LỜI MỞ ĐẦU Ở Việt Nam trong những năm gần đây, thị trường mua bán Doanh nghiệp đã và đang phát triển theo xu hướng của thế giới, điều đó phù hợp với quá trình mở cửa và hội nhập của nền kinh tế Việt Nam. Nhu cầu về mua bán DN tại Việt Nam xuất hiện ở cả các DN trong nước cũng như các nhà đầu tư nước ngoài. Các tổ chức tài chính, các tập đoàn kinh tế nước ngoài sử dụng công cụ mua bán DN nhằm rút ngắn con đường phát triển cũng như mở rộng thị trường, mở rộng ngành nghề kinh doanh và tăng tính cạnh tranh tại Việt Nam. Về phần mình, các DN trong nước thông qua sáp nhập có thể tiếp cận nhanh với công nghệ, kinh nghiệm quản lý, các kỹ năng về thị trường và xuất khẩu. Nhìn chung, cả hai phía đều hướng tới tiết kiệm chi phí và đạt được nhiều lợi ích như gia tăng thị phần, tập trung nguồn lực nhằm tạo sức cạnh tranh trên thị trường. Để đáp ứng kịp thời với tình hình thực tế về yêu cầu cung cấp thông tin phù hợp, đa dạng và tạo điều kiện để hội nhập với hệ thống thông tin trên thế giới, chuẩn mực kế toán số 11 – Hợp nhất kinh doanh được ra đời theo quyết định số 1002005QĐ – BTC ngày 28122005 của Bộ trưởng Bộ tài chính, về cơ bản được xây dựng dựa trên nền tảng chuẩn mức quốc tế IFRS 3, kèm theo là một số điều chỉnh cho phù hợp với điều kiện kinh tế xã hội đặc thù của Việt Nam. Nhằm phục vụ cho mục đích tìm hiểu, học tập, hệ thống hóa từ đó sử dụng các chuẩn mực kế toán và áp dụng vào thực tế các doanh nghiệp một cách dễ dàng, thuận tiện và phù hợp, nhóm chúng tôi lựa chọn đề tài “So sánh chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế Hợp nhất kinh doanh và chuẩn mực Việt Nam số 11 – Hợp nhất kinh doanh” làm đề tài nghiên cứu của mình. Xin được gửi lời cảm ơn chân thành đến Giáo viên TS.Phạm Hoài Hương đã nhiệt tình hướng dẫn nhóm học viên chúng tôi trong quá trình tiếp cận môn học Kế toán quốc tế. Mặc dù đã cố gắng hết sức, nhưng với trình độ còn hạn chế, sẽ không tránh khỏi sơ suất. Do đó, rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của Cô và các bạn để tiểu luận thực hiện được hoàn thiện hơn. Chúng tôi xin chân thành cảm ơn CHƯƠNG 1. GIỚI THIỆU CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ 3 HỢP NHẤT KINH DOANH 1.1. Lịch sử hình thành và phát triển Chuẩn mực Báo cáo tài chính Quốc tế Nhiệm vụ của IASB (International Accounting Standards Board) là soạn thảo ra những tiêu chuẩn quốc tế cho lĩnh vực kế toán. Trước năm 2001, IASB còn có tên gọi (International Accounting Standards Committee) IASC. Tiêu chuẩn được IASC soạn ra có tên gọi: Tiêu chuẩn kế toán quốc tế (International Accounting Standards) IAS. Những tiêu chuẩn này sau một thời gian lại được đổi tên thành Tiêu chuẩn báo cáo tài chính quốc tế (International Financial Reporting Standards) IFRS.
Trang 1LỜI MỞ ĐẦU
Ở Việt Nam trong những năm gần đây, thị trường mua bán Doanh nghiệp đã vàđang phát triển theo xu hướng của thế giới, điều đó phù hợp với quá trình mở cửa và hộinhập của nền kinh tế Việt Nam Nhu cầu về mua bán DN tại Việt Nam xuất hiện ở cả các
DN trong nước cũng như các nhà đầu tư nước ngoài Các tổ chức tài chính, các tập đoànkinh tế nước ngoài sử dụng công cụ mua bán DN nhằm rút ngắn con đường phát triểncũng như mở rộng thị trường, mở rộng ngành nghề kinh doanh và tăng tính cạnh tranh tạiViệt Nam Về phần mình, các DN trong nước thông qua sáp nhập có thể tiếp cận nhanhvới công nghệ, kinh nghiệm quản lý, các kỹ năng về thị trường và xuất khẩu Nhìn chung,
cả hai phía đều hướng tới tiết kiệm chi phí và đạt được nhiều lợi ích như gia tăng thịphần, tập trung nguồn lực nhằm tạo sức cạnh tranh trên thị trường
Để đáp ứng kịp thời với tình hình thực tế về yêu cầu cung cấp thông tin phù hợp,
đa dạng và tạo điều kiện để hội nhập với hệ thống thông tin trên thế giới, chuẩn mực kếtoán số 11 – Hợp nhất kinh doanh được ra đời theo quyết định số 100/2005/QĐ – BTCngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ tài chính, về cơ bản được xây dựng dựa trên nền tảngchuẩn mức quốc tế IFRS 3, kèm theo là một số điều chỉnh cho phù hợp với điều kiện kinh
tế - xã hội đặc thù của Việt Nam Nhằm phục vụ cho mục đích tìm hiểu, học tập, hệ thốnghóa từ đó sử dụng các chuẩn mực kế toán và áp dụng vào thực tế các doanh nghiệp một
cách dễ dàng, thuận tiện và phù hợp, nhóm chúng tôi lựa chọn đề tài “So sánh chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế - Hợp nhất kinh doanh và chuẩn mực Việt Nam số 11 – Hợp nhất kinh doanh” làm đề tài nghiên cứu của mình.
Xin được gửi lời cảm ơn chân thành đến Giáo viên TS.Phạm Hoài Hương đã nhiệttình hướng dẫn nhóm học viên chúng tôi trong quá trình tiếp cận môn học Kế toán quốc
tế Mặc dù đã cố gắng hết sức, nhưng với trình độ còn hạn chế, sẽ không tránh khỏi sơsuất Do đó, rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của Cô và các bạn để tiểu luận thựchiện được hoàn thiện hơn Chúng tôi xin chân thành cảm ơn!
Trang 2CHƯƠNG 1 GIỚI THIỆU CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH
QUỐC TẾ 3 - HỢP NHẤT KINH DOANH1.1 Lịch sử hình thành và phát triển Chuẩn mực Báo cáo tài chính Quốc tế
Nhiệm vụ của IASB (International Accounting Standards Board) là soạn thảo ranhững tiêu chuẩn quốc tế cho lĩnh vực kế toán Trước năm 2001, IASB còn có tên gọi(International Accounting Standards Committee) - IASC Tiêu chuẩn được IASC soạn ra
có tên gọi: Tiêu chuẩn kế toán quốc tế (International Accounting Standards) - IAS.Những tiêu chuẩn này sau một thời gian lại được đổi tên thành Tiêu chuẩn báo cáo tàichính quốc tế (International Financial Reporting Standards)- IFRS
IAS 22 “Kế toán cho hợp nhất kinh doanh” được IASC ban hành lần đầu tiên vào
tháng 11 năm 1983, sau đó được sửa đổi vào các năm 1993 và 1998
Vào tháng 3 năm 2004, IASB đã thay thế IAS 22 và ba thông tư hướng dẫn liên
quan đó là SIC-9, SIC-22, và SIC-28 bằng việc ban hành IFRS 3- Hợp Nhất Kinh Doanh IFRS 3 sau đó được bổ sung bởi IFRS “Tài sản dài hạn giữ để bán và ngừng hoạt
động”.
Tháng 1 năm 2008, IASB ban hành một số sửa đổi IFRS 3 (có hiệu lực từ ngày1/7/2009) Tháng 6 năm 2010, IASB có một số điều chỉnh trong IFRS 3, có hiệu lực từngày 1/7/2010
Một số IFRS khác cũng đã được thực hiện sửa đổi từ khi IFRS 3 được sửa đổi.Bao gồm: các sửa đổi IFRSs (ban hành tháng 5 năm 2010), IFRS 9 công cụ tài chính (banhành tháng 11 năm 2009 và tháng 10 năm 2010), IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất(ban hành tháng 5 năm 2011), IFRS 13 đo lường bằng giá trị hợp lý (ban hành tháng 5năm 2011), Tổ chức Đầu tư (sửa đổi đối với IFRS 10, IFRS 12 và IAS 27) (ban hànhtháng 10 năm 2012), IFRS 9 công cụ tài chính (sửa đổi IFRS 9 , IFRS 7 và IAS 39) (banhành tháng 11 năm 2013), cải tiến hàng năm IFRSs giai đoạn 2010-2012 (ban hành tháng
12 2013) và cải tiến hàng năm IFRS giai đoạn 2011-2013 (ban hành tháng 12 năm 2013)
Sửa đổi IFRS 3 là một nỗ lực chung của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế(IASB) và Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB) để cải thiện báo cáo tàichính đồng thời thúc đẩy sự hòa hợp quốc tế của chuẩn mực kế toán Kết luận chính củahội đồng trong giai đoạn đầu tiên là hầu như tất cả các hợp nhất kinh doanh là mua lại.Theo đó, Hội đồng đã quyết định yêu cầu sử dụng một phương pháp kế toán cho doanh
nghiệp hợp nhất – phương pháp mua.
Trang 3Giai đoạn thứ hai của dự án hướng dẫn áp dụng phương pháp mua Hội đồng
quyết định tiến hành giai đoạn hai của dự án là một nỗ lực chung với mục tiêu đạt tớinhững kết luận tương tự Hội đồng kết luận giai đoạn hai của dự án bằng cách phát hànhIFRS này và FASB báo cáo số 141 (sửa đổi năm 2007) hợp nhất kinh doanh và nhữngsửa đổi liên quan đến IAS 27 báo cáo tài chính riêng và hợp nhất và và FASB báo cáo lợiích cổ đông thiểu số trong báo cáo tài chính hợp nhất
IFRS này thay thế IFRS 3 (ban hành năm 2004) và có hiệu lực cho các hợp nhấtkinh doanh mà ngày mua là trong hoặc sau khi bắt đầu kỳ báo cáo hàng năm đầu tiên, bắtđầu từ ngày 1 tháng 7 năm 2009
1.2 Nội dung của Chuẩn mực Báo cáo tài chính Quốc tế 3 - Hợp nhất kinh doanh
Nội dung IFRS3 gồm các phần chính sau:
- Giới thiêu
- Mục tiêu ( đoạn 1)
- Phạm vi (đoạn 2)
- Nội dung hợp nhất kinh doanh
+ Định nghĩa hợp nhất kinh doanh
6 Kế toán hợp nhất kinh doanh sau thời điểm ghi nhận ban đầu
7 Công bố thông tin
Mục tiêu của IFRS (IN4, A131) là để tăng cường sự liên quan, độ tin cậy và tính so
sánh các thông tin mà một thực thể cung cấp trong báo cáo tài chính về một sự kết hợpkinh doanh và ảnh hưởng của nó
a) Đo lường và ghi nhận tài sản, nợ phải trả, lợi ích cổ đông thiểu số trên báo cáo tàichính của bên bị mua
b) Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại từ việc hợp nhất kinh doanh
c) Xác định và cung cấp những thông tin cần thiết để người sử dụng báo cáo tàichính đánh giá đúng bản chất cũng như những ảnh hưởng từ việc hợp nhất kinh doanh
Trang 4+ Nguyên tắc cốt lõi (IN 5, A132)
Doanh nghiệp mua ghi nhận tài sản mua lại và nợ phải trả theo giá trị hợp lý tạingày mua và công bố thông tin để người dùng sử dụng có thể đánh giá bản chất và tácđộng tài chính của việc mua lại
+ Áp dụng phương pháp mua (IN6 – IN12, A132, A133)
Khi có sự hợp nhất kinh doanh phải được hạch toán bằng cách áp dụng phươngpháp mua, trừ khi nó là sự kết hợp liên quan đến các tổ chức hoặc các doanh nghiệp dưới
sự kiểm soát chung, hoặc bên được mua là một công ty con của một thực thể đầu tư, theo
quy định tại IFRS 10 “Báo cáo tài chính hợp nhất” Một trong các bên tham gia hợp nhất
kinh doanh luôn luôn có thể được xác định là bên mua, là thực thể nắm quyền kiểm soátcủa doanh nghiệp khác (bên bị mua)
IFRS thiết lập các nguyên tắc để ghi nhận và đo lường tài sản được mua, công nợ
và lợi ích cổ đông thiểu số ở bên được mua Điều này phải được thực hiện phù hợp vớicác điều khoản hợp đồng, điều kiện kinh tế, hoạt động của bên mua, chính sách kế toán
và các yếu tố khác tồn tại tại ngày mua
+ Về công bố thông tin (IN13, A133)
IFRS yêu cầu công ty mua lại công bố thông tin cho phép người sử dụng báo cáotài chính nắm được thông tin để đánh giá bản chất và những ảnh hưởng tài chính khi có
sự hợp nhất kinh doanh đã xảy ra trong kỳ báo cáo hiện tại hoặc sau ngày lập báo cáonhưng trước khi báo cáo tài chính được phép phát hành Sau khi hợp nhất kinh doanh,công ty mua lại phải công bố các điều chỉnh ghi nhận trong kỳ báo cáo hiện tại có liênquan đến sự hợp nhất kinh doanh đã xảy ra trước hoặc trong các kỳ báo cáo hiện tại
1.2.1 Mục tiêu (Đoạn 1, A134)
Mục tiêu của IFRS 3 là tăng cường tính thích hợp, tính có thể thực hiện được vàtính có thể so sánh được của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính về hợp nhất kinhdoanh và các ảnh hưởng của nó Chuẩn mực thiết lập những nguyên tắc và yêu cầu cơbản đối vơi kế toán cho bên mua về các vấn đề:
a Ghi nhận và đo lường trên báo cáo tài chính đối với các tài sản mua có thể xác
định được, các khoản nợ phải trả phải gánh chịu và lợi ích cổ đông thiểu số của bên bịmua;
b Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại có được từ hợp nhất kinh doanh hoặc
thu nhập từ nghiệp vụ mua thỏa thuận
Trang 5c Xác định thông tin cần thiết phải công bố để giúp người sử dụng báo cáo tài chính
có thể đánh giá được bản chất và các ảnh hưởng kinh tế của việc hợp nhất kinh doanh
1.2.2 Phạm vi (Đoạn 2, A134)
IFRS 3 áp dụng đối với các sự kiện hoặc giao dịch thỏa mãn định nghĩa hợp nhấtkinh doanh Chuẩn mực này không áp dụng cho:
a Trường hợp các doanh nghiệp độc lập liên kết với nhau tạo thành một liên doanh
b Mua một hoặc một nhóm các tài sản không phải là một đơn vị kinh doanh Trong
trường hợp này, bên mua phải xác định và ghi nhận tách biệt từng tài sản có thể xác địnhđược (bao gồm những tài sản thỏa mãn định nghĩa và điều kiện ghi nhận của tài sản cố
định vô hình theo IAS 38 – Tài sản vô hình”) và nợ phải trả có thể gánh chịu Giá gốc của
nhóm tài sản này sẽ được phân bổ vào các tài sản có thể xác định được và nợ phải trả dựatrên giá trị hợp lý của chúng tại thời điểm mua Những giao dịch hay sự kiện này khônglàm phát sinh lợi thế thương mại
c Việc hợp nhất kinh doanh của các đơn vị hoặc công ty bị kiểm soát bởi một hoặc
nhiều đơn vị tại thời điểm trước và sau hợp nhất
Các yêu cầu của tiêu chuẩn này không áp dụng cho việc mua lại bởi một đơn vị đầu
tư, theo quy định tại IFRS 10 “Báo cáo tài chính hợp nhất”, các khoản đầu tư vào công
ty con được yêu cầu phải được đo lường theo giá trị hợp lý
1.2.3 Nội dung hợp nhất kinh doanh
1.2.3.1 Hợp nhất kinh doanh (Đoạn 3, A134)
Hợp nhất kinh doanh (Business Combination) là một nghiệp vụ hoặc một sự kiện
mà bên mua nắm được quyền kiểm soát của một hoặc nhiều đơn vị kinh doanh theo nhiềuhình thức khác nhau
Đơn vị cần xác định một nghiệp vụ hoặc một sự kiện có phải là hợp nhất kinh doanhhay không bằng cách áp dụng định nghĩa về hợp nhất kinh doanh của IFRS, theo đó, cáctài sản mua được và các khoản nợ phải trả phải hình thành một đơn vị kinh doanh Ngượclại, các tài sản mua được không phải là một đơn vị kinh doanh thì đơn vị kế toán sẽ kếtoán cho nghiệp vụ hoặc sự kiện đó như là mua tài sản bình thường
1.2.3.2 Phương pháp mua (Đoạn 4 – 5, A135)
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương phápmua
Áp dụng phương pháp mua gồm các bước như sau:
a Xác định bên mua
Trang 61.2.4 Xác định bên mua (Đoạn 6 – 7, A135)
Trong mỗi trường hợp hợp nhất kinh doanh, một trong những bên tham gia hợpnhất được xác định là bên mua
Các hướng dẫn trong IFRS 10 được sử dụng để xác định bên mua – là doanhnghiệp nắm quyền kiểm soát của doanh nghiệp khác Quyền kiểm soát được xem là hiệnhữu khi công ty mẹ sỡ hữu trực tiếp, hoặc gián tiếp thông qua các công ty con, ngoại trừmột số trường hợp đặc biệt có bằng chứng rằng quyền sỡ hữu không gắn liền quyền kiểmsoát Ngoài ra, quyền kiểm soát cũng hiện hữu khi công ty mẹ nắm giữ bằng hoặc ít hơn50% quyền sở hữu trong công ty con nhưng lại có sự hiện hữu của:
- Quyền của công ty mẹ nắm giữ nhiều hơn 50% quyền biểu quyết nhờ vào thỏathuận với các nhà đầu tư khác
- Quyền chỉ định hoặc miễn nhiệm phần lớn các thành viên của Hội đồng quản trịhoặc các cấp quản lý tương đương trong công ty con
- Quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp Hội đồng quản trị hoặc các cấp quản lýtương đương trong công ty con
Nếu một sự kiện hợp nhất kinh doanh xảy ra nhưng theo hướng dẫn trong IFRS 10không xác định rõ bên nào là bên mua thì đoạn B14 - B18 trong IFRS 3 hướng dẫn việcxác định bên nào là bên mua như sau:
- Khi hợp nhất kinh doanh phát sinh bằng việc thanh toán tiền hoặc các tài sảnkhác hoặc gánh chịu nợ phải trả, bên mua thường là bên thanh toán tiền hoặc các tài sảnkhác hoặc là gánh chịu nợ phải trả
- Khi hợp nhất kinh doanh phát sinh từ việc trao đổi vốn chủ sỡ hữu, bên muathường là bên phát hành công cụ vốn Tuy nhiên, trong một số trường hợp, bên bị mua lại
là bên phát hành công cụ vốn, những trường hợp này thường gọi là mua hoán đổi Một sốyếu tố cần xem xét trong trường hợp mua hoán đổi:
+ Quyền biểu quyết trong đơn vị sau ngày mua Bên mua thường là bên nắm phầnlớn quyền biểu quyết
Trang 7+ Sự hiện hữu của bên thiểu số lớn nhất trong đơn vị sau hợp nhất nếu không cóbên nào khác nắm giữ phần lớn quyền biểu quyết Bên mua thường là bên nắm nhiều nhất
về quyền biểu quyết trong các bên thiểu số của đơn vị hợp nhất
+ Điều khoản về chi phối đơn vị sau hợp nhất Bên mua thường là bên có khả nănglựa chọn, chỉ định hoặc miễn nhiệm phần lớn các thành viên trong hội đồng quản trị hoặccác cấp quản lý tương đương trong đơn vị sau hợp nhất
+ Điều khoản về cơ cấu quản lý cấp cao trong đơn vị sau hợp nhất Bên muathường là bên chịu trách nhiệm quản lý chính đơn vị sau hợp nhất
+ Điều khoản về trao đổi lợi ích vốn chủ sỡ hữu Bên mua thường là bên thanhtoán phần phụ trội so với giá trị hợp lý của vốn chủ sỡ hữu của các bên khác trước hợpnhất
Bên mua thường là bên có quy mô (tài sản, doanh thu, lợi nhuận) lớn hơn rất nhiều
so với các bên khác
1.2.5 Xác định ngày mua (Đoạn 8-9,A135)
Bên mua sẽ xác định ngày mua, là ngày mà doanh nghiệp mua nắm quyền kiểmsoát doanh nghiệp bị mua
Ngày mà doanh nghiệp mua nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp bị mua thường làngày mà doanh nghiệp mua đã thanh toán để có được các tài sản có thể xác định được vàgánh chịu các khoản nợ phải trả của bên bị mua – ngày hoàn thành Tuy nhiên, doanhnghiệp mua có thể nắm quyền kiểm soát vào ngày sớm hơn hoặc muộn hơn so với ngàyhoàn thành Ví dụ, ngày mua trước ngày khóa sổ nếu một văn bản thỏa thuận quy địnhrằng doanh nghiệp mua nắm quyền kiểm soát của bên bị mua vào một ngày trước ngàykết thúc Những sự kiện quan trọng liên quan đến việc hợp nhất kinh doanh phải đượcxem xét khi đánh giá việc bên mua đã đạt được quyền kiểm soát hay chưa
1.2.6 Ghi nhận và đo lường các tài sản mua có thể xác định được, nợ phải trả phải gánh chịu và lợi ích cổ đông thiểu số của bên bị mua
Nguyên tắc ghi nhận (Đoạn 10, A135)
Vào ngày mua, doanh nghiệp mua sẽ ghi nhận tách biệt lợi thế thương mại với tàisản mua lại có thể xác định được, nợ phải trả phải gánh chịu và lợi ích cổ đổng thiểu sốbên bị mua Ghi nhận tài sản mua lại và nợ phải trả theo quy định tại các khoản 11 và 12
Điều kiện ghi nhận (Đoạn 11-13, A136)
Trang 8Việc xác định các tài sản mua có thể xác định được và các khoản nợ phải trả phảigánh chịu căn cứ vào định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận tài sản, nợ phải trả được quy địnhtrong khuôn mẫu lý thuyết cho lập và trình bày báo cáo tài chính tại ngày mua.
IFRS 3 cũng yêu cầu việc xác định các tài sản mua có thể xác định được là cáckhoản nợ phải gánh chịu dựa trên tổng thể những yếu tố mà bên mua và bên bị mua traođổi với nhau, hơn là chỉ dựa trên các nghiệp vụ riêng lẻ
Việc áp dụng nguyên tắc và điều kiện ghi nhận có thể dẫn đến việc ghi nhận một sốtài sản mua và nợ phải trả trước đây chưa được ghi nhận trên báo cáo tài chính của bên bịmua Ví dụ, bên mua sẽ ghi nhận các tài sản mua có thể xác định như giá trị thương hiệu,bằng phát minh hoặc mối quan hệ với khách hàng trước đây chưa được ghi nhận trên báo
cáo tài chính của bên bị mua và họ đã ghi nhận các khoản chi có liên quan vào chi phí.
Nguyên tắc đo lường (Đoạn 18-19, A137)
Bên mua xác định giá trị của các tài sản mua có thể xác định được và các khoản nợphải trả phải gánh chịu tại ngày mua theo giá trị hợp lý
Trong hợp nhất kinh doanh, bên mua cần xác định giá trị khoản lợi ích của các cổ đông thiểu số trong bên bị mua theo giá trị hợp lý, hoặc phần tương ứng của các cổ đông thiểu số trong tài sản thuần có thể xác định được của bên bị mua
Một số ngoại trừ trong nguyên tắc ghi nhận và đo lường
Ngoại trừ nguyên tắc ghi nhận: (Đoạn 22,23 - A138)
Nợ tiềm tàng: được quy định trong IAS 37 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợtiềm tàng, tuy nhiên IAS 37 không áp dụng để xác định nợ tiềm tàng cho việc ghi nhậntại ngày mua Vì vậy, ngược lại với IAS 37, bên mua sẽ ghi nhận khoản nợ tiềm tàng phảigánh chịu trong việc hợp nhất kinh doanh tại ngày mua, ngay cả khi không chắc chắn códòng tiền chi ra hoặc suy giảm nguồn lực kinh tế để thanh toán khoản nợ
Ngoại trừ nguyên tắc ghi nhận và đo lường (Đoạn 24 – 28, A138, 139)
Thuế thu nhập doanh nghiệp: bên mua phải ghi nhận và đo lường tài sản thuế thunhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả từ các tài sản mua và nợ phải trả phảigánh chịu trong hợp nhất kinh doanh theo IAS 12 – Thuế thu nhập doanh nghiệp
Lợi ích nhân viên: Bên mua phải ghi nhận và đo lường nợ phải trả phải gánh chịuliên quan đến lợi ích của nhân viên bên bị mua theo IAS 19 – Lợi ích của công nhânviên”
Tài sản đảm bảo bồi thường Trong hợp nhất kinh doanh, bên bán có thể cam kếtbảo đảm với bên mua để giải quyết một số khả năng tiềm tàng hoặc không chắc chắn có
Trang 9thể xảy ra trong tương lai liên quan đến một hoặc nhiều tài sản mua hoặc nợ phải trả nàođó.
Ví dụ: Bên bị mua có thể cam kết đảm bảo bù đắp cho bên mua các khoản thiệt hạiphát sinh liên quan đến một khoản nợ phải trả tiềm tàng nào đó; nói cách khác, bên bịmua cam kết đảm bảo giá trị các khoản nợ phải trả mà bên mua phải gánh chịu sẽ khôngvượt quá một con số nhất định Khi đó, bên mua xem như nắm giữ một tài sản được gọi
là tài sản đảm bảo bồi thường Bên mua sẽ ghi nhận tài sản đảm bảo bồi thường này tạingày mua cùng lúc với việc ghi nhận các tài sản mua hoặc nợ phải trả được đảm bảo chứkhông được điều chỉnh sau ngày mua như một khoản dự phòng
Ngoại trừ nguyên tắc đo lường (Đoạn 29 – 31, A139,140)
Các quyền mua lại: bên mua phải xác định giá trị của các quyền mua lại và ghinhận chúng là tài sản vô hình
Ví dụ: Quyền sử dụng thương hiệu thương mại của bên mua theo thỏa thuậnnhượng quyền giữa bên mua và bên bị mua trước đó, hoặc quyền sử dụng ứng dụng côngnghệ của bên mua…Mỗi quyền mua lại sẽ được ghi nhận là tài sản vô hình có thể xácđịnh được và được ghi nhận tách biệt với lợi thế thương mại Ví dụ: Công ty A mua100% cổ phần công ty B giá mua 100 tỷ đồng, giá trị hợp lý của tài sản thuần là 80 tỷđồng, lợi thế thương mại là 20 tỷ đồng Nhưng nếu trong trường hợp này phát sinh thêmhợp đồng nhượng quyền sử dụng nhãn hiệu thương mại của công ty B thì nhãn hiệuthương mại được ghi nhận là tài sản vô hình, giả sử có 10 tỉ đồng , thì lợi thế thương mại
là 10 tỉ đồng
Quyền được thanh toán bằng cổ phiếu: Bên mua cần phải xác định giá trị của mộtkhoản nợ phải trả hoặc công cụ vốn liên quan đến việc thanh toán cho quyền được thanhtoán bằng cổ phiếu của bên bị mua,
Tài sản giữ để bán: bên mua cần xác định giá trị của tài sản dài hạn và phân loạichúng là tài sản giữ để bán tại ngày mua
1.2.7 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc thu nhập từ nghiệp vụ mua bán theo giá thỏa thuận (Đoạn 32-33, A140)
Lợi thế thương mại
Bên mua cần ghi nhận lợi thế thương mại vào ngày mua Lợi thế thương mại làphần vượt trội của (a) so với (b) như sau:
(a) Tổng hợp:
Trang 10Giá mua là giá trị hợp lý tại ngày mua của các khoản thanh toán
Giá trị khoản lợi ích của các cổ đông thiểu số trong bên bị mua
Giá trị hợp lý tại ngày mua của khoản lợi ích trong bên bị mua mà bên mua đã cóđược trước đó
(b) Giá trị thuần tại ngày mua của các tài sản có thể xác đinh được và nợ phải trảphải gánh chịu
Ngoài ra, IFRS 3 cũng đưa ra hướng dẫn chi tiết về giá mua Theo đó, giá muađược đo lường theo tổng giá trị hợp lý tại ngày mua của các tài sản được sử dụng đểthanh toán bởi bên mua, các khoản nợ phải gánh chịu bởi bên mua thay cho các chủ sởhữu trước đó của bên bị mua và các công cụ vốn được phát hành bởi bên mua Các khoảnchênh lệch giữa giá trị hợp lý của các tài sản được dùng để thanh toán và giá trị ghi sổcủa chúng sẽ được bên mua ghi trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Khi xem xétcác khoản dùng để thanh toán cho bên bị mua, bên mua cũng cần phải xem xét các khoảnphải thanh toán tiềm tàng có thể phát sinh Khi đó, bên mua cần ghi nhận giá trị hợp lý tạingày mua của các khoản phải thanh toán tiềm tàng này là một phần của giá phí hợp nhấtkinh doanh,
Hay lợi thế thương mại là chênh lệch giữa giá mua và phần sở hữu của bên muatrong giá trị thuần của tài sản công ty được mua Có 2 định nghĩa khác nhau về lợi thếthương mại:
Định nghĩa 1: (Residuum Approach: phần còn lại) Là chênh lệch giữa giá mua với
giá trị hợp lý của các tài sản hữu hình và vô hình có thể nhận dạng được; là “phần cònlại” không thể tách riêng ra thành bất kỳ tài sản nào
Định nghĩa 2: (Excess Earning View) Là lợi nhuận tăng thêm của công ty so với
lợi nhuận bình thường ở các công ty tương tự khác; là giá trị hiện tại của các khoản lợinhuận tăng thêm trong tương lai
- Lợi thế thương mại dương (positive goodwill): Phát sinh khi giá mua lớn hơn giátrị hợp lý
- Lợi thế thương mại âm (negative goodwill): Phát sinh khi giá mua nhỏ hơn giá trịhợp lý
Xử lý kế toán:
- Vốn hóa lợi thế thương mại
Trang 11- Không khấu hao lợi thế thương mại thu được trong giao dịch hợp nhất kinhdoanh Ít nhất hàng năm, doanh nghiệp phải đánh giá lại giá trị của lợi thế thương mạitheo quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế số 36 – Tổn thất tài sản.
- Trong trường hợp phát sinh lợi thế thương mại âm, toàn bộ giá trị của lợi thếthương mại âm sẽ được ghi nhận là thu nhập của kỳ hợp nhất kinh doanh
1.2.8 Kế toán hợp nhất kinh doanh sau thời điểm ghi nhận ban đầu (Đoạn 54 – 58, A145, 146)
Sau thời điểm ghi nhận ban đầu, bên mua phải đo lường và ghi nhận các tài sảnmua, nợ phải trả gánh chịu hoặc đã phát sinh và các công cụ vốn được phát hành cho hợpnhất kinh doanh phù hợp với chuẩn mực kế toán liên quan
Ví dụ, các tài sản cố định vô hình có thể xác định được trong hợp nhất kinh doanh
sẽ được đo lường và kế toán sau thời điểm ghi nhận ban đầu theo IAS 38- tài sản vô hình,trong đó, lợi thế thương mại sẽ được ghi nhận bằng giá trị ghi nhận ban đầu trừ đi khoản
lỗ do tổn thất tài sản theo IAS 36 – tổn thất tài sản
IFRS 3 cũng đưa ra những hướng dẫn để đánh giá và ghi nhận sau thời điểm banđầu đối với các khoản sau:
- Các quyền được mua lại: Quyền được mua lại sẽ được ghi nhận là tài sản vô hình
và được khấu hao theo thời gian còn lại của hợp đồng đã ký kết trước đó Nếu quyền nàyđược bán cho bên thứ 3, bên mua phải ghi nhận một khoản lãi/lỗ trên Báo cáo kết quảhoạt động kinh doanh, đó là chênh lệch giữa số tiền thu về với giá trị còn lại của tài sản
vô hình
- Nợ tiềm tàng: Sau thời điểm ghi nhận ban đầu và đến khi khoản nợ tiềm tàng nàyđược thanh toán, xóa bỏ hoặc hết hạn, bên mua phải đo lường giá trị nợ tiềm tàng tronghợp nhất kinh doanh théo giá cao hơn của
+ Giá trị phải được ghi nhận theo IAS 37 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợtiềm tàng
+ Giá trị đã được ghi nhận tại thời điểm ban đầu – phần đã phân bổ vào thu nhậptheo IAS 18 – Doanh thu (nếu có)
- Các tài sản đảm bảo bồi thường: Tại thời điểm lập báo cáo của các kỳ kế toán saungày mua, bên mua cần phải đo lường giá trị của các tài sản đảm bảo bồi thường đã đượcghi nhận tại ngày mua dựa trên cơ sở như các tài sản và nợ phải trả đã bồi thường, cácgiới hạn về giá trị bồi thường theo hợp đồng, các tài sản đảm bảo bồi thường chưa đượcghi nhận sau đó theo giá trị hợp lý, và đánh giá của nhà quản lý về khả năng thu hồi