác định bên mua 19 Kiểm soát quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp hoạt động kinh doanh nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp hoạt động kinh doanh Một doanh nghiệp tham gia hợp coi nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp khác doanh nghiệp nắm giữ 50% quyền biểu doanh nghiệp khác trừ quyền sở hữu không gắn liền quyền kiểm soát Nếu số doanh nghiệp tham gia hợp không nắm giữ 50% quyền biểu doanh nghiệp tham gia hợp khác doanh nghiệp có quyền kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp kết hợp kinh doanh mà có; nếu: a) Quyền lớn 50% quyền biểu doanh nghiệp nhờ có thoả thuận với nhà đầu tư khác; b) Quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp khác theo qui chế hay thoả thuận; c) Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc phận quản lý tương đương) doanh nghiệp khác; d) Quyền bỏ phiếu định họp Hội đồng quản trị (hoặc phận quản lý tương đương) doanh nghiệp khác 20 Một số trường hợp khó xác định bên mua việc xác định bên mua dựa vào biểu sau, ví dụ: a) Nếu giá trị hợp lý doanh nghiệp tham gia hợp lớn nhiều so với giá trị hợp lý doanh nghiệp khác tham gia hợp doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn thường coi bên mua; b) Nếu hợp kinh doanh thực việc trao đổi công cụ vốn thông thường có quyền biểu để đổi lấy tiền tài sản khác doanh nghiệp bỏ tiền tài sản khác thường coi bên mua; c) Nếu hợp kinh doanh mà ban lãnh đạo doanh nghiệp tham gia hợp có quyền chi phối việc bổ nhiệm thành viên ban lãnh đạo doanh nghiệp hình thành từ hợp kinh doanh doanh nghiệp tham gia hợp có ban lãnh đạo có quyền chi phối thường bên mua 21 Khi hợp kinh doanh thực thông qua việc trao đổi cổ phiếu đơn vị phát hành cổ phiếu thường coi bên mua Tuy nhiên, cần xem xét thực tế hoàn cảnh cụ thể để xác định đơn vị hợp có quyền chi phối sách tài hoạt động đơn vị khác để đạt lợi ích từ hoạt động đơn vị Một số trường hợp hợp kinh doanh mua hoán đổi, bên mua doanh nghiệp có cổ phiếu mua doanh nghiệp phát hành bên bị mua Ví dụ, để nhằm mục đích niêm yết thị trường chứng khoán, công ty chưa niêm yết thị trường chứng khoán có thoả thuận để công ty nhỏ niêm yết thị trường chứng khoán mua lại.Mặc dù mặt pháp lý công ty niêm yết xem công ty mẹ công ty chưa niêm yết công ty con, công ty bên mua có quyền kiểm soát sách tài hoạt động công ty mẹ để đạt lợi ích từ hoạt động công ty mẹ Thông thường, bên mua lại đơn vị lớn hơn, nhiên có số tình doanh nghiệp nhỏ mua lại doanh nghiệp lớn Phần hướng dẫn kế toán mua hoán đổi trình bày đoạn từ A1-A15 Phụ lục A 22 Khi doanh nghiệp thành lập phát hành công cụ vốn để tiến hành hợp kinh doanh đơn vị tham gia hợp tồn trước hợp xác định bên mua sở chứng sẵn có 23 Tương tự, hợp kinh doanh có tham gia hai đơn vị trở lên, đơn vị tồn trước tiến hành hợp xác định bên mua dựa chứng sẵn có Việc xác định bên mua trường hợp bao gồm việc xem xét đơn vị tham gia hợp bắt đầu tiến hành giao dịch hợp liệu tài sản doanh thu đơn vị tham gia hợp có lớn đáng kể so với đơn vị khác không Giá phí hợp kinh doanh 24 Bên mua xác định giá phí hợp kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý ngày diễn trao đổi tài sản đem trao đổi, khoản nợ phải trả phát sinh thừa nhận công cụ vốn bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng (+) chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh 25 Ngày mua ngày mà bên mua đạt quyền kiểm soát thực tế bên bị mua Khi quyền kiểm soát đạt thông qua giao dịch trao đổi đơn lẻ ngày trao đổi trùng với ngày mua Nếu quyền kiểm soát đạt thông qua nhiều giao dịch trao đổi, ví dụ đạt theo giai đoạn từ việc mua liên tiếp, đó: a) Giá phí hợp kinh doanh tổng chi phí giao dịch trao đổi đơn lẻ; b) Ngày trao đổi ngày giao dịch trao đổi (là ngày mà khoản đầu tư đơn lẻ ghi nhận báo cáo tài bên mua), ngày mua ngày mà bên mua đạt quyền kiểm soát bên bị mua 26 Các tài sản đem trao đổi khoản nợ phải trả phát sinh bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua theo yêu cầu đoạn 24 xác định theo giá trị hợp lý ngày trao đổi Vì thế, việc toán tất phần giá phí việc hợp kinh doanh hoãn lại, giá trị hợp lý phần hoãn lại phải quy đổi giá trị tại ngày trao đổi, có tính đến phần phụ trội chiết khấu phát sinh toán 27 Giá công bố ngày trao đổi công cụ vốn niêm yết chứng tin cậy giá trị hợp lý công cụ vốn sử dụng, trừ số trường hợp Các chứng cách tính toán khác công nhận bên mua chứng minh giá công bố ngày trao đổi số không đáng tin cậy giá trị hợp lý chứng cách tính toán khác đáng tin cậy giá trị hợp lý công cụ vốn Giá công bố ngày trao đổi coi không đáng tin cậy giá trị hợp lý công cụ vốn giao dịch thị trường có giao dịch Nếu giá công bố ngày trao đổi số không đáng tin cậy giá công bố cho công cụ vốn bên mua phát hành, giá trị hợp lý công cụ ước tính sở phần lợi ích giá trị hợp lý bên mua phần lợi ích giá trị hợp lý bên bị mua mà bên mua đạt được, miễn sở có chứng rõ ràng Giá trị hợp lý ngày trao đổi các tài sản tiền tệ trả cho người nắm giữ vốn bên bị mua cung cấp chứng tổng giá trị hợp lý mà bên mua trả để có quyền kiểm soát bên bị mua Trong trường hợp nào, khía cạnh hợp kinh doanh, kể yếu tố ảnh hưởng lớn đến việc đàm phán, phải xem xét Việc xác định giá trị hợp lý công cụ vốn quy định chuẩn mực kế toán công cụ tài 28 Giá phí hợp kinh doanh bao gồm giá trị hợp lý ngày trao đổi khoản nợ phải trả phát sinh thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua Các khoản lỗ chi phí khác phát sinh tương lai hợp kinh doanh không coi khoản nợ phát sinh bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua nên không tính vào giá phí hợp kinh doanh 29 Giá phí hợp kinh doanh bao gồm chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh, chi phí trả cho kiểm toán viên, tư vấn pháp lý, thẩm định viên giá nhà tư vấn khác thực hợp kinh doanh Các chi phí quản lý chung chi phí khác không liên quan trực tiếp đến giao dịch hợp kinh doanh cụ thể không tính vào giá phí hợp kinh doanh, mà ghi nhận chi phí kỳ phát sinh 30 Chi phí thoả thuận phát hành khoản nợ tài phận cấu thành khoản nợ đó, khoản nợ phát hành để thực hợp kinh doanh, mà không coi chi phí liên quan trực tiếp đến hợp kinh doanh Vì vậy, doanh nghiệp không tính chi phí vào giá phí hợp kinh doanh 31 Chi phí phát hành công cụ vốn phận cấu thành công cụ vốn đó, công cụ vốn phát hành để thực hợp kinh doanh, mà không coi chi phí liên quan trực tiếp đến hợp kinh doanh Vì vậy, doanh nghiệp không tính chi phí vào giá phí hợp kinh doanh Điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh tuỳ thuộc vào kiện tương lai 32 Khi thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh tuỳ thuộc vào kiện tương lai, bên mua phải điều chỉnh vào giá phí hợp kinh doanh ngày mua khoản điều chỉnh có khả chắn xảy giá trị điều chỉnh xác định cách đáng tin cậy 33 Thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh xảy nhiều kiện tương lai Ví dụ, khoản điều chỉnh phụ thuộc vào việc trì hay đạt mức độ lợi nhuận định tương lai hay phụ thuộc vào giá thị trường công cụ phát hành trì Thông thường, ước tính giá trị cần điều chỉnh thời điểm ghi nhận ban đầu giao dịch hợp kinh doanh cách đáng tin cậy, tồn vài kiện không chắn Nếu kiện tương lai không xảy cần phải xem xét lại giá trị ước tính, giá phí hợp kinh doanh phải điều chỉnh theo 34 Khi thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh, khoản điều chỉnh không tính vào giá phí hợp kinh doanh thời điểm ghi nhận ban đầu khoản điều chỉnh khả chắn xảy xác định cách đáng tin cậy Nếu sau đó, khoản điều chỉnh trở nên có khả chắn xảy giá trị điều chỉnh xác định cách đáng tin cậy khoản xem xét bổ sung coi khoản điều chỉnh vào giá phí hợp kinh doanh 35 Trong số trường hợp, bên mua yêu cầu trả thêm cho bên bị mua khoản bồi thường việc giảm giá trị tài sản đem trao đổi, khoản nợ phát sinh thừa nhận công cụ vốn bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua Ví dụ: trường hợp xảy bên mua đảm bảo giá thị trường công cụ vốn công cụ nợ phát hành phần giá phí hợp kinh doanh yêu cầu phát hành bổ sung công cụ vốn công cụ nợ để khôi phục giá trị xác định ban đầu Trường hợp này, không ghi tăng giá phí hợp kinh doanh Nếu công cụ vốn giá trị hợp lý khoản trả thêm giảm trừ tương ứng vào giá trị ghi nhận ban đầu cho công cụ phát hành Nếu công cụ nợ giá trị hợp lý khoản trả thêm ghi giảm khoản phụ trội ghi tăng khoản chiết khấu phát hành ban đầu Phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả nợ tiềm tàng 36 Tại ngày mua, bên mua phân bổ giá phí hợp kinh doanh việc ghi nhận theo giá trị hợp lý ngày mua tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua thoả mãn tiêu chuẩn đoạn 37, trừ tài sản dài hạn (hoặc nhóm tài sản lý) phân loại nắm giữ để bán ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán chúng Chênh lệch giá phí hợp kinh doanh phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận hạch toán theo quy định từ đoạn 50 đến đoạn 54 37 Bên mua ghi nhận riêng rẽ tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua vào ngày mua chúng thoả mãn tiêu chuẩn sau ngày mua: a) Nếu tài sản cố định hữu hình, phải chắn đem lại lợi ích kinh tế tương lai cho bên mua giá trị hợp lý xác định cách tin cậy b) Nếu nợ phải trả xác định (không phải nợ tiềm tàng), phải chắn doanh nghiệp trả từ nguồn lực để toán nghĩa vụ giá trị hợp lý xác định cách tin cậy c) Nếu tài sản cố định vô hình nợ tiềm tàng giá trị hợp lý xác định cách tin cậy 38 Báo cáo kết hoạt động kinh doanh bên mua bao gồm lãi lỗ sau ngày mua bên bị mua cách gộp thu nhập chi phí bên bị mua dựa giá phí hợp kinh doanh Ví dụ, chi phí khấu hao tài sản cố định sau ngày mua tính vào báo cáo kết hoạt động kinh doanh bên mua liên quan tới tài sản cố định phải khấu hao bên bị mua dựa giá trị hợp lý tài sản cố định phải khấu hao ngày mua mà bên mua ghi nhận 39 Việc áp dụng phương pháp mua ngày mua, ngày mà bên mua đạt quyền kiểm soát thực tế bên bị mua Vì kiểm soát quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp đó, vậy, không thiết giao dịch hợp phải hoàn tất kết thúc theo quy định pháp luật trước bên mua đạt quyền kiểm soát Những kiện quan trọng liên quan đến việc hợp kinh doanh phải xem xét đánh giá việc bên mua đạt quyền kiểm soát hay chưa 40 Vì bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua vào ngày mua thoả mãn tiêu chuẩn quy định đoạn 37, phần lợi ích cổ đông thiểu số bên bị mua phản ánh theo phần sở hữu cổ đông thiểu số giá trị hợp lý khoản mục Đoạn A16 A17 Phụ lục A hướng dẫn cách xác định giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua cho mục đích phân bổ giá phí hợp kinh doanh Tài sản nợ phải trả xác định bên bị mua 41 Theo đoạn 36, bên mua ghi nhận riêng rẽ phần giá phí hợp kinh doanh phân bổ tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua tồn vào ngày mua thoả mãn tiêu chuẩn đoạn 37 Vì thế: a) Bên mua phải ghi nhận khoản nợ để thay cắt giảm hoạt động bên bị mua phần phân bổ giá phí hợp kinh doanh ngày mua bên bị mua tồn khoản nợ để tái cấu ghi nhận theo quy định Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng”; b) Khi phân bổ giá phí hợp kinh doanh, bên mua không ghi nhận khoản nợ phải trả khoản lỗ tương lai chi phí khác dự kiến phát sinh từ việc hợp kinh doanh 42 Khoản toán mà doanh nghiệp phải trả theo cam kết hợp đồng, ví dụ trả cho người lao động người cung cấp trường hợp doanh nghiệp bị mua lại hợp kinh doanh, nghĩa vụ doanh nghiệp coi khoản nợ tiềm tàng việc hợp kinh doanh chắn xảy Nghĩa vụ theo cam kết hợp đồng doanh nghiệp ghi nhận khoản nợ phải trả theo quy định Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng” việc hợp kinh doanh trở nên chắn khoản nợ xác định cách đáng tin cậy Vì thế, việc hợp kinh doanh thực hiện, khoản nợ phải trả bên bị mua bên mua ghi nhận cách phân bổ phần giá phí hợp kinh doanh cho 43 Trường hợp, trước hợp kinh doanh, việc thực kế hoạch tái cấu bên bị mua phụ thuộc vào việc hợp kinh doanh có xảy hay không, khoản nợ cho việc tái cấu không coi nghĩa vụ bên bị mua không coi nợ tiềm tàng bên bị mua trước hợp nghĩa vụ xảy phát sinh từ kiện khứ mà tồn kiện xác nhận việc có xảy không xảy nhiều kiện không chắn tương lai mà bên mua không kiểm soát toàn Vì thế, bên mua không ghi nhận khoản nợ tiềm tàng cho kế hoạch tái cấu phân bổ giá phí hợp kinh doanh 44 Các tài sản nợ phải trả xác định được ghi nhận theo đoạn 36 gồm tất tài sản nợ phải trả bên bị mua mà bên mua mua thừa nhận, bao gồm tài sản tài nợ tài Chúng bao gồm tài sản nợ phải trả trước chưa ghi nhận báo cáo tài bên bị mua không đủ tiêu chuẩn ghi nhận trước việc mua diễn Ví dụ, khoản lợi ích kinh tế có liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp phát sinh từ khoản lỗ tính thuế thu nhập doanh nghiệp mà bên bị mua chưa ghi nhận trước hợp kinh doanh, đủ điều kiện ghi nhận tài sản xác định theo đoạn 36 chắn bên mua có lợi nhuận chịu thuế tương lai để bù trừ lại, khoản lợi ích kinh tế có liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp chưa ghi nhận bên mua ghi nhận Tài sản cố định vô hình bên bị mua 45 Theo đoạn 37, bên mua ghi nhận tách biệt TSCĐ vô hình bên bị mua ngày mua tài sản thỏa mãn tiêu chuẩn tài sản cố định vô hình quy định Chuẩn mực kế toán số 04 "Tài sản cố định vô hình", giá trị hợp lý xác định cách đáng tin cậy Chuẩn mực kế toán số 04 "Tài sản cố định vô hình" quy định việc xác định liệu giá trị hợp lý TSCĐ vô hình mua hợp kinh doanh có xác định đáng tin cậy hay không Các khoản nợ tiềm tàng bên bị mua 46 Theo đoạn 37, bên mua ghi nhận khoản nợ tiềm tàng bên bị mua cách riêng biệt phần chi phí hợp kinh doanh giá trị hợp lý khoản nợ tiềm tàng Nợ TK 242 – Chi phí trả trước dài hạn (Chi tiết lợi thương mại) Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ mệnh giá cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý nhỏ mệnh giá cổ phiếu) Có TK 4111 - Vốn đầu tư chủ sở hữu (Theo mệnh giá) Có TK 311, 315, 331, 341, 342… (Theo giá trị hợp lý khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu) Có TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giá trị hợp lý lớn mệnh giá cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý lớn mệnh giá) Chi phí phát hành cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi: Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần Có TK 111, 112 - Định kỳ, bên mua phân bổ lợi thương mại vào chi phí hoạt động sản xuất, kinh doanh, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Chi tiết lợi thương mại) - Tại ngày mua, phát sinh bất lợi thương mại, kế toán bên mua hạch toán theo trường hợp sau: + Nếu việc mua, bán hợp kinh doanh bên mua toán tiền, khoản tương đương tiền, ghi: Nợ TK 152, 153, 155, 156, 211, 212, 213 (Theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 811 – Chi phí khác (Ghi số lỗ - có, sau xem xét lại giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, nợ tiềm tàng giá phí hợp kinh doanh có bất lợi thương mại) Có TK 311, 315, 331, 341, 342 (Theo giá trị hợp lý khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu) Có TK 111, 112, 121, (Số tiền khoản tương đương tiền bên mua toán) Có TK 711 – Thu nhập khác (Ghi số lãi - có, sau xem xét lại giá trị tài sản, nợ phải trả xác đinh được, nợ tiềm tàng giá phí hợp kinh doanh có bất lợi thương mại) + Nếu việc mua, bán hợp kinh doanh thực việc bên mua phát hành cổ phiếu, ghi: Nợ TK 111, 112, Nợ TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 212, 213, 217…(Theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ mệnh giá cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý nhỏ mệnh giá) Nợ TK 811 – Chi phí khác (Ghi số lỗ - có, sau xem xét lại giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, nợ tiềm tàng giá phí hợp kinh doanh có bất lợi thương mại) Có TK 311, 331, 341, 342 (Ghi theo giá trị hợp lý khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu) Có TK 4111 - Vốn đầu tư chủ sở hữu (Theo mệnh giá cổ phiếu bên mua phát hành để toán) Có TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giá trị hợp lý lớn mệnh giá cổ phiếu) (Nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý lớn mệnh giá) Có TK 711 – Thu nhập khác (Ghi số lãi - có, sau xem xét lại giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, nợ tiềm tàng giá phí hợp kinh doanh có bất lợi thương mại) Chi phí phát hành cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi: Nợ TK 4112 - Thặng dư vốn cổ phần Có TK 111, 112 - Việc mua, bán hợp kinh doanh, bên mua toán việc đưa tài sản để trao đổi với bên bị mua Kế toán nghiệp vụ hạch toán tương tự trình bày điểm mục B Phần I Ví dụ 1: Hợp kinh doanh liên quan đến mua toàn tài sản thuần, có phát sinh lợi thương mại không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con: Ngày 01/01/X1 Công ty P mua tất tài sản nợ phải trả Công ty S cách phát hành cho Công ty S 10.000 cổ phiếu mệnh giá 10.000 đ/cổ phiếu Giá trị thị trường cổ phiếu phát hành 60.000 đ/1 cổ phiếu Các chi phí phát sinh thuê định giá kiểm toán liên quan đến việc mua tài sản nợ phải trả Công ty S mà Công ty P tiền mặt 40.000.000 đ Chi phí phát hành cổ phiếu Công ty P chi tiền mặt 25.000.000 đ Sau mua, có Công ty P tồn tại, Công ty S giải thể Trường hợp giá phí hợp kinh doanh xác định sau: - Giá trị thị trường 10.000 cổ phiếu Công ty P phát hành: 60.000 đ x 10.000 = 600.000.000 đ - Chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh: 40.000.000 đ Cộng giá phí hợp kinh doanh: 640.000.000 đ Giá trị cổ phiếu phát hành Công ty P xác định giá trị hợp lý chúng trừ (-) chi phí phát hành cổ phiếu: - Giá trị thị trường 10.000 cổ phiếu Công ty P phát hành: 600.000.000 đ - Chi phí phát hành cổ phiếu: (25.000.000 đ) 575.000.000 đ Giá trị cổ phiếu phát hành: Ngay sau xác định giá phí hợp kinh doanh (640 triệu), giá phí phải phân bổ cho tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng (nếu có) Mỗi tài sản nợ phải trả mua đánh giá theo giá trị hợp lý ngày mua Khoản chênh lệch giá phí hợp kinh doanh lớn phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng mua gọi lợi thương mại Khoản phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh phản ánh vào Báo cáo kết hoạt động kinh doanh bên mua thời gian tối đa không 10 năm Giả sử ngày 31/12/X0, Bảng Cân đối kế toán Công ty S sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý - Tiền 20.000.000 20.000.000 - Phải thu khách hàng 25.000.000 25.000.000 - Hàng tồn kho 65.000.000 75.000.000 - TSCĐ vô hình (Quyền sử dụng đất) 40.000.000 70.000.000 - TSCĐ hữu hình 400.000.000 350.000.000 (150.000.000) - TÀI SẢN (Nhà cửa, máy móc thiết bị) - Giá trị hao mòn luỹ kế - Bằng phát minh sáng chế Tổng Tài sản (*) 80.000.000 400.000.000 620.000.000 100.000.000 110.000.000 100.000.000 - NỢ PHẢI TRẢ - Nợ ngắn hạn VỐN CHỦ SỞ HỮU - Vốn đầu tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) - Thặng dư vốn cổ phần 50.000.000 - - Lợi nhuận chưa phân phối 150.000.000 - Tổng Nguồn vốn 400.000.000 - Giá trị hợp lý tài sản - 510.000.000 Ghi chú: (*) Giá trị phát minh sáng chế bên bị mua chưa ghi nhận TSCĐ vô hình, mua, bên mua xác định thoả mãn tiêu chuẩn theo quy định chuẩn mực kế toán số 04- Tài sản cố định vô hình nên ghi nhận tài sản cố định vô hình Trường hợp này, vào ngày mua (01/01/X0) Công ty P phải ghi sổ kế toán giá trị tài sản, khoản nợ phải trả mua giá trị cổ phiếu đưa trao đổi, sau: Nợ TK 111, 112 20.000.000 (Theo giá trị hợp lý) Nợ TK 131 25.000.000 - Nợ TK 152 75.000.000 - Nợ TK 2131 (Quyền sử dụng đất) 70.000.000 - Nợ TK 2133 (Bằng phát minh sáng chế) 80.000.000 - Nợ TK 211 (TSCĐ hữu hình) 350.000.000 - Nợ TK 242 (Chi tiết lợi thương mại) 130.000.000 - (= 640.000.000 đ - 510.000.000 đ) Có TK 311 110.000.000 Có TK 4111 100.000.000 Có TK 4112 475.000.000 Có TK 111 65.000.000 Ví dụ 2: Hợp kinh doanh liên quan đến mua toàn tài sản thuần, có phát sinh bất lợi thương mại không dẫn đến quan hệ công ty mẹ- công ty con: Ngày 01/01/X1 Công ty P mua tất tài sản nợ phải trả Công ty S cách phát hành cho Công ty S 10.000 cổ phiếu mệnh giá 10.000 đ/cổ phiếu Giá trị thị trường cổ phiếu phát hành 42.000 đ/1 cổ phiếu Các chi phí phát sinh thuê định giá kiểm toán liên quan đến việc mua tài sản nợ phải trả Công ty S mà Công ty P tiền mặt 40.000.000 đ Chi phí phát hành cổ phiếu Công ty P chi tiền mặt 25.000.000 đ Sau mua, có Công ty P tồn tại, Công ty S giải thể Trường hợp giá phí hợp kinh doanh xác định sau: - Giá trị thị trường 10.000 cổ phiếu Công ty P phát hành: 42.000 đ x 10.000 = 420.000.000 đ - Chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh.: 40.000.000 đ Cộng giá phí hợp kinh doanh 460.000.000 đ Giá trị cổ phiếu phát hành Công ty P xác định giá trị hợp lý chúng trừ (-) chi phí phát hành cổ phiếu: - Giá trị thị trường 10.000 cổ phiếu Công ty P phát hành: 420.000.000 đ - Chi phí phát hành cổ phiếu: (25.000.000 đ) Giá trị cổ phiếu phát hành 395.000.000 đ Giá phí hợp kinh doanh mua tài sản Công ty S 460.000.000 đ; Tổng giá trị hợp lý tài sản Công ty S 510.000.000 đ (Bảng Cân đối kế toán Công ty S ngày 31/12/X0 tương tự Ví dụ 1) Khoản chênh lệch 510.000.000 460.000.000 = 50.000.000 đ xử lý sau: Công ty P xem xét lại giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả công ty S thực số điều chỉnh sau: - Giá trị hợp lý quyền sử dụng đất 63.000.000 đ (trước 70.000.000 đ) (giảm 7.000.000 đ); - Giá trị hợp lý nhà cửa, máy móc thiết bị 315.000.000 đ (trước 350.000.000 đ) (giảm 35.000.000 đ) - Giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả khác không thay đổi Như tổng giá trị hợp lý tài sản Công ty S sau xem xét, đánh giá lại giảm 42.000.000 đ (7.000.000 + 35.000.000), số chênh lệch 50.000.000 - 42.000.000 = 8.000.000 đ hạch toán vào lãi kỳ (TK 711) Trường hợp này, vào ngày mua (01/01/X0) Công ty P phải ghi sổ kế toán giá trị tài sản, khoản nợ phải trả mua giá trị cổ phiếu đưa trao đổi, sau: Nợ TK 111, 112 20.000.000 (Theo giá trị hợp lý) Nợ TK 131 25.000.000 - Nợ TK 152 75.000.000 - Nợ TK 2131 (Quyền sử dụng đất) 63.000.000 - Nợ TK 2133 (Bằng phát minh sáng chế) 80.000.000 - Nợ TK 211 (TSCĐ hữu hình) 315.000.000 Có TK 311 110.000.000 Có TK 4111 100.000.000 - Có TK 4112 295.000.000 Có TK 111 65.000.000 Có TK 711 (468.000.000 - 460.000.000) 8.000.000 C- NGUYÊN TẮC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TRONG TRƯỜNG HỢP HỢP NHẤT KINH DOANH DẪN ĐẾN QUAN HỆ CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON 1- Bên mua công ty mẹ lập BCTC hợp ngày mua mà phải lập BCTC hợp thời điểm sớm theo quy định hành 2- Bên mua công ty mẹ lập trình bày BCTC hợp phải tuân thủ nguyên tắc lập trình bày BCTC hợp quy định Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài hợp kế toán khoản đầu tư vào công ty con” Thông tư hướng dẫn thực Chuẩn mực kế toán số 25 Để phục vụ việc lập BCTC hợp nhất, bên mua công ty mẹ phải thực quy định sau: 2.1- Tại ngày mua, bên mua (công ty mẹ) phải tính toán, xác định ghi nhận bút toán điều chỉnh chủ yếu sau sổ kế toán hợp nhất: a) Ghi nhận số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định bên bị mua (công ty con) ngày mua: Để phản ánh BCTC hợp toàn tài sản mua, nợ phải trả xác định ngày mua theo giá trị hợp lý, công ty mẹphải xác định ghi nhận số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản, khoản nợ phải trả xác định công ty ngày mua Bút toán điều chỉnh sau: Tăng khoản mục Tài sản (Chi tiết số chênh lệch giá trị hợp lý lớn giá trị ghi sổ loại tài sản mua) Giảm khoản mục Nợ phải trả (Chi tiết số chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ giá trị ghi sổ khoản nợ phải trả mua) Giảm khoản mục Tài sản (Chi tiết số chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ giá trị ghi sổ loại tài sản mua) Tăng khoản mục Nợ phải trả (Chi tiết số chênh lệch giá trị hợp lý lớn giá trị ghi sổ khoản nợ phải trả mua) Tăng (hoặc giảm) khoản mục Chênh lệch đánh giá lại tài sản (Số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định mua công ty ngày mua) b) Ghi nhận giá trị ghi sổ khoản đầu tư công ty mẹ (là bên mua) công ty (là bên bị mua) phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua để loại trừ hợp Đồng thời xác định lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh (nếu có) để ghi nhận BCĐKT hợp Lợi thương mại số chênh lệch giá phí hợp kinh doanh so với phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng (nếu có), bút toán điều chỉnh sau: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối Tăng khoản mục - Lợi thương mại Giảm khoản mục - Đầu tư vào công ty c) Xác định lợi ích cổ đông thiểu số giá trị tài sản công ty hợp để ghi nhận Bảng CĐKT hợp Lợi ích cổ đông thiểu số tài sản công ty bị hợp ngày mua xác định phần giá trị tài sản tính theo giá trị hợp lý công ty xác định tương ứng cho phần lợi ích công ty mẹ sở hữu kết hợp kinh doanh mang lại Bút toán điều chỉnh sau: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối Tăng khoản mục - Lợi ích cổ đông thiểu số Các bút toán phục vụ cho mục đích lập BCTC hợp mà không phản ánh sổ kế toán BCTC riêng công ty mẹ BCTC công ty 2.2- Để phục vụ cho mục đích lập BCTC hợp nhất, Bên mua phải theo dõi, thu thập lưu giữ đầy đủ thông tin, tài liệu biến động tình hình tài tình hình kinh doanh công ty từ thời điểm hợp kinh doanh (ngày mua) đến ngày lập BCTC hợp 2.3- Khi lập BCTC hợp nhất, bút toán điều chỉnh bên mua xác định ngày mua phải điều chỉnh cho phù hợp với biến động tình hình tài tình hình kinh doanh công ty mẹ công ty từ ngày hợp kinh doanh đến ngày lập BCTC hợp theo quy định Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài hợp kế toán khoản đầu tư vào công ty con” Thông tư hướng dẫn thực Chuẩn mực kế toán số 25 2.4- Kết hoạt động kinh doanh công ty phải đưa vào BCTC hợp kể từ ngày mua Ví dụ 3: Mua toàn cổ phiếu, không phát sinh lợi thương mại Ngày 01/01/X1 Công ty P mua toàn cổ phiếu lưu hành Công ty S với giá 300.000.000 đ trả tiền Vào ngày mua, giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả Công ty S với giá trị ghi sổ chúng Số liệu Bảng Cân đối kế toán Công ty P Công ty S ngày 31/12/X0 sau: Đơn vị tính: đồng Bảng CĐKT Công ty P Bảng CĐKT Công ty S - Tiền 350.000.000 50.000.000 - Phải thu khách hàng 75.000.000 50.000.000 - Hàng tồn kho 100.000.000 60.000.000 - TSCĐ vô hình (Quyền sử dụng đất) 175.000.000 40.000.000 - TSCĐ hữu hình 800.000.000 600.000.000 - Giá trị hao mòn luỹ kế (400.000.000) (300.000.000) Tổng Tài sản 1.100.000.000 500.000.000 NỢ PHẢI TRẢ 300.000.000 200.000.000 - Phải trả người bán 100.000.000 100.000.000 - Vay dài hạn 200.000.000 100.000.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU 800.000.000 300.000.000 - Vốn đầu tư chủ sở hữu 500.000.000 200.000.000 - Lợi nhuận chưa phân phối 300.000.000 100.000.000 Tổng Nguồn vốn 1.100.000.000 500.000.000 Khoản mục TÀI SẢN (Nhà cửa, máy móc thiết bị) (mệnh giá 10.000 đ/CP) * Khi công ty P mua toàn cổ phiếu Công ty S vào ngày 01/01/X1 trở thành công ty mẹ, ghi (trên sổ kế toán riêng công ty P): Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty Có TK 111, 112 300.000.000 (chi tiết Công ty S) 300.000.000 Sau mua Công ty S, Bảng Cân đối kế toán riêng Công ty P Bảng Cân đối kế toán Công ty S sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục Bảng CĐKT Công ty P Bảng CĐKT (sau mua CP Công ty Công ty S S) TÀI SẢN - Tiền 50.000.000 50.000.000 - Phải thu khách hàng 75.000.000 50.000.000 - Hàng tồn kho 100.000.000 60.000.000 - TSCĐ vô hình (Quyền sử dụng đất) 175.000.000 40.000.000 - TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết bị) 800.000.000 600.000.000 - Giá trị hao mòn luỹ kế (400.000.000) (300.000.000) - Đầu tư vào công ty 300.000.000 Tổng Tài sản 1.100.000.000 500.000.000 NỢ PHẢI TRẢ 300.000.000 200.000.000 - Phải trả người bán 100.000.000 100.000.000 - Vay dài hạn 200.000.000 100.000.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU 800.000.000 300.000.000 - Vốn đầu tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) 500.000.000 200.000.000 - Lợi nhuận chưa phân phối 300.000.000 100.000.000 Tổng Nguồn vốn 1.100.000.000 500.000.000 * Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài hợp nhất, ngày mua (01/01/X1) Công ty P lập bút toán điều chỉnh (trên sổ kế toán hợp nhất) loại trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào công ty công ty mẹ với phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua, sau: Bút toán điều chỉnh: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) 200.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S) 100.000.000 Giảm khoản mục - Đầu tư vào công ty (của công ty mẹ P) 300.000.000 Ví dụ 4: Mua toàn cổ phiếu, có phát sinh lợi thương mại Ngày 01/01/X1 Công ty P mua toàn cổ phiếu lưu hành Công ty S với giá 400.000.000 đ trả tiền Tại ngày 31/12/X0, giá trị ghi sổ giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả Công ty S sau: Đơn vị tính: đồng Bảng CĐKT Bảng CĐKT (Giá trị ghi sổ) (Giá trị hợp lý) - Tiền 50.000.000 50.000.000 - Phải thu khách hàng 50.000.000 50.000.000 - Hàng tồn kho 60.000.000 75.000.000 15.000.000 - TSCĐ vô hình 40.000.000 100.000.000 60.000.000 600.000.000 590.000.000 (10.000.000) - Giá trị hao mòn luỹ kế (300.000.000) (300.000.000) Tổng Tài sản 500.000.000 565.000.000 65.000.000 NỢ PHẢI TRẢ 200.000.000 235.000.000 (35.000.000) - Phải trả người bán 100.000.000 100.000.000 - Vay dài hạn (Trái phiếu phát hành) 100.000.000 135.000.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU 300.000.000 - Vốn đầu tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CF) 200.000.000 - Lợi nhuận chưa phân phối 100.000.000 Tổng Nguồn vốn 500.000.000 Giá trị tài sản 300.000.000 Khoản mục Chênh lệch TÀI SẢN (Quyền sử dụng đất) - TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết bị) (35.000.000) (35.000.000) 330.000.000 30.000.000 Như Công ty P mua cao giá trị ghi sổ tài sản Công ty S 100.000.000 đ (400.000.000 - 300.000.000) cao giá trị hợp lý tài sản công ty S 70.000.000 đ (400.000.000 - 330.000.000) * Khi công ty P mua toàn cổ phiếu Công ty S vào ngày 01/01/X1 trở thành công ty mẹ, ghi (trên sổ kế toán riêng công ty P): Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty Có TK 111, 112 400.000.000 (chi tiết công ty S) 400.000.000 * Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài hợp nhất, ngày mua (01/01/X1) Công ty P lập bút toán điều chỉnh sau (trên sổ kế toán hợp nhất): a) Ghi nhận số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định công ty S ngày mua (01/01/X1): Tăng khoản mục - Hàng tồn kho (= 75.000.000 - 60.000.000) Tăng khoản mục - TSCĐ vô hình (quyền sử dụng đất) 15.000.000 60.000.000 (= 100.000.000 - 40.000.000) Giảm khoản mục - TSCĐ hữu hình (= 590.000.000 - 600.000.000) 10.000.000 Tăng khoản mục - Vay dài hạn (= 135.000.000 - 100.000.000) 35.000.000 Tăng khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản (Số chênh lệch 30.000.000 giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định mua công ty ngày mua) b) Loại trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào công ty công ty mẹ với phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua, đồng thời ghi nhận lợi thương mại phát sinh: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) 200.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S) 100.000.000 Tăng khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 30.000.000 Tăng khoản mục - Lợi thương mại 70.000.000 Giảm khoản mục - Đầu tư vào công ty (của công ty mẹ P) 400.000.000 Ví dụ 5: Mua 100% cổ phiếu, có phát sinh lợi thương mại Ngày 01/01/X1 Công ty P mua 80% cổ phiếu lưu hành Công ty S với giá 320.000.000 đ trả tiền gửi ngân hàng Tại ngày 31/12/X0, giá trị ghi sổ giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả Bảng CĐKT Công ty S sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Chênh lệch TÀI SẢN - Tiền 50.000.000 50.000.000 - Phải thu khách hàng 50.000.000 50.000.000 - Hàng tồn kho 60.000.000 75.000.000 15.000.000 - TSCĐ vô hình 40.000.000 100.000.000 60.000.000 600.000.000 590.000.000 (10.000.000) (Quyền sử dụng đất) - TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết bị) - Giá trị hao mòn luỹ kế (300.000.000) (300.000.000) Tổng Tài sản 500.000.000 565.000.000 65.000.000 NỢ PHẢI TRẢ 200.000.000 235.000.000 (35.000.000) - Phải trả người bán 100.000.000 100.000.000 - Vay dài hạn (Trái phiếu phát hành) 100.000.000 135.000.000 (35.000.000) VỐN CHỦ SỞ HỮU 300.000.000 - Vốn đầu tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) 200.000.000 - Lợi nhuận chưa phân phối 100.000.000 Tổng Nguồn vốn 500.000.000 Giá trị tài sản 300.000.000 330.000.000 30.000.000 - Giá phí hợp kinh doanh: 320.000.000 - Phần sở hữu Công ty P giá trị tài sản công ty S: 80% x 330.000.000 264.000.000 - Lợi thương mại 56.000.000 - Lợi ích cổ đông thiểu số: 20% x 330.000.000 = 66.000.000 * Công ty P mua cổ phiếu Công ty S vào ngày 01/01/X1 ghi (Trên sổ kế toán riêng công ty P): Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty Có TK 112 320.000.000 (chi tiết Công ty S) 320.000.000 * Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài hợp nhất, ngày mua (01/01/X1) Công ty P lập bút toán điều chỉnh sau (Trên sổ kế toán hợp nhất): a) Ghi nhận số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định công ty S ngày mua (01/01/X1): Tăng khoản mục - Hàng tồn kho (= 75.000.000 - 60.000.000) 15.000.000 Tăng khoản mục - TSCĐ vô hình (quyền sử dụng đất) 60.000.000 (= 100.000.000 - 40.000.000) Giảm khoản mục - TSCĐ hữu hình (= 590.000.000 - 600.000.000) 10.000.000 Tăng khoản mục - Vay dài hạn (= 135.000.000 - 100.000.000) 35.000.000 Tăng khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản (Số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định mua công ty ngày mua) 30.000.000 b) Loại trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào công ty công ty mẹ với phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua, đồng thời ghi nhận lợi thương mại phát sinh: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) (80%) 160.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S) (80%) Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 80.000.000 24.000.000 Tăng khoản mục - Lợi thương mại 56.000.000 Giảm khoản mục - Đầu tư vào công ty (của công ty mẹ P) 320.000.000 c) Xác định lợi ích cổ đông thiểu số giá trị tài sản công ty hợp ngày mua: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) (20%) 40.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S) (20%) 20.000.000 Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 6.000.000 Tăng khoản mục - Lợi ích cổ đông thiểu số 66.000.000 Giả sử Công ty P phải lập Bảng CĐKT hợp sau mua Công ty S Bảng Cân đối kế toán hợp sau: Đơn vị tính: đồng Bảng CĐKT Công ty P Bảng CĐKT Công ty S - Tiền 10.000.000 50.000.000 60.000.000 - Phải thu khách hàng 75.000.000 50.000.000 125.000.000 - Hàng tồn kho 100.000.000 60.000.000 (a) 15.000.000 175.000.000 - TSCĐ vô hình 175.000.000 40.000.000 (a) 60.000.000 275.000.000 800.000.000 600.000.000 Khoản mục Bút toán điều chỉnh Bảng CĐKT Tăng hợp Giảm TÀI SẢN (Quyền sử dụng đất) - TSCĐ hữu hình (a) 10.000.000 1.390.000.000 (Nhà cửa, máy móc thiết bị) - Giá trị hao mòn luỹ kế (400.000.000) (300.000.000) - Đầu tư vào công ty 320.000.000 (700.000.000) (b) 320.000.000 - Lợi thương mại (b) 56.000.000 - 56.000.000 Tổng Tài sản 1.080.000.000 500.000.000 1.381.000.000 NỢ PHẢI TRẢ 280.000.000 515.000.000 200.000.000 - Phải trả người bán 100.000.000 100.000.000 200.000.000 - Vay dài 180.000.000 hạn (Trái phiếu phát hành) 100.000.000 VỐN CHỦ SƠ HỮU 800.000.000 300.000.000 300.000.000 800.000.000 - Vốn đầu 500.000.000 tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) 200.000.000 (b) 160.000.000 500.000.000 - Lợi 300.000.000 nhuận chưa phân phối 100.000.000 (a) 35.000.000 315.000.000 (c) 40.000.000 (b) 80.000.000 300.000.000 (c) 20.000.000 - Chênh lệch đánh giá lại tài sản (a) (b) 24.000.000 30.000.000 (c) 6.000.000 - LỢI ÍCH CỦA CỔ ĐÔNG THIỂU SỐ (c) 66.000.000 66.000.000 Tổng Nguồn vốn 1.080.000.000 500.000.000 1.381.000.000 ... hợp kinh doanh Bên mua xác định giá phí hợp kinh doanh theo quy định từ đoạn 24 đến đoạn 35 Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp kinh doanh, cần ý nội dung sau: 1- Bên mua trao đổi tài sản sau hợp kinh. .. định từ đoạn 17 đến đoạn 23 Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp kinh doanh Bước 2: Xác định giá phí hợp kinh doanh Bên mua xác định giá phí hợp kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý ngày diễn trao đổi tài... liên doanh (theo quy định Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài khoản vốn góp liên doanh ) Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp chịu kiểm soát chung 10 Hợp kinh doanh liên quan đến doanh