Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam - Chuẩn mực kế toán số 15: Hợp đồng xây dựng

Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam: Chuẩn mực kế toán số 15 - Hợp đồng xây dựng với mục đích quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng, gồm: Nội dung doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng; ghi nhận doanh thu, chi phí của hợp đồng xây dựng làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính.

HƯ thèng chn mùc kÕ to¸n ViƯt Nam Chuẩn mực số 15 hợp đồng xây dựng (Ban hành công bố theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 Bộ trởng Bộ Tài chính) Quy định chung 01 Mục đích chuẩn mực quy định hớng dẫn nguyên tắc phơng pháp kế tốn doanh thu chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng, gồm: Nội dung doanh thu chi phí hợp đồng xây dựng; ghi nhận doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng làm sở ghi sổ kế toán lập báo cáo tài 02 Chuẩn mực áp dụng cho kế tốn hợp đồng xây dựng lập báo cáo tài nhà thầu 03 Các thuật ngữ chuẩn mực đợc hiểu nh sau: Hợp đồng xây dựng: Là hợp đồng văn việc xây dựng tài sản tổ hợp tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn mặt thiết kế, công nghệ, chức mục đích sử dụng chúng Hợp đồng xây dựng với giá cố định: Là hợp đồng xây dựng nhà thầu chấp thuận mức giá cố định cho toàn hợp đồng đơn giá cố định đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong số trờng hợp giá tăng lên, mức giá thay đổi phụ thuộc vào điều khoản ghi hợp đồng Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: Là hợp đồng xây dựng nhà thầu đợc hồn lại chi phí thực tế đợc phép tốn, cộng (+) thêm khoản đợc tính tỷ lệ phần trăm (%) chi phí đợc tính thêm khoản phí cố định 04 Hợp đồng xây dựng đợc thỏa thuận để xây dựng tài sản đơn lẻ, nh: Một cầu, tòa nhà, đờng ống dẫn dầu, đờng xây dựng tổ hợp tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn thiết kế, công nghệ, chức hay mục đích sử dụng chúng, nh: Một nhà máy lọc dầu, tổ hợp nhà máy dệt, may 05 Trong chuẩn mực này, hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp đến việc xây dựng tài sản, nh: Hợp đồng t vấn, thiết kế, khảo sát; Hợp đồng dịch vụ quản lý dự án kiến trúc; (b) Hợp đồng phục chế hay phá hủy tài sản khôi phục môi trờng sau phá hủy tài sản 06 Hợp đồng xây dựng quy định chuẩn mực đợc phân loại thành hợp đồng xây dựng với giá cố định hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm Một số hợp đồng xây dựng có đặc điểm hợp đồng với giá cố định hợp đồng với chi phí phụ thêm Ví dụ hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm nhng có thỏa thuận mức giá tối đa Trờng hợp này, nhà thầu cần phải xem xét tất điều kiện quy định đoạn 23 24 để ghi nhận doanh thu chi phí hợp đồng xây dựng Kết hợp phân chia hợp đồng xây dựng 07 Các yêu cầu chuẩn mực thờng áp dụng riêng rẽ cho hợp đồng xây dựng Trong số trờng hợp, chuẩn mực đợc áp dụng cho phần riêng biệt nhận biết đợc hợp đồng riêng rẽ nhóm hợp đồng để phản ánh chất hợp đồng hay nhóm hợp đồng xây dựng 08 Một hợp đồng xây dựng liên quan đến xây dựng số tài sản việc xây dựng tài sản đợc coi nh hợp đồng xây dựng riêng rẽ thỏa mãn đồng thời ba (3) điều kiện sau: (a) Có thiết kế, dự tốn đợc xác định riêng rẽ cho tài sản tài sản hoạt động độc lập; (b) Mỗi tài sản đợc đàm phán riêng với nhà thầu khách hàng chấp thuận từ chối phần hợp đồng liên quan đến tài sản; (c) Có thể xác định đợc chi phí doanh thu tài sản 09 Một nhóm hợp đồng ký với khách hàng hay với số khách hàng, đợc coi hợp đồng xây dựng thỏa mãn đồng thời ba (3) điều kiện sau: (a) Các hợp đồng đợc đàm phán nh hợp đồng trọn gói; (b) Các hợp đồng có mối liên hệ mật thiết với đến mức thực tế chúng nhiều phận dự án có mức lãi gộp ớc tính tơng đơng; (c) Các hợp đồng đợc thực đồng thời theo trình liên tục 10 Một hợp đồng bao gồm việc xây dựng thêm tài sản theo yêu cầu khách hàng hợp đồng sửa đổi để bao gồm việc xây dựng thêm tài sản Việc xây dựng thêm tài sản đợc coi hợp đồng xây dựng riêng rẽ khi: (a) Tài sản có khác biệt lớn độc lập so với tài sản nêu hợp đồng ban đầu thiết kế, công nghệ chức năng; (b) Giá hợp đồng xây dựng tài sản đợc thỏa thuận không liên quan đến giá hợp đồng ban đầu Nội dung chuẩn mực Doanh thu hợp đồng xây dựng 11 Doanh thu hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Doanh thu ban đầu đợc ghi hợp đồng; (b) Các khoản tăng, giảm thực hợp đồng, khoản tiền thởng khoản tốn khác khoản có khả làm thay đổi doanh thu, xác định đợc cách đáng tin cậy 12 Doanh thu hợp đồng xây dựng đợc xác định giá trị hợp lý khoản thu thu đợc Việc xác định doanh thu hợp đồng chịu tác động nhiều yếu tố không chắn chúng tuỳ thuộc vào kiện xảy tơng lai Việc ớc tính thờng phải đợc sửa đổi kiện phát sinh yếu tố không chắn đợc giải Vì vậy, doanh thu hợp đồng tăng hay giảm thời kỳ Ví dụ: (a) Nhà thầu khách hàng đồng ý với thay đổi yêu cầu làm tăng giảm doanh thu hợp đồng kỳ so với hợp đồng đợc chấp thuận ban đầu; (b) Doanh thu đợc thỏa thuận hợp đồng với giá cố định tăng lý giá tăng lên; (c) Doanh thu theo hợp đồng bị giảm nhà thầu khơng thực tiến độ không đảm bảo chất lợng xây dựng theo thỏa thuận hợp đồng; (d) Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho đơn vị sản phẩm hồn thành doanh thu theo hợp đồng tăng giảm khối lợng sản phẩm tăng giảm 13 Sự thay đổi theo yêu cầu khách hàng phạm vi cơng việc đợc thực theo hợp đồng Ví dụ: Sự thay đổi yêu cầu kỹ thuật hay thiết kế tài sản thay đổi khác trình thực hợp đồng Sự thay đổi đợc tính vào doanh thu hợp đồng khi: (a) Có khả chắn khách hàng chấp thuận thay đổi doanh thu phát sinh từ thay đổi đó; (b) Doanh thu xác định đợc cách tin cậy 14 Khoản tiền thởng khoản phụ thêm trả cho nhà thầu họ thực hợp đồng đạt hay vợt mức yêu cầu Ví dụ, hợp đồng có dự kiến trả cho nhà thầu khoản tiền thởng hồn thành sớm hợp đồng Khoản tiền thởng đợc tính vào doanh thu hợp đồng khi: (a) Chắc chắn đạt vợt mức số tiêu chuẩn cụ thể ghi hợp đồng; (b) Khoản tiền thởng xác định đợc cách đáng tin cậy 15 Một khoản toán khác mà nhà thầu thu đợc từ khách hàng hay bên khác để bù đắp cho chi phí khơng bao gồm giá hợp đồng Ví dụ: Sự chậm trễ khách hàng gây nên; sai sót tiêu kỹ thuật thiết kế tranh chấp thay đổi việc thực hợp đồng Việc xác định doanh thu tăng thêm từ khoản tốn tuỳ thuộc vào nhiều yếu tố không chắn thờng phụ thuộc vào kết nhiều đàm phán Do đó, khoản tốn khác đợc tính vào doanh thu hợp đồng khi: (a) Các thoả thuận đạt đợc kết khách hàng chấp thuận bồi thờng; (b) Khoản toán khác đợc khách hàng chấp thuận đợc xác định cách đáng tin cậy chi phí hợp đồng xây dựng 16 Chi phí hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng; (b) Chi phí chung liên quan đến hoạt động hợp đồng phân bổ cho hợp đồng cụ thể; (c) Các chi phí khác thu lại từ khách hàng theo điều khoản hợp đồng 17 Chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng bao gồm: (a) Chi phí nhân cơng cơng trờng, bao gồm chi phí giám sát cơng trình; (b) Chi phí ngun liệu, vật liệu, bao gồm thiết bị cho cơng trình; (c) Khấu hao máy móc, thiết bị TSCĐ khác sử dụng để thực hợp đồng; (d) Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị nguyên liệu, vật liệu đến khỏi công trình; (đ) Chi phí th nhà xởng, máy móc, thiết bị để thực hợp đồng; (e) Chi phí thiết kế trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp đồng; (g) Chi phí dự tính để sửa chữa bảo hành cơng trình; (h) Các chi phí liên quan trực tiếp khác Chi phí liên quan trực tiếp hợp đồng đợc giảm có khoản thu nhập khác khơng bao gồm doanh thu hợp đồng Ví dụ: Các khoản thu từ việc bán nguyên liệu, vật liệu thừa, thu lý máy móc, thiết bị thi cơng kết thúc hợp đồng 18 Chi phí chung liên quan đến hoạt động hợp đồng xây dựng phân bổ cho hợp đồng, bao gồm: (a) Chi phí bảo hiểm; (b) Chi phí thiết kế trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến hợp đồng cụ thể; (c) Chi phí quản lý chung xây dựng Các chi phí đợc phân bổ theo phơng pháp thích hợp cách có hệ thống theo tỷ lệ hợp lý đợc áp dụng thống cho tất chi phí có đặc điểm tơng tự Việc phân bổ cần dựa mức thơng thờng hoạt động xây dựng (Chi phí chung liên quan đến hoạt động hợp đồng phân bổ cho hợp đồng bao gồm chi phí vay thỏa mãn điều kiện chi phí vay đợc vốn hóa theo quy định Chuẩn mực "Chi phí vay") 19 Các chi phí khác thu lại từ khách hàng theo điều khoản hợp đồng nh chi phí giải phóng mặt bằng, chi phí triển khai mà khách hàng phải trả lại cho nhà thầu đợc quy định hợp đồng 20 Chi phí khơng liên quan đến hoạt động hợp đồng phân bổ cho hợp đồng xây dựng khơng đợc tính chi phí hợp đồng xây dựng Các chi phí bao gồm: (a) Chi phí quản lý hành chung, chi phí nghiên cứu, triển khai mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho nhà thầu (b) Chi phí bán hàng; (c) Khấu hao máy móc, thiết bị TSCĐ khác khơng sử dụng cho hợp đồng xây dựng 21 Chi phí hợp đồng bao gồm chi phí liên quan đến hợp đồng suốt giai đoạn kể từ ký hợp đồng kết thúc hợp đồng Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng phát sinh trình đàm phán hợp đồng đợc coi phần chi phí hợp đồng chúng xác định riêng rẽ, ớc tính cách đáng tin cậy có nhiều khả hợp đồng đợc ký kết Nếu chi phí phát sinh q trình đàm phán hợp đồng đợc ghi nhận chi phí sản xuất, kinh doanh kỳ chúng phát sinh chúng khơng đợc coi chi phí hợp đồng xây dựng hợp đồng đợc ký kết vào thời kỳ tiếp sau Ghi nhận doanh thu chi phí hợp đồng 22 Doanh thu chi phí hợp đồng xây dựng đợc ghi nhận theo trờng hợp sau: (a) Trờng hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu đợc toán theo tiến độ kế hoạch, kết thực hợp đồng xây dựng đợc ớc tính cách đáng tin cậy, doanh thu chi phí liên quan đến hợp đồng đợc ghi nhận tơng ứng với phần cơng việc hồn thành nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài mà khơng phụ thuộc vào hóa đơn toán theo tiến độ kế hoạch lập hay cha số tiền ghi hóa đơn (b) Trờng hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu đợc toán theo giá trị khối lợng thực hiện, kết thực hợp đồng xây dựng đợc xác định cách đáng tin cậy đợc khách hàng xác nhận, doanh thu chi phí liên quan đến hợp đồng đợc ghi nhận tơng ứng với phần cơng việc hồn thành đợc khách hàng xác nhận kỳ đợc phản ánh hóa đơn lập 23 Đối với hợp đồng xây dựng với giá cố định, kết hợp đồng đợc ớc tính cách đáng tin cậy đồng thời thỏa mãn bốn (4) điều kiện sau: (a) Tổng doanh thu hợp đồng tính tốn đợc cách đáng tin cậy; (b) Doanh nghiệp thu đợc lợi ích kinh tế từ hợp đồng; (c) Chi phí để hồn thành hợp đồng phần cơng việc hồn thành thời điểm lập báo cáo tài đợc tính tốn cách đáng tin cậy; (d) Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng xác định đợc rõ ràng tính tốn đợc cách đáng tin cậy để tổng chi phí thực tế hợp đồng so sánh đợc với tổng dự tốn 24 Đối với hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm, kết hợp đồng đợc ớc tính cách tin cậy đồng thời thỏa mãn hai điều kiện sau: (a) Doanh nghiệp thu đợc lợi ích kinh tế từ hợp đồng; (b) Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng xác định đợc rõ ràng tính tốn đợc cách đáng tin cậy khơng kể có đợc hồn trả hay khơng 25 Doanh thu chi phí đợc ghi nhận theo phần cơng việc hồn thành hợp đồng đợc gọi phơng pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành Theo phơng pháp này, doanh thu đợc xác định phù hợp với chi phí phát sinh khối lợng cơng việc hồn thành thể báo cáo kết hoạt động kinh doanh 26 Theo phơng pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành, doanh thu chi phí hợp đồng đợc ghi nhận báo cáo kết hoạt động kinh doanh doanh thu chi phí phần cơng việc hồn thành kỳ báo cáo 27 Một nhà thầu phải bỏ chi phí liên quan tới việc hình thành hợp đồng Những chi phí đợc ghi nhận khoản ứng trớc chúng đợc hồn trả Những chi phí thể lợng tiền mà khách hàng phải trả đợc phân loại nh cơng trình xây dựng dở dang 28 Kết thực hợp đồng xây dựng xác định đợc cách đáng tin cậy doanh nghiệp thu đợc lợi ích kinh tế từ hợp đồng Trờng hợp có nghi ngờ khả khơng thu đợc khoản đợc tính doanh thu hợp đồng đợc ghi báo cáo kết kinh doanh khoản khơng có khả thu đợc phải đợc ghi nhận vào chi phí 29 Doanh nghiệp lập ớc tính doanh thu hợp đồng xây dựng cách đáng tin cậy thỏa thuận hợp đồng điều khoản sau: (a) Trách nhiệm pháp lý bên tài sản đợc xây dựng; (b) Các điều kiện để thay đổi giá trị hợp đồng; (c) Phơng thức thời hạn toán Doanh nghiệp phải thờng xuyên xem xét cần thiết phải điều chỉnh lại dự tốn doanh thu chi phí hợp đồng q trình thực hợp đồng 30 Phần cơng việc hoàn thành hợp đồng làm sở xác định doanh thu đợc xác định nhiều cách khác Doanh nghiệp cần sử dụng phơng pháp tính tốn thích hợp để xác định phần cơng việc hoàn thành Tuỳ thuộc vào chất hợp đồng xây dựng, doanh nghiệp lựa chọn áp dụng ba (3) phơng pháp sau để xác định phần cơng việc hồn thành: (a) Tỷ lệ phần trăm (%) chi phí phát sinh phần cơng việc hoàn thành thời điểm so với tổng chi phí dự tốn hợp đồng; (b) Đánh giá phần cơng việc hồn thành; (c) Tỷ lệ phần trăm (%) khối lợng xây lắp hoàn thành so với tổng khối lợng xây lắp phải hồn thành hợp đồng Việc tốn theo tiến độ khoản ứng trớc nhận đợc từ khách hàng thờng không phản ánh phần công việc hồn thành 31 Khi phần cơng việc hồn thành đợc xác định phơng pháp tỷ lệ phần trăm (%) chi phí phát sinh phần cơng việc hoàn thành thời điểm so với tổng chi phí dự tốn hợp đồng, chi phí liên quan tới phần cơng việc hồn thành đợc tính vào chi phí thời điểm Những chi phí khơng đợc tính vào phần cơng việc hồn thành hợp đồng là: (a) Chi phí hợp đồng xây dựng liên quan tới hoạt động tơng lai hợp đồng nh: Chi phí nguyên vật liệu đợc chuyển tới địa điểm xây dựng đợc dành cho việc sử dụng hợp đồng nhng cha đợc lắp đặt, cha sử dụng trình thực hợp đồng, trừ trờng hợp nguyên vật liệu đợc chế tạo đặc biệt cho hợp đồng; (b) Các khoản tạm ứng cho nhà thầu phụ trớc công việc hợp đồng phụ đợc hoàn thành 32 Khi kết thực hợp đồng xây dựng ớc tính đợc cách đáng tin cậy, thì: (a) Doanh thu đợc ghi nhận tơng đơng với chi phí hợp đồng phát sinh mà việc đợc hoàn trả tơng đối chắn; (b) Chi phí hợp đồng đợc ghi nhận chi phí kỳ chi phí phát sinh 33 Trong giai đoạn đầu hợp đồng xây dựng thờng xảy trờng hợp kết thực hợp đồng khơng thể ớc tính đợc cách đáng tin cậy Trờng hợp doanh nghiệp thu hồi đợc khoản chi phí hợp đồng bỏ doanh thu hợp đồng đợc ghi nhận tới mức chi phí bỏ có khả thu hồi Khi kết thực hợp đồng khơng thể ớc tính đợc cách đáng tin cậy khơng khoản lợi nhuận đợc ghi nhận, kể tổng chi phí thực hợp đồng vợt tổng doanh thu hợp đồng 34 Các chi phí liên quan đến hợp đồng khơng thể thu hồi đợc phải đợc ghi nhận chi phí kỳ trờng hợp: (a) Không đủ điều kiện mặt pháp lý để tiếp tục thực hợp đồng; (b) Việc tiếp tục thực hợp đồng tuỳ thuộc vào kết xử lý đơn kiện ý kiến quan có thẩm quyền; (c) Hợp đồng có liên quan tới tài sản có khả bị trng thu tịch thu; (d) Hợp đồng mà khách hàng thực thi nghĩa vụ mình; (đ) Hợp đồng mà nhà thầu khơng thể hồn thành khơng thể thực thi theo nghĩa vụ quy định hợp đồng 35 Khi loại bỏ đợc yếu tố không chắn liên quan đến việc ớc tính cách đáng tin cậy kết thực hợp đồng doanh thu chi phí có liên quan tới hợp đồng xây dựng đợc ghi nhận tơng ứng với phần công việc hoàn thành Những thay đổi ớc tính 36 Phơng pháp tỷ lệ phần trăm (%) hồn thành đợc tính sở luỹ kế từ khởi cơng đến cuối kỳ kế tốn ớc tính doanh thu chi phí hợp đồng xây dựng ảnh hởng thay đổi việc ớc tính doanh thu chi phí hợp đồng, ảnh hởng thay đổi ớc tính kết thực hợp đồng đợc hạch tốn nh thay đổi ớc tính kế tốn Những ớc tính thay đổi đợc sử dụng việc xác định doanh thu chi phí đợc ghi nhận báo cáo kết kinh doanh kỳ xảy thay đổi kỳ trình bày báo cáo tài 37 Doanh nghiệp phải trình bày báo cáo tài chính: (a) Phơng pháp xác định doanh thu ghi nhận kỳ phơng pháp xác định phần cơng việc hồn thành hợp đồng xây dựng; (b) Doanh thu hợp đồng xây dựng đợc ghi nhận kỳ báo cáo; (c) Tổng doanh thu luỹ kế hợp đồng xây dựng đợc ghi nhận thời điểm báo cáo; (d) Số tiền phải trả cho khách hàng; (đ) Số tiền phải thu khách hàng; Đối với nhà thầu đợc toán theo tiến độ kế hoạch quy định hợp đồng xây dựng (trờng hợp quy định đoạn 22a) phải báo cáo thêm tiêu: (e) Phải thu theo tiến độ kế hoạch; (g) Phải trả theo tiến độ kế hoạch 38 Số tiền phải trả cho khách hàng khoản tiền nhà thầu nhận đợc trớc công việc tơng ứng hợp đồng đợc thực 39 Số tiền phải thu khách hàng khoản tiền ghi hóa đơn tốn theo tiến độ kế hoạch hóa đơn tốn theo giá trị khối lợng thực nh- ng cha đợc trả đáp ứng đầy đủ điều kiện chi trả theo quy định hợp đồng, sai sót đợc sửa chữa 40 Phải thu theo tiến độ kế hoạch số tiền chênh lệch tổng doanh thu luỹ kế hợp đồng xây dựng đợc ghi nhận thời điểm báo cáo, lớn khoản tiền luỹ kế ghi hóa đơn toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng Chỉ tiêu áp dụng hợp đồng xây dựng thực mà khoản doanh thu luỹ kế đợc ghi nhận lớn khoản tiền luỹ kế ghi hóa đơn tốn theo tiến độ tới thời điểm báo cáo 41 Phải trả theo tiến độ kế hoạch số tiền chênh lệch tổng doanh thu luỹ kế hợp đồng xây dựng đợc ghi nhận thời điểm báo cáo, nhỏ khoản tiền luỹ kế ghi hóa đơn toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng Chỉ tiêu áp dụng hợp đồng xây dựng thực mà khoản tiền luỹ kế ghi hóa đơn tốn theo tiến độ kế hoạch vợt khoản doanh thu luỹ kế đợc ghi nhận tới thời điểm báo cáo * * * 10 ... hợp đồng riêng rẽ nhóm hợp đồng để phản ánh chất hợp đồng hay nhóm hợp đồng xây dựng 08 Một hợp đồng xây dựng liên quan đến xây dựng số tài sản việc xây dựng tài sản đợc coi nh hợp đồng xây dựng. ..06 Hợp đồng xây dựng quy định chuẩn mực đợc phân loại thành hợp đồng xây dựng với giá cố định hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm Một số hợp đồng xây dựng có đặc điểm hợp đồng với giá... nhận doanh thu chi phí hợp đồng xây dựng Kết hợp phân chia hợp đồng xây dựng 07 Các yêu cầu chuẩn mực thờng áp dụng riêng rẽ cho hợp đồng xây dựng Trong số trờng hợp, chuẩn mực đợc áp dụng cho phần