Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 hợp nhất kinh doanh của Việt Nam

21 Lý thuy t công ty m Parent company theory..... In exceptional circumstances, however, it may be possible to clearly demonstrate that such ownership does not constitute control.. Cont

TP H Chí Minh - N m 2009

V N D NG CHU N M C

K TOÁN QU C T HOÀN THI N CHU N M C

K TOÁN VAS 11 “H P

NH T KINH DOANH” C A

Chuyên ngành: K toán

Mã s : 60.34.30

LU N V N TH C S KINH T

TH Y H NG D N KHOA H C:

 

L I CAM OAN

“V n d ng chu n m c k toán qu c t đ hoàn thi n chu n m c k toán VAS 11 “H p nh t kinh doanh”

c a Vi t Nam” là công trình nghiên c u khoa h c đ c l p c a tôi ây là đ tài c a lu n v n Th c s kinh

t , chuyên ngành K toán Lu n v n này ch a đ c ai công b d i b t k hình th c nào

M C L C

V N D NG CHU N M C K TOÁN QU C T HOÀN THI N CHU N M C K TOÁN

VAS 11 "H P NH T KINH DOANH" C A VI T NAM

PH N M U

PH N N I DUNG

CH NG I: C S LÝ LU N 10

A CHU N M C K TOÁN QU C T V H P NH T KINH DOANH VÀ L P BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T 10

I.Các khái ni m 10

1 Quy n ki m soát 10

2 Công ty con 11

3 Công ty m 11

4 T p đoàn 11

5 nh h ng đáng k 11

6 L i ích c đông thi u s 12

7 Báo cáo tài chính k t h p 12

8 SPEs và VIE 12

II.Các chu n m c liên quan đ n h p nh t kinh doanh 13

1.Các chu n m c liên quan 13

2.K toán kho n đ u t trong công ty con 17

3.Các hình th c h p nh t kinh doanh 18

3.1 Sáp nh p theo lu t đ nh (Statutory merger) 18

3.2 H p nh t theo lu t đ nh (Statutory consolidation) 18

3.3 H p nh t thông qua mua ch ng khoán (Stock acquisition) 18

4.Ph ng pháp k toán h p nh t kinh doanh 18

5.K toán h p nh t kinh doanh 19

5.1 Xác đ nh giá mua 19

5.2 H p nh t kinh doanh thông qua vi c mua tài s n thu n 20

5.3 H p nh t kinh doanh thông qua mua ch ng khoán 20

5.4 Yêu c u cung c p thông tin trên Thuy t minh báo cáo tài chính 20

6.Các ph ng pháp đánh giá các kho n đ u t ch ng khoán thông th ng 20

7.Lý thuy t h p nh t 21

Lý thuy t ch s h u (Proprietary theory) 21

Lý thuy t công ty m (Parent company theory) 21

Lý thuy t th c th (Entity theory) 21

8.Các th t c và k thu t h p nh t 22

9.Trình bày báo cáo tài chính 24

B N I DUNG CHU N M C K TOÁN QU C T V H P NH T KINH DOANH VÀ K TOÁN CÁC KHO N U T VÀO CÔNG TY CON 26

I Chu n m c IFRS 3 "H p nh t kinh doanh" (Business Combinations) ban hành tháng 01 n m 2008, có hi u l c t ngày 01/07/2009 26

II Chu n m c IAS 27 "Báo cáo tài chính t ng h p và k toán kho n đ u t vào công ty con

(Consolidated and separate financial statements) 38

C K THU T L P BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T (xem ph l c) 47

CH NG II: TH C TR NG VÀ ÁNH GIÁ 48

I Tính t t y u c a vi c ban hành các chu n m c liên quan đ n h p nh t kinh doanh t i Vi t Nam trên c s t ng b c h i nh p v i các chu n m c k toán qu c t hi n hành 48

II H i nh p v i chu n m c k toán qu c t hi n hành liên quan đ n vi c l p báo cáo tài chính h p nh t 49

1 Thành t u và h n ch 49

1.1 Thành t u 49

1.2 H n ch 49

1.2.1 Nh ng đi m phù h p gi a Chu n m c k toán Vi t Nam và Chu n m c k toán qu c t v h p nh t kinh doanh và l p báo cáo tài chính h p nh t 49

1.2.2 Nh ng đi m ch a phù h p ho c ch a quy đ nh c a Chu n m c k toán Vi t Nam so v i Chu n m c k toán qu c t v h p nh t kinh doanh và l p báo cáo tài chính h p nh t 54

CH NG III: V N D NG CHU N M C K TOÁN QU C T HOÀN THI N CHU N M C K TOÁN VAS 11 "H P NH T KINH DOANH" C A VI T NAM 59

I Quan đi m cá nhân 59

II M c tiêu 59

III Ki n ngh 60

PH N K T LU N

Tài li u tham kh o 72

PH N PH L C

PH L C A : K THU T L P BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T I H p nh t các công ty con s h u hoàn toàn b i công ty m 73

T i ngày h p nh t 73

1.Công ty m mua 100% c ph n công ty con, v i giá mua b ng v i giá tr s sách 73

2.Công ty m mua 100% c ph n công ty con, v i giá mua cao h n giá tr s sách 74

2.1 Giá tr h p lý cao h n giá tr s sách c a tài s n thu n b ng v i chênh l ch mua 74

2.2 Phát sinh l i th th ng m i đ i v i mua 100% c ph n công ty con 75

2.3 Chênh l ch mua do đánh giá l i giá tr h p lý tài s n thu n và phát sinh l i th th ng m i 76 3.Công ty m mua 100% c ph n công ty con, v i giá mua th p h n giá tr s sách 77

N m sau ngày h p nh t 80

1.Công ty m mua 100% c ph n công ty con, v i giá mua b ng v i giá tr s sách 82

2.Công ty m mua 100% c ph n công ty con, v i giá mua cao h n giá tr s sách 85

Tr ng h p, khi ti n hành h p nh t, công ty con ti n hành đánh giá l i tài s n và n ph i tr trên s sách riêng 90

II H p nh t các công ty con s h u không hoàn toàn b i công ty m 91

L p b ng cân đ i k toán h p nh t t i ngày quy n ki m soát đ c xác l p 91

L p báo cáo tài chính h p nh t vào n m sau ngày h p nh t 94

L p báo cáo tài chính h p nh t vào n m th hai sau ngày h p nh t 98

III Các giao d ch chuy n giao d ch v và tài s n dài h n trong n i b t p đoàn 100

1.Chuy n giao các d ch v trong n i b t p đoàn 100

2.Chuy n giao đ t đai trong n i b t p đoàn 101

2.1 Quy trình lo i tr lãi t các giao d ch chuy n giao đ t đai trong n i b t p đoàn 101

2.1.1 t đai đ c chuy n giao gi a các công ty trong n i b t p đoàn theo giá tr s sách 101

2.1.2 t đai đ c chuy n giao gi a các công ty trong n i b t p đoàn v i m c giá th p ho c cao h n giá tr s sách 101

2.2 Phân b kho n lo i tr lãi l ch a th c hi n 101

2.2.1 Giao d ch bán tài s n xuôi chi u 101

2.2.2 Giao d ch bán tài s n ng c chi u 102

2.3 Ví d minh h a 102

2.3.1 Giao d ch bán tài s n xuôi chi u 102

2.3.2 Giao d ch bán tài s n ng c chi u 105

2.4 Tài s n t giao d ch bán hàng n i b v n đ c n m gi b i công ty trong n i b t p đoàn n m ti p sau n m đ u tiên 106

2.4.1 Giao d ch bán tài s n xuôi chi u 106

2.4.2 Giao d ch bán tài s n ng c chi u 107

2.5 Cách th c ghi nh n lãi ch a th c hi n thành lãi th c hi n khi hàng hóa đ c bán cho bên ngoài t p đoàn 107

2.5.1 Giao d ch bán tài s n xuôi chi u 107

2.5.2 Giao d ch bán tài s n ng c chi u 107

3.Chuy n giao tài s n kh u hao trong n i b t p đoàn 108

3.1 Giao d ch xuôi chi u 108

3.2 Giao d ch ng c chi u 111

3.3 Thay đ i th i gian h u ích c a tài s n khi chuy n giao 113

3.4 Tài s n đ c chuy n giao trong n i b vào các tháng trong n m 113

IV Các giao d ch bán hàng t n kho trong n i b t p đoàn 113

1.Nguyên t c chung 113

2.Hàng hóa đ c thuyên chuy n trong n i b t p đoàn theo giá phí s sách 114

3.Hàng hóa đ c thuyên chuy n trong n i b t p đoàn phát sinh kho n lãi ho c l 114

3.1 Giao d ch xuôi chi u 114

3.1.1 Công ty con bán l i hàng hóa đó trong cùng k k toán di n ra giao d ch bán hàng trong n i b t p đoàn 115

3.1.2 Công ty con bán l i hàng hóa đó trong k k toán k ti p di n ra giao d ch bán hàng trong n i b t p đoàn 115

3.1.3 Hàng hóa đ c n m gi a b i công ty con trong n i b t p đoàn trong hai ho c nhi u k ti p theo 117

3.2 Giao d ch ng c chi u 118

3.2.1 Công ty m bán l i hàng hóa trong cùng k k toán di n ra giao d ch bán hàng trong n i b t p đoàn 118

3.2.2 Công ty m bán l i hàng hóa đó trong k k toán k ti p di n ra giao d ch bán hàng trong n i b t p đoàn 118

3.2.3 Hàng hóa đ c n m gi a b i công ty m trong hai ho c nhi u k ti p theo 120

3.3 Hàng hóa đ c bán t công ty con này sang công ty con khác trong n i b t p đoàn 120

V Vay n trong n i b t p đoàn 121

1.Nguyên t c chung 121

2.Trái phi u đ c bán tr c ti p cho công ty trong n i b t p đoàn 121

2.1 Bán trái phi u theo m nh giá 121

2.2 Bán trái phi u t i m c chi t kh u ho c m c cao h n m nh giá 122

3 Mua l i trái phi u c a công ty trong n i b t p đoàn t công ty bên ngoài 123

3.1 Mua l i trái phi u b ng giá tr s sách 124

3.2 Mua l i trái phi u v i chi phí th p h n giá tr s sách 124

3.3 Mua l i trái phi u v i chi phí cao h n giá tr s sách 132

VI C u trúc v n h p nh t 133

1.C phi u u đãi 133

1.1 H p nh t v i c phi u u đãi c a công ty con 133

1.2 C phi u u đãi c a công ty con đ c n m gi b i công ty m 134

1.3 C phi u u đãi c a công ty con v i nh ng đi u kho n đ c bi t 135

2 H p nh t đ t đ c sau nhi u l n mua và bán b t c ph n 138

2.1 Quy n ki m soát đ t đ c qua hai ho c nhi u l n mua 138

2.2 Tài s n tài chính đ c tr thành kho n đ u t vào công ty liên k t ho c doanh nghi p đ ng ki m soát 140

2.3 Các giao d ch gi a công ty m và c đông thi u s 140

2.4 Bán b t c ph n c a nhóm c đông ki m soát nh ng v n gi l i kho n l i ích c đông thi u s 140

2.4.1 Nh ng đi u ch nh cho vi c m t quy n ki m soát 140

2.4.2 K toán k ti p theo cho kho n l i ích còn l i 141

2.5 Bán b t c ph n c a c a kho n đ u t liên k t ho c doanh nghi p đ ng ki m soát nh ng v n gi đ c m c đ u t nh kho n tài s n tài chính 141

3 Thay đ i t l s h u công ty m 141

3.1 Công ty m mua thêm c ph n t công ty bên ngoài t p đoàn 141

3.2 Công ty m bán b t c ph n t công ty bên ngoài t p đoàn 145

3.3 Công ty con phát hành thêm c ph n bán cho nhà đ u t bên ngoài 147

3.3.1 C phi u công ty con đ c bán v i m c giá cao h n giá tr s sách 148

3.3.2 C phi u công ty con đ c bán v i m c giá th p h n giá tr s sách 149

3.4 Công ty con phát hành thêm c ph n bán cho công ty m 150

3.5 Công ty con mua l i c phi u t nhà đ u t bên ngoài 151

3.6 Công ty con mua l i c phi u t công ty m 152

4 H p nh t v i c u trúc v n ph c t p 154

4.1 S h u nhi u c p và quy n ki m soát 154

4.2 Các công ty con trong t p đoàn n m gi c phi u l n nhau 156

4.2.1 Ph ng pháp c phi u qu 157

4.2.2 Ph ng pháp th c th 159

5 Công ty con chia c t c b ng ch ng khoán 160

VII H p nh t t i th i đi m trong n m 162

VIII Báo cáo l u chuy n ti n t h p nh t 164

1 L p báo cáo l u chuy n ti n t h p nh t theo ph ng pháp gián ti p 164

2 L p báo cáo l u chuy n ti n t h p nh t theo ph ng pháp tr c ti p 165

IX Thu thu nh p h p nh t 166

1 Phân b chi phí thu cho các công ty trong n i b t p đoàn khi báo cáo thu thu nh p h p nh t đ c l p 167

2 nh h ng c a thu đ i v i vi c lo i tr lãi n i b ch a th c hi n 167

2.1 nh h ng c a thu đ i vi c lo i tr lãi n i b ch a th c hi n khi các công ty liên quan l a ch n l p báo cáo thu thu nh p h p nh t 167

2.2 nh h ng c a thu đ i vi c lo i tr lãi n i b ch a th c hi n khi các công ty liên quan l a ch n l p báo cáo thu thu nh p riêng 168

V N D NG CHU N M C K TOÁN QU C

VAS 11 “H P NH T KINH DOANH” C A

đ nh thông qua bi n pháp đa d ng hóa, các nguyên nhân ch y u có th tóm g n các n i dung sau:

(i) t đ c ki m soát thông qua các công ty khác (ii) Thâm nh p th tr ng m i ho c các s n ph m thông qua các công ty t n t i tr c đó (iii) m b o ngu n cung c p nguyên li u ho c nh ng thi t b đ u vào c a dây chuy n s n

xu t (iv) m b o khách hàng cho đ u ra s n xu t (v) t đ c tính kinh t v i quy mô l n h n (vi) a d ng hóa

(vii) H p th k thu t m i (viii) Gi m tính c nh tranh (ix) Và gi i h n r i ro

Trong m t vài tr ng h p, các nhà qu n lý s d ng c u trúc công ty ph c t p nh m đi u khi n báo cáo tài chính và làm giàu thêm cho công ty Nhi u công ty l n l i d ng nh ng k h và nh ng quy đ nh m p

m trong các yêu c u báo cáo tài chính đã s d ng các công ty con làm trung gian m n các kho n ti n l n

nh ng không báo cáo n trên báo cáo k toán nh m đi u khi n l i nhu n

Tr c đây, các công ty m r ng quy mô thông qua vi c phát tri n s n ph m m i và m r ng dây chuy n s n xu t hi n t i sang th tr ng m i Tuy nhiên, trong nh ng th p niên tr l i đây các công ty ch n

gi i pháp m r ng thông qua vi c h p nh t ho c mua l i các công ty khác

Vi t Nam, trong xu h ng h i nh p v i n n kinh t qu c t , c n rà soát l i h th ng pháp lu t và chính sách đ s a đ i, b sung ho c ban hành m i nh m phù h p v i thông l chu n m c qu c t , trong đó bao g m c h th ng chu n m c k toán Vi t Nam Trên c s h i nh p v i chu n m c k toán hi n hành

c a qu c t và đ c tr ng c a n n kinh t nh m t ng b c hoàn thi n h th ng chu n m c k toán Vi t Nam,

trong lu n v n th c s này tôi trình bày n i dung “V n d ng chu n m c k toán qu c t đ hoàn thi n chu n

m c k toán VAS 11 “H p nh t kinh doanh” c a Vi t Nam” N i dung c a đ tài là nghiên c u nh ng lý thuy t đang đ c ch p nh n trên th gi i liên quan đ n h p nh t kinh doanh và vi c l p báo cáo tài chính

h p nh t v cách th c ghi nh n, x lý các giao d ch liên quan đ n h p nh t kinh doanh t i ngày h p nh t và các n m ti p theo đang đ c áp d ng t i M (FASB 141 Business Combinations ban hành n m 2007) và các qu c gia đang áp d ng theo chu n m c k toán qu c t IFRS 3 (2008) Business Combinations; so sánh

các quy đ nh trong chu n m c k toán qu c t v i chu n m c k toán Vi t Nam hi n hành, đánh giá nh ng

thành t u và nh ng h n ch c a các quy đ nh hi n hành c a Vi t Nam; ph n k t lu n c a đ tài đ a ra

nh ng đ xu t ki n ngh hoàn thi n chu n m c k toán Vi t Nam liên quan đ n h p nh t kinh doanh và vi c

l p báo cáo tài chính h p nh t trên c s h i nh p v i chu n m c k toán qu c t hi n hành K t c u c a

lu n v n đ c trình bày nh sau:

Ph n m đ u

Ph n n i dung

Ch ng I: C s lý lu n

Ch ng II: Th c tr ng k t h p đánh giá vi c áp d ng chu n m c k toán, các thông t h ng d n

c a Vi t Nam v h p nh t kinh doanh và l p báo cáo tài chính h p nh t

Ch ng III: V n d ng chu n m c k toán qu c t đ hoàn thi n chu n m c k toán VAS 11 “H p

nh t kinh doanh” c a Vi t Nam

Ph n k t lu n

Ph ng pháp nghiên c u: Ph ng pháp h th ng, ph ng pháp so sánh, đ i chi u, ph ng pháp phân tích và t ng h p

i m m i c a đ tài chính là t o ra m t b c tranh t ng quát v các v n đ liên quan đ n h p nh t kinh doanh và vi c l p báo cáo tài chính h p nh t đã đ c quy đ nh, h ng d n b i chu n m c k toán qu c

t hi n hành T đó nhìn nh n, đánh giá l i các quy đ nh và h ng d n hi n nay b i chu n m c k toán, thông t c a B Tài Chính nh ng thành t u và h n ch , trên c s đó tôi đ a ra m t s ý ki n, ki n ngh

nh m hoàn thi n chu n m c k toán Vi t Nam trên c s h i nh p v i chu n m c k toán qu c t v h p

nh t kinh doanh và l p báo cáo tài chính h p nh t

Trên c s nghiên c u c a b n thân tôi và nh ng kinh nghi m tích l y trong quá trình làm vi c

nh ng đ xu t ph ng h ng hoàn thi n xu t phát t quan đi m cá nhân, do v y khó tránh kh i nh ng thi u sót và h n ch Tôi mong nh n đ c nh ng đóng góp quý báu t H i đ ng b o v c ng nh các quý v có quan tâm nh m hoàn thi n n i dung lu n v n

ki m soát chính sách tài chính c a công ty khác t đó mang l i l i ích kinh k thông qua ho t đ ng c a nó

Và đ ng th i c ng trình bày đi u ki n đ ki m soát chính sách tài chính là s h u đa s quy n bi u quy t Trong th c t , tính ki m soát đ c xác đ nh b i ph n c ph n bi u quy t đ c s h u tr c ti p ho c gián

ti p b i công ty khác i u ki n này xác l p b i FASB 94 yêu c u h p nh t các công ty con n m quy n s

h u đa s tr khi công ty m không th ki m soát công ty con

Ki m soát tr c ti p (Direct control) đ c xác l p khi m t công ty s h u ph n l n ch ng khoán

thông th ng c a công ty khác

Ki m soát gián ti p (Indirect control) đ c xác l p khi ch ng khoán thông th ng c a m t công ty

đ c s h u b i m t ho c nhi u công ty khác và các công ty này đ u d i t m ki m soát chung c a công ty m

Ngoài ra, theo quy đ nh c a IAS 27 (2008), n u m t công ty không n m gi trên 50% quy n bi u quy t c a công ty khác thì công ty đó v n có th có đ c quy n ki m soát1

Control is generally presumed to exist when the parent owns, directly or indirectly through

subsidiaries, more than half of the voting power of an entity In exceptional circumstances, however, it may

be possible to clearly demonstrate that such ownership does not constitute control Control also exists when the parent owns half or less of the voting power of an entity when there is:

[IAS 27(2008).13]

(a) power over more than half of the voting rights by virtue of an agreement with other investors;

(b) power to govern the financial and operating policies of the entity under a statute or an agreement;

(c) power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent

governing body and control of the entity is by that board or body; or

(d) power to cast the majority of votes at meetings of the board of directors or equivalent governing body

(iii)Quy n b nhi m, bãi mi n đa s thành viên H i đ ng qu n tr (ho c b ph n qu n lý

t ng đ ng) (iv) Quy n b phi u quy t đ nh trong các cu c h p H i đ ng qu n tr (ho c b ph n qu n lý

t ng đ ng)

2 Công ty con (Subsidiary): là công ty đ c ki m soát b i công ty khác (còn g i là công ty m )

3 Công ty m (Parent): là công ty có m t ho c nhi u công ty con

4 T p đoàn (Group): bao g m m t công ty m và t t c các công ty con c a nó

5 nh h ng đáng k (Significant influence): là kh n ng tham gia quy t đ nh các chính sách ho t

đ ng c a công ty nh n đ u t ho c m t ho t đ ng kinh t nh ng không ki m soát ho c tham gia

ki m soát thông qua các chính sách này

xác đ nh nh h ng đáng k , theo nguyên t c chung đ c xác l p trong APB 18 , IAS 28 ” K toán các kho n đ u t vào công ty liên k t” áp d ng ph ng pháp v n ch s h u là phù h p khi công ty

đ u t có nh h ng đáng k , thông qua vi c s h u ch ng khoán thông th ng c a công ty nh n đ u t , đ i

v i các chính sách ho t đ ng và tài chính c a công ty nh n đ u t Trong đi u ki n thông th ng, vi c s

h u t 20% c ph n th ng tr lên đ c xem là có nh h ng đáng k đ i v i công ty nh n đ u t 2

N u công ty đ u t n m gi ít h n 20% c ph n, thì nhà đ u t đ c cho là không có nh h ng đáng k tr khi

significant influence unless such influence can be clearly demonstrated [IAS 28.4]

The existence of significant influence by an investor is usually evidenced in one or more of the following ways: [IAS 28.5]

̇ representation on the board of directors or equivalent governing body of the investee;

̇ participation in the policy-making process;

̇ material transactions between the investor and the investee;

̇ interchange of managerial personnel; or

̇ provision of essential technical information

Tuy nhiên, APB c ng trình bày thêm nhân t có th hình thành kh n ng gây nh h ng đáng k ngoài các nhân t trên ó là nhân t kích c đ u t trong kh n ng t p trung các c đông khác

6 L i ích c đông thi u s (Non-controlling interest): V n ch s h u trong công ty con không

phân b , tr c ti p hay gián ti p, cho công ty m

Công ty m không ph i luôn luôn s h u 100% c ph n thông th ng c a công ty con i v i công

ty m , đ h p nh t công ty con, ch c n đ t đ c c ph n ki m soát Nh ng c ph n c a công ty con ngoài

ph n c a công ty m thì đ c g i là l i ích c đông thi u s

C đông thi u s có quy n đ i v i tài s n, n ph i tr c a công ty con thông qua c ph n c a h Và

b i vì t t c tài s n, n ph i tr đ c báo cáo trên báo cáo tài chính h p nh t, do đó quy n l i ích c đông thi u s c ng ph i đ c báo cáo

L i ích c đông thi u s trên tài s n, n ph i tr c a công ty con thông th ng đ c trình bày gi a

ch tiêu n ph i tr và v n ch s h u trên b ng cân đ i k toán h p nh t M t vài công ty báo cáo l i ích c đông thi u s nh là m t kho n n ph i tr , m c dù rõ ràng nó không đáp ng đ nh ngh a k toán và lu t Và

m t ph n thu nh p thu n c a công ty con đ c phân b cho l i ích c đông thi u s đ c tr ra trong ph n thu nh p thu n h p nh t trên báo cáo thu nh p h p nh t (Consolidated income statement), m c dù, s phân

b thu nh p này không đáp ng đ nh ngh a v chi phí

7 Báo cáo tài chính k t h p (Combined financial statements)

Các báo cáo tài chính đôi khi đ c l p cho m t nhóm công ty mà trong đó không có b t k m t công

ty nào s h u đa s c ph n th ng c a công ty khác trong nhóm Báo cáo tài chính ch bao g m m t nhóm các công ty liên quan nh ng không bao g m công ty m thì đ c g i là báo cáo tài chính k t h p

Công ty m có th l p các báo cáo tài chính c a các công ty con theo t ng nhóm ho t đ ng, v i t t c các công ty con ho t đ ng trong cùng m t ngành c th ho c trong m t vùng đ a lý

Th t c đ c s d ng đ l p báo cáo tài chính k t h p c ng gi ng nh báo cáo tài chính h p nh t

T t c các kho n ph i thu, ph i tr n i b , các giao d ch n i b , lãi l ch a th c hi n n i b ph i đ c lo i

tr nh là trong báo cáo tài chính h p nh t M c dù không bao g m công ty m trong báo cáo nhóm, b t k

s h u v n n i b và ph n v n liên k t trong v n ch s h u c ng ph i đ c lo i tr gi ng nh vi c lo i tr

đ u t c a công ty m trong công ty con trong báo cáo tài chính h p nh t, ph n v n ch s h u còn l i trong các công ty trong báo cáo nhóm đ c phân chia cho l i ích c đông ki m soát và l i ích c đông thi u s

8 Các công ty đ c thành l p vì m c đích đ c bi t (Special – purpose entities) và Công ty bi n đ i

l i ích (Variable interest entities)

Các công ty đ c thành l p vì m c đích đ c bi t (SPEs), nói chung, th ng là các công ty , công ty

y thác, các đ i tác đ c thành l p vì nh ng m c đích c th Các công ty này th ng không t n t i

đ c l p và đ c s d ng cho m c đích tài chính Các công ty này còn đ c s d ng cho vi c ch ng khoán hóa các tài s n và thu nh n các u đãi v các quy đ nh thu

Các công ty bi n đ i l i ích (VIE) là m t c u trúc lu t đ c s d ng cho m c đích kinh doanh,

thông th ng là các công ty , công ty y thác, các đ i tác v i đi u ki n

- Không có nhà đ u t v n có quy n bi u quy t và chia s lãi l c a công ty ho c

- Có nhà đ u t v n nh ng không cung c p ngu n tài chính đ m nh đ h tr cho

ho t đ ng c a công ty

Trong m t công ty bi n đ i l i ích, các th a thu n c th có th gi i h n vi c m r ng kh n ng nhà

đ u t v n, n u có, chia s lãi l c a công ty, và các th a thu n này c ng có th gi i h n kh n ng ki m soát

c a nhà đ u t v n đ i v i ho t đ ng c a công ty

i v i đ u t v n đ c xem là có đ kh n ng h tr tài chính cho ho t đ ng c a công ty, nhà đ u

t v n ph i ch u trách nhi m đ i v i kh ho t đ ng b thua l trong t ng lai c a công ty M t kho n đ u t

v n th p h n 10% t ng tài s n c a công ty, nói chung, đ c xem là không đ kh n ng h tr tài chính cho

ho t đ ng c a công ty

Ví d , m t công ty bi n đ i l i ích có th đ c thành l p cho m t m c đích c th nào đó, nh vi c mua l i các kho n công n ph i thu ho c cho thuê tài chính thi t b cho công ty tài tr Công ty tài tr có th mua ít ho c không mua c ph n trong công ty bi n đ i l i ích Thay vào đó, ph n l n v n c a các công ty này xu t phát t các kho n vay v n mà các công ty tài tr đ ng ra đ m b o cho các kho n vay này

Tùy theo b n ch t c a t ng công ty bi n đ i l i ích mà vi c xác đ nh có nên h p nh t hay không

M t công ty gánh ch u ph n l n l và nh n ph n l n l i nhu n còn l i c a VIE ho c c hai thì đ c g i là

đ i t ng h ng hoa l i chính (primary beneficiary) c a VIE Do đó, đ i t ng h ng hoa l i chính ph i

đ c h p nh t v i VIE

Vi c s d ng hình th c công ty bi n đ i l i ích VIE giúp

- Chia s r i ro gi a các nhà đ u t

- Tách bi t r i ro c a d án ra kh i r i ro c a công ty

- Nh m th a mãn nh ng m c đích c th cho báo cáo tài chính h n là d a trên b n

ch t kinh t c a t ng giao d ch, nh (1) công ty có th b các kho n n , tài s n ngoài b ng cân đ i k toán, (2) t l n /v n ch s h u, (3) tài s n không đ c ghi nh n và t ng thu nh p d n đ n t l hoàn v n trên tài s n cao Nói chung, m c tiêu chính là làm cho tình tr ng tài chính c a công ty tr nên kh quan đ i v i nhà

đ u t

II Các chu n m c liên quan đ n h p nh t kinh doanh

1 Các chu n m c liên quan

IAS 27 Báo cáo tài chính t ng h p và k toán kho n đ u t vào công ty con (Consolidated and

separate financial statements)

IFRS 3 H p nh t kinh doanh (Business Combinations)

IAS 28 K toán các kho n đ u t trong công ty liên k t (Investments in associates)

Tham kh o thêm quy đ nh FASB 141 H p nh t kinh doanh (ban hành n m 2007)

Vào ngày 10/1/2008, y ban chu n m c k toán qu c t (IASB) ban hành IFRS 3 H p nh t kinh doanh

(ban hành n m 2008), thay cho IFRS 3 ban hành n m 2004, và IAS 27 Báo cáo tài chính t ng h p và

k toán kho n đ u t vào công ty con (ban hành n m 2008) Vi c s a đ i này là k t qu c a s h i

nh p m c đ cao gi a IFRSs và GAAP c a M làm nh h ng đáng k đ n báo cáo tài chính, m c dù

t t c các chi phí phát sinh trong quá trình h p nh t (chi phí tìm ki m, phí t v n,

lu t, k toán, chi phí đánh giá tài s n; và chi phí chung, bao g m chi phí duy trì b

ph n thu mua n i b ) đ c ghi nh n là chi phí trong k phù h p v i quy đ nh c a IFRS Các chi phí phát sinh do phát hành công c n ho c ch ng khoán v n s

đ c ghi nh n phù h p v i IAS 39 Công c tài chính: Ghi nh n và tính toán các

công c tài chính

- Thu mua nhi u l n (Step acquisitions): h p nh t d n đ n vi c áp d ng ph ng pháp k toán mua t i th i đi m quy n ki m soát đ c xác l p, bao g m:

o Khi công ty đ u t có v n ch s h u tr c đó trong công ty b thu mua;

ph n l i ích s h u có th đ c đánh giá nh công c tài chính phù h p

v i IAS 39, ho c nh kho n đ u t trong công ty liên k t, ho c liên doanh

s d ng ph ng pháp v n ch s h u phù h p v i IAS 28 K toán kho n

đ u t trong công ty liên k t ho c IAS 31 Báo cáo tài chính v các l i ích trong các liên doanh, ho c doanh nghi p đ ng ki m soát s d ng ph ng pháp h p nh t t l phù h p v i IAS 31 N u công ty đ u t t ng ph n s

h u đ n m c đ t đ c kh n ng ki m soát (theo IFRS 3 (ban hành n m 2008) nh tr ng h p h p nh t kinh doanh đ t đ c trong nhi u l n mua),

c n ph i đánh giá l i ph n s h u đ c n m gi tr c đó t i ngày mua theo giá tr h p lý và ghi nh n kho n lãi l phát sinh

o M t khi đ t đ c kh n ng ki m soát, t t c các giao d ch làm t ng gi m quy n ch s h u ph i đ c h ch toán nh giao d ch v n gi a các c đông L i th th ng m i s không phát sinh trong b t k s gia t ng nào

v quy n s h u, và không phát sinh kho n lãi ho c l trong b t k s suy

̇ Trong tr ng h p quy n ki m soát đ t sau trong nhi u l n mua, giá

tr h p lý t i ngày mua c a ph n v n s h u đ c n m gi tr c đó; và

o Giá tr thu n c a giá tr tài s n mua, các kho n n ph i tr đã đ c th a

nh n t i ngày mua Theo IFRS 3 (ban hành n m 2004), l i th th ng m i là kho n chênh l ch gi a giá phí h p nh t kinh doanh và ph n l i ích c a công ty m trong t ng giá tr thu n c a tài s n, n ph i tr và n ti m tàng i v i h p nh t kinh doanh đ t

đ c sau nhi u l n đ u t (step acquisitions), l i th th ng m i là t ng c ng l i

th th ng m i phát sinh trong t ng l n đ u t

Ví d minh h a: cách tính l i th th ng m i

Công ty P mua c ph n c a công ty S hai l n

(1) N m 20X1, công ty P mua 30% c ph n v i chi phí đ u t 32.000, giá tr h p lý c a tài s n thu n

c a công ty S là 100.000

(2) N m 20X5, công ty P mua thêm 50% c ph n v i chi phí đ u t 75.000 Vào ngày mua, giá tr h p

lý tài s n thu n c a công ty S là 120.000, giá tr h p lý c a kho n đ u t 30% n m gi l n đ u là 40.000 và giá tr h p lý c a 20% l i ích c đông thi u s đ c đánh giá là 28.000

D a theo cách tính toán l i ích c đông thi u s theo giá tr h p lý ho c theo t l s h u c a c đông thi u s trong t ng tài s n thu n c a công ty b thu mua, l i th th ng m i đ c tính nh sau:

L i ích c đông thi u

s theo % tài s n thu n

- L i ích c đông thi u s đ c tính toán theo giá tr h p lý ho c theo t l s h u

c a c đông thi u s trong t ng tài s n thu n c a công ty b mua Nh m m c đích tính toán l i ích c đông thi u s theo giá tr h p lý, l i ích c đông thi u s có th

đ c xác đ nh giá tr h p lý t i ngày mua trên c s giá th tr ng đ c tính cho các c ph n không đ c n m gi b i công ty m Khi giá tr th ng c a c ph n

v n không có s n vì nó ch a đ c niêm y t, công ty m ph i tính toán giá tr h p

lý c a l i ích c đông thi u s b ng cách s d ng k thu t đánh giá l i Theo IFRS

3 (ban hành n m 2008), không yêu c u tính toán l i ích c đông thi u s nh t quán cho các giao d ch t ng t , do đó, các công ty có th t do l a ch n m t trong hai cách tính trên, h ng d n này không tuân th theo yêu c u c a IAS 8 13

nh m l a ch n và áp d ng chính sách k toán nh t quán cho các giao d ch t ng

- Mua l i quy n ( Reacquired rights): vi c mua l i quy n mà công ty đ u t đã đ m

b o cho công ty b thu mua tr c đó, có hai v n đ liên quan đ i v i k toán mua:

o Th nh t, khi các đi u kho n c a h p đ ng không theo đi u kho n th

tr ng, kho n lãi ho c l đ c ghi nh n và giá phí h p nh t đ c đi u

ch nh đ ph n ánh vi c thanh toán ho c nh n đ c t các đi u kho n phi

th tr ng; và

o Th hai, tài s n vô hình đ c ghi nh n theo giá tr h p lý và hao mòn theo

th i h n h p đ ng

- ánh giá l i (Reassessments): IFRS 3 (ban hành n m 2008) ch rõ r ng công ty

ph i phân lo i, đánh giá t t c các th a thu n theo h p đ ng t i ngày mua ngo i

tr :

o thuê ho t đ ng ho c thuê tài chính; và

o h p đ ng b o hi m Công ty đ u t ph i phân lo i các h p đ ng này d a trên các đi u kho n c a h p

đ ng t i ngày b t đ u h p đ ng, ho c t i ngày đi u ch nh h p đ ng g n nh t ch không ph i

t i ngày mua

i v i IAS 27

- Vi c mua hay bán c ph n không làm nh h ng đ n quy n ki m soát đ c xem

nh giao d ch v n gi a các c đông Do đó, không có b t k kho n lãi ho c l

đ c ghi nh n t các giao d ch này và l i th th ng m i c ng không đ c đánh giá l i B t k s chênh l ch trong l i ích c đông thi u s và giá tr h p lý c a giá phí h p nh t đ c ghi nh n tr c ti p vào v n và phân b cho c đông công ty m

      

3

IFRS 3(2008).19 states that the choice of measurement is available for each business combination The Basis for Conclusions reiterates that this choice is available on a transactionby- transaction basis [IFRS

(2008).BC216] IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors indicates that

where specific guidance is available in another Standard, that guidance overrides the requirements of IAS 8.13 to select and apply accounting policies consistently for similar transactions, other events or conditions There is no requirement within IFRS 3(2008) to measure non-controlling interests on a consistent basis for similar types of

business combinations and, therefore, an entity has a free choice between the two options for each

- M t quy n ki m soát: công ty m có th m t quy n ki m soát công ty con do vi c bán c ph n, ho c thông qua các giao d ch, s ki n khác mà chính b n thân công

ty m không th chi ph i (b t c quy n, ho c công ty con đ c đ t d i s qu n

lý c a nhà n c ho c phá s n) Khi quy n ki m soát b m t, công ty m ghi nh n l i t t c tài s n, n ph i tr và

l i ích c đông thi u s theo giá tr th c hi n B t k kho n l i ích gi l i trong công ty con tr c đây đ c ghi nh n theo giá tr h p lý t i ngày quy n ki m soát

b m t N u quy n ki m soát b m t do vi c bán b t c ph n c a công ty m , kho n lãi ho c l phát sinh t giao d ch này đ c ghi nh n trong báo cáo lãi l

- Phân b lãi ho c l cho l i ích c đông thi u s [IAS 27 (2008).28]: chu n m c

m i ban hành yêu c u công ty phân b t ng thu nh p t ng h p cho l i ích c đông thi u s th m chí n u nó làm cho l i ích c đông thi u s b âm Khác v i phiên

b n IAS 27 tr c đó kho n thâm h t đ c phân b cho công ty m ngo i tr

tr ng h p c đông thi u s có ngh a v b t bu c và đóng góp kho n đ u t thêm

đ bù đ p kho n l 4

- M t kh n ng nh h ng đáng k ho c đ ng ki m soát: s a đ i đ i v i IAS 28 và IAS 31 đ i v i cách h ch toán yêu c u khi m t kh n ng ki m soát đ i v i các chu n m c này Vì v y, khi nhà đ u t m t kh n ng nh h ng đáng k đ i v i liên doanh, nhà đ u t ghi nh n l i kho n liên doanh và ghi nh n lãi ho c l kho n chênh l ch gi a t ng thu nh p đã nh n và kho n thu nh p gi l i và giá tr th c

hi n c a kho n đ u t trong liên doanh t i ngày kh n ng nh h ng đáng k b

m t H ch toán t ng t v i tr ng h p nhà đ u t m t kh n ng đ ng ki m soát trong công ty kinh doanh đ ng ki m soát

2 K toán kho n đ u t trong công ty con

Các công ty đ c t do l a ch n các th t c, ph ng pháp k toán các kho n đ u t vào các công ty con trên s sách c a nó B i vì, kho n đ u t trong công ty con đ c h p nh t s đ c lo i tr khi l p báo cáo tài chính h p nh t, báo cáo tài chính h p nh t không b nh h ng b i các ph ng pháp k toán đ c s

d ng đ đánh giá các kho n đ u t trên s sách c a công ty m

Trên th c t , các công ty có ba ph ng pháp k toán cho các công ty con h p nh t c a nó đ c áp

d ng

Ph ng pháp v n ch s h u c b n (Basic equity method) là ph ng pháp k toán kho n đ u t

vào công ty con, công ty m ghi nh n ph n thu nh p, c t c báo cáo t công ty con Ph n s h u c a

      

4

This differs from the previous version of IAS 27 where a deficit balance was allocated against the parent except to the extent that the non-controlling interests had a binding obligation and were able to make an additional investment to cover losses

công ty m đ i v i kho n lãi ch a th c hi n phát sinh t các giao d ch n i b đ c c ng vào thu

nh p c a công ty m

Ph ng pháp v n ch s h u đã đi u ch nh (Fully adjusted equity method): là ph ng pháp ghi

nh n ph n s h u c a nhà đ u t trong thu nh p và c t c c a công ty con gi ng nh ph ng pháp

s h u c b n Và, ph n s h u c a nhà đ u t đ i v i các kho n lãi ch a th c hi n phát sinh t giao

d ch bán hàng n i b không đ c tính vào thu nh p c a công ty m b ng cách gi m trên tài kho n

đ u t và tài kho n thu nh p đ c ghi nh n b i công ty m Khi kho n lãi n i b đ c ghi nh n đã

th c hi n trong nh ng n m ti p theo, nhà đ u t s ghi t ng tài kho n đ u t và thu nh p Khi th c

hi n bút toán đi u ch nh này, thu nh p thu n c a công ty m thông th ng s b ng v i thu nh p thu n h p nh t

Ph ng pháp giá g c (Cost method): là ph ng pháp k toán kho n đ u t vào công ty con, công ty

m ghi nh n ph n c t c nh n t công ty con trong n m nh m t kho n thu nh p Theo ph ng pháp giá g c, công ty m không ghi nh n ph n s h u c a công ty m trong ph n thu nh p không phân

ph i c a công ty con, hao mòn chênh l ch mua ho c lo i tr kho n lãi n i b ch a th c hi n

3 Các hình th c h p nh t kinh doanh

Có ba hình th c h p nh t kinh doanh

3.1 Sáp nh p theo lu t đ nh (Statutory merger): là hình th c h p nh t kinh doanh khi m t trong

các công ty sáp nh p còn t n t i và nh ng công ty khác b gi i th

3.2 H p nh t theo lu t đ nh (Statutory consolidation): là hình th c h p nh t khi các công ty

h p nh t b gi i th và các tài s n, công n đ c chuy n sang công ty m i thành l p

3.3 H p nh t thông qua mua ch ng khoán (Stock acquisition): là hình th c h p nh t khi m t

công ty mua c ph n bi u quy t c a công ty khác và c hai công ty v n t n t i đ c l p nh ng

có liên quan v i nhau Không có công ty nào b gi i th , công ty mua đánh giá ph n s h u

c a nó trong công ty b mua nh m t kho n đ u t H p nh t thông qua mua ch ng khoán, công ty đ u t không nh t thi t ph i mua t t c c ph n đ đ t đ c quy n ki m soát M i quan h gi a công ty mua và công ty b mua d i hình th c h p nh t thông mua mua ch ng khoán là quan h công ty m - công ty con

4 Ph ng pháp k toán h p nh t kinh doanh

M i tr ng h p h p nh t kinh doanh đ u ph i h ch toán theo ph ng pháp mua (acquisition method) Ph ng pháp mua bao g m:

Xác đ nh bên mua

Xác đ nh giá h p nh t công ty

Giá tr tài s n c a công ty và ngu n thu ti m n ng là các y u t quan tr ng trong đánh giá giá tr công ty Thêm n a, ph ng di n thu c ng đ c xem xét Ví d , đ nh giá giá tr công ty có th gia t ng khi

công ty b thu mua t n t i kho n l d n tích t ho t đ ng và có th đ c s d ng theo lu t thu c a M

nh m gi m thu nh p ch u thu trong t ng lai

5 K toán h p nh t kinh doanh

FASB 141 “H p nh t kinh doanh” đ a ra các th t c đ c ch p nh n cho k toán h p nh t kinh doanh Và FASB 157 “ o l ng giá tr h p lý” cung c p c s cho vi c áp d ng đo l ng giá tr h p lý trong k toán

5.1 Xác đ nh giá mua

Theo chu n m c hi n nay áp d ng k toán h p nh t kinh doanh, công ty mua xem t t c các chi phí liên quan đ n vi c mua tài s n thu n hay ch ng khoán nh m t ph n c a t ng giá mua Có 3 lo i chi phí khác có th phát sinh trong h p nh t kinh doanh: chi phí tr c ti p, chi phí phát hành ch ng khoán và chi phí gián ti p – chi phí chung

T t c chi phí tr c ti p liên quan đ n vi c mua công ty khác đ u đ c ghi nh n nh m t ph n trong

t ng chi phí mua công ty Ví d , chi phí k toán, chi phí lu t và chi phí đ nh giá… t t c các chi phi này đ c v n hóa nh m t ph n trong t ng giá mua

Các chi phí phát hành ch ng khoán thông th ng, ch ng khoán u đãi liên quan đ n vi c h p nh t kinh doanh nên đ c ghi nh n nh là s gi m giá phát hành ch ng khoán h n là ghi nh n thêm vào

t ng giá mua Ví d , các chi phí niêm y t, phí ki m toán, phí lu t liên quan đ n vi c đ ng ký ch ng khoán và hoa h ng môi gi i Các chi phí phát sinh đ phát hành trái phi u ho c ch ng khoán n

đ c ghi nh n nh là chi phí phát hành trái phi u và đ c hao mòn theo đ i s ng c a trái phi u Chi phí gián ti p – chi phí chung liên quan đ h p nh t kinh doanh, ho c đ phát hành ch ng khoán

đ c ghi nh n nh chi phí Ví d , chi phí l ng c a nhân viên k toán công ty mua đ c ghi nh n thành chi phí m c dù công vi c c a h liên quan đ n h p nh t

FASB đ xu t t t c các chi phí tr c ti p phát sinh trong quá trình h p nh t nên đ c ghi nh n thành chi phí Theo đ xu t này, công ty b mua s đ c đánh giá theo giá tr h p lý Không có b t k chi phí nào

đ c v n hóa trong h p nh t kinh doanh

Theo IFRS 3 (ban hành n m 2008) có hi u l c t ngày 1/7/2009, các chi phí phát sinh liên quan đ n quá trình h p nh t: IASB xác đ nh các chi phí phát sinh trong quá trình h p nh t chính là chi phí th i k

i u này có ngh a là t t c các chi phí phát sinh trong quá trình h p nh t (chi phí tìm ki m, phí t v n, lu t,

k toán, chi phí đánh giá tài s n; và chi phí chung, bao g m chi phí duy trì b ph n thu mua n i b ) đ c ghi nh n là chi phí trong k phù h p v i quy đ nh c a IFRS Các chi phí phát sinh do phát hành công c n

ho c ch ng khoán v n s đ c ghi nh n phù h p v i IAS 39 Công c tài chính: Ghi nh n và tính toán các công c tài chính 5

5.2 H p nh t kinh doanh thông qua vi c mua tài s n thu n

Khi công ty mua tài s n thu n c a công ty khác, công ty mua ghi nh n trên s sách k toán riêng tài

s n và n ph i tr c a công ty b thu mua cùng v i giá mua đ ngh trong h p nh t kinh doanh Tài s n và n

ph i tr thu mua ph i đ c đánh giá theo giá tr h p lý t i ngày mua S ti n chênh l ch nhi u h n gi a giá thu mua và giá tr h p lý c a tài s n và n ph i tr đ c mua đ c xem là cái giá ph i tr cho uy tín (L i th

th ng m i) M t khi, L i th th ng m i, đ c ghi nh n trong h p nh t kinh doanh, ph i đ c đánh giá phù h p v i FASB 142 “L i th th ng m i và các tài s n vô hình khác” L i th th ng m i đ c ghi nh n theo giá tr ban đ u, không ghi nh n hao mòn, tr khi nó b suy gi m giá tr L i th th ng m i đ c đánh giá suy gi m giá tr ít nh t là hàng n m, ho c th ng xuyên h n n u s suy gi m giá tr l i th th ng m i

xu t hi n

L i th th ng m i âm: theo FASB 141, b t k s chênh l ch nhi u h n gi a giá tr h p lý tài s n thu n đ c mua v i giá mua s đ c ghi nh n là thu nh p b t th ng

5.3 H p nh t kinh doanh thông qua mua ch ng khoán

H p nh t kinh doanh đ c th c hi n b ng hình th c mua ch ng khoán có quy n bi u quy t c a công

ty khác D i hình th c này, công ty b thu mua v n ti p t c ho t đ ng và công ty mua ghi nh n kho n đ u

t ch ng khoán h n là ghi nh n tài s n và n ph i tr c a công ty b thu mua

5.4 Yêu c u cung c p thông tin trên Thuy t minh báo cáo tài chính

M t s yêu c u cung c p thông tin sau khi h p nh t kinh doanh nh m cung c p cho ng i đ c báo cáo tài chính thông tin v h p nh t và nh ng tác đ ng mong mu n cho k t qu ho t đ ng nh ng n m ti p theo

o Tên công ty b thu mua và t l ph n tr m v n ch s h u đã mua

o Lý do chính đ thu mua và mô t nh ng nhân t d n đ n ghi nh n l i th th ng m i

o Giai đo n mà k t qu ho t đ ng c a công ty b thu mua đ c bao g m trong báo cáo ho t

6 Các ph ng pháp đánh giá các kho n đ u t ch ng khoán thông th ng

Ph ng pháp đ c s d ng đ đánh giá các kho n đ u t ch ng khoán thông th ng ph thu c m c

đ nh h ng ho c ki m soát c a nhà đ u t đ i v i công ty nh n đ u t M c đ nh h ng là nhân t chính xác đ nh li u công ty đ u t và công ty nh n đ u t s báo cáo kho n đ u t trên b ng cân đ i k toán

s d ng ph ng pháp giá g c (the cost method) đã đi u ch nh theo giá tr th tr ng hay ph ng pháp v n

ch s h u

      

accordance with the appropriate IFRS Costs incurred to issue debt or equity securities will be recognised in

Ph ng pháp h p nh t (Consolidation): k t h p báo cáo tài chính tài s n, n ph i tr , doanh thu, và

chi phí c a hai hay nhi u công ty liên quan Và bao g m vi c lo i tr các giao d ch n i b v v n ch

s h u và ho t đ ng Công ty đ u t n m gi trên 50% ch ng khoán thông th ng c a công ty nh n

đ u t

Ph ng pháp v n ch s h u (The equity method): đ c s d ng cho báo cáo bên ngoài khi công

ty đ u t có nh h ng đáng k đ i v i các chính sách tài chính và ho t đ ng c a công ty nh n đ u

t và ph ng pháp h p nh t là không phù h p Ph ng pháp này đ c s d ng khi m t công ty n m

gi t 20% đ n 50% ch ng khoán thông th ng c a công ty khác Thu nh p c a nhà đ u t là ph n

c a nhà đ u t trong thu nh p thu n c a công ty nh n đ u t

Ph ng pháp giá g c (The cost method): đ c s d ng cho báo cáo kho n đ u t đ i v i ch ng

khoán v n khi c ph ng pháp h p nh t và ph ng pháp v n ch s h u là không thích h p T ng

ng v i vi c công ty đ u t không có kh n ng ki m soát ho c th c hi n nh h ng đáng k đ i v i công ty nh n đ u t do t l s h u ch ng khoán thông th ng th p h n 20% Theo FASB 115,

ch ng khoán v n theo ph ng pháp giá g c ph i đ c xác đ nh theo giá tr th tr ng Theo ph ng pháp này, thu nh p c a nhà đ u t đ c ghi nh n khi công ty nh n đ u t chi tr c t c

7 Lý thuy t h p nh t

Lý thuy t ch s h u (Proprietary theory): Lý thuy t ch s h u nhìn nh n công ty nh là m t ph n

m r ng c a ch s h u Tài s n, n ph i tr , doanh thu, chi phí, đ c xem là c a ch s h u Do đó, khi đ c áp d ng đ l p báo cáo tài chính h p nh t, lý thuy t này hình thành ph ng pháp h p nh t theo t l (Pro rata consolidation) khi đó công ty m ch h p nh t ph n s h u c a nó trong tài s n,

n ph i tr , doanh thu chi phí c a công ty con không s h u 100% c ph n

Lý thuy t công ty m (Parent company theory): Lý thuy t này nh n th y r ng công ty m có kh

n ng ki m soát t t c tài s n, n ph i tr c a công ty con s h u đa s c ph n, không ch trên ph n

s h u c a công ty m Báo cáo tài chính h p nh t bao g m t t c tài s n, n ph i tr , doanh thu, chi phí c a công ty con ng th i, ghi nh n tách bi t l i ích c đông thi u s đ i v i tài s n thu n c a công ty con trên b ng cân đ i k toán h p nh t và ph n thu nh p phân b cho c đông thi u s trên báo cáo thu nh p h p nh t

Lý thuy t th c th (Entity theory): Lý thuy t này t p trung trên ph ng di n công ty nh là m t

th c th kinh t riêng r h n là trên quy n s h u c a c đông Theo lý thuy t này, c đông ki m soát và c đông thi u s đ c xem là hai nhóm tách bi t, m i nhóm có c ph n trong công ty h p

nh t Không nhóm nào đ c nh n m nh h n nhóm nào ho c đ i v i công ty h p nh t Theo đó, t t

c tài s n, n ph i tr , doanh thu, chi phí c a công ty con không s h u toàn b đ c ghi nh n đ y

đ trên báo cáo tài chính h p nh t, không có m t ghi nh n đ c bi t cho c đông ki m soát và c đông thi u s

So sánh vi c ghi nh n tài s n thu n và thu nh p c a công ty con khi áp d ng 3 lý thuy t trên

Lý thuy t ch s h u Lý thuy t công ty m Lý thuy t th c th

Trên b ng cân đ i k toán h p nh t

Ph n s h u c a công ty m đ i

v i tài s n và n ph i tr c a công

ty con đ c ghi nh n trên b ng

cân đ i k toán h p nh t theo giá

L i th th ng m i đ c ghi nh n

đ y đ b t ch p t l ph n tr m s

h u đ c n m gi b i công ty m

L i ích c đông thi u s đ c ghi

nh n trên b ng cân đ i k toán

h p nh t trên c s ph n s h u trong t ng tài s n thu n c a công

ty con, bao g m c ph n l i th

th ng m i

Ghi nh n thu nh p c a công ty con

Trên báo cáo h p nh t ch th hi n

doanh thu, chi phí và thu nh p

thu n trên ph n s h u c a công

Ghi nh n toàn b doanh thu, chi phí c a công ty con b t ch p t l

s h u c a công ty m

8 Các th t c và k thu t h p nh t

báo cáo tài chính h p nh t th hi n thông tin tài chính v nhóm nh là m t công ty duy nh t

C ng g p các ch tiêu nh tài s n, n ph i tr , thu nh p và chi phí trong các báo cáo tài chính c a công ty m và các công ty con đ c

Lo i tr giá tr kho n đ u t c a công ty m trong công ty con và ph n v n ch s h u c a công ty

m trong công ty con

Tính toán và phân b chênh l ch mua

Tách l i ích c đông thi u s : l i ích c đông thi u s trong thu nh p thu n c a các công ty con h p

nh t đ c đi u ch nh đ i v i thu nh p c a nhóm, nh m tính đ c thu nh p thu n phân b cho ch s

h u c a công ty m L i ích c đông thi u s trong tài s n thu n c a công ty con nên trình bày tách

bi t trong báo cáo tình hình tài chính h p nh t L i ích c đông thi u s trong tài s n thu n bao g m

o Giá tr c a l i ích c đông thi u s t i ngày h p nh t

o S thay đ i trong v n ch s h u c a c ph n c đông thi u s k t ngày h p nh t

o T t c các s d , giao d ch n i b d n đ n lãi l ch a th c hi n ph i đ c lo i tr toàn b

Lo i tr toàn b các giao d ch n i b

T t c các kho n ph i thu, ph i tr n i b ph i đ c lo i tr khi l p báo cáo tài chính h p

nh t, v i quan đi m m t công ty không th n ti n c a chính nó

Và n u kho n ph i thu, ph i tr có gánh ch u kho n lãi, t t c các kho n liên quan đ n công

n n i b đ u ph i đ c lo i tr khi ti n hành l p báo cáo tài chính h p nh t nh ph i thu/

ph i tr n i b , thu nh p lãi/ chi phí lãi và b t k kho n lãi vay d n tích đ i v i kho n công

n n i b Khi mà vi c lo i tr các kho n này không đ c th c hi n có th bóp méo s d

h p nh t và k t qu là m c đ n c a t p đoàn đ c ph n ánh l n h n, t l v n l u đ ng không đúng và nh ng so sánh khác c ng b bóp méo

Vi c lo i tr các giao d ch s đ n gi n khi giá tr lo i tr trên báo cáo tài chính riêng c a công ty m và công ty con là nh nhau Trong tr ng h p m t kho n m c trên báo cáo tình hình tài chính c a công ty m và công ty con không b ng nhau

(i) Công ty m mua c ph n công ty khác v i chi phí đ u t cao ho c th p h n giá tr s sách c a tài s n thu n Ph n tài s n ghi nh n trên s sách c a công ty m theo m c chi phí đ u t th c t , trong khi trên s sách công ty con ghi nh n ph n n ph i tr - v n

ch s h u theo giá tr s sách T đó, trên báo cáo tài chính h p nh t phát sinh kho n

m c chênh l ch mua (ii) Th m chí n u công ty m mua c ph n công ty khác b ng giá tr s sách, nh ng không ph i mua 100% c ph n công ty con T đó, phát sinh kho n m c l i th c đông thi u s trên báo cáo tài chính h p nh t

(iii)Các giao d ch bán hàng n i b phát sinh tr ng h p ti n ho c hàng hóa đang chuy n (goods or cash in transit)

(iv) M t công ty có phát hành ch ng khoán vay v n và công ty khác trong t p đoàn ch

Tên tài kho n S li u trên b ng cân đ i th Lo i tr H p nh t

Công ty m Công ty con N Có

9 Trình bày báo cáo tài chính

[IFRS 3(2008).B64], công ty m s trình bày nh ng thông tin sau đây đ i v i t ng tr ng h p h p nh t kinh doanh trong su t k báo cáo

(a) Tên và gi i thi u v công ty m

(b) Ngày mua

(c) Ph n tr m v n c ph n có quy n bi u quy t

(d) Lý do chính c a h p nh t kinh doanh và quy n ki m soát đ t đ c nh th nào

(e) Mô t nh ng nhân t hình thành l i th th ng m i đ c ghi nh n, l i ích t vi c h p nh t công ty

m và công ty con, tài s n vô hình không đ c ghi nh n tách bi t và các nhân t khác

(f) Giá tr h p lý t i ngày mua c a giá phí h p nh t kinh doanh và t ng lo i công c chuy n giao

(g) Nh ng th a thu n giá phí ti m tàng và tài s n b i th ng

(h) Các kho n ph i thu đã mua

(i) Giá tr đ c ghi nh n t i ngày mua c a t ng lo i tài s n mua và n ph i tr đ c th a nh n

(j) N ti m tàng đ c ghi nh n phù h p v i đo n 23 và thông tin đ c yêu c u t i đo n 85 c a IAS 37

“D phòng, N ti m tàng và Tài s n ti m tàng” N u n ti m tàng không đ c ghi nh n vì giá tr h p

lý c a nó không th đo l ng m t cách đánh tin c y, công ty m s trình bày:

(i) Thông tin đ c yêu c u trong đo n 86 c a IAS 37

(ii) Lý do t i sao kho n n ph i tr không th đo l ng m t cách đáng tin c y

(o) H p nh t kinh doanh khi công ty m n m gi th p h n 100% v n c ph n trong công ty con

(i) Giá tr l i ích c đông thi u s đ c ghi nh n t i ngày mua và ph ng pháp đo l ng

(ii) Trình bày k thu t đánh giá và s li u chính đ c s d ng đ xác đ nh giá tr h p lý c a l i ích c đông thi u s

(p)H p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n

(i) Giá tr h p lý t i ngày mua c a ph n v n c ph n trong công ty con đ c n m gi b i công ty

m tr c ngày mua

(ii) Kho n lãi l t vi c đo l ng giá tr h p lý

(q) Các thông tin

(i) Doanh thu, kho n lãi l c a công ty con k t ngày mua

(ii) Doanh thu, kho n lãi l c a công ty con c a k hi n t i

[IFRS 3(2008).B66] N u ngày h p nh t kinh doanh sau ngày k t thúc k báo cáo nh ng tr c ngày ban hành báo cáo tài chính, công ty m s trình bày các thông tin đ c yêu c u trong đo n B64 tr khi k toán ban đ u h p nh t kinh doanh ch a hoàn t t t i th i đi m ban hành báo cáo tài chính Trong tr ng

đó, công ty m s mô t nh ng đi u ch a trình bày và lý do không th th c hi n

[IFRS 3(2008).B67] Công ty m s trình bày nh ng thông tin sau đ i v i t ng tr ng h p h p nh t kinh doanh tr ng y u

(a) K toán ban đ u c a h p nh t kinh doanh ch a hoàn t t đ i v i tài s n, n ph i tr , l i ích c đông thi u s ho c các công c chuy n giao và giá tr đã ghi nh n trên báo cáo tài chính và do v y ph i l p kho n d phòng

(i) Lý do t i sao k toán ban đ u c a h p nh t kinh doanh ch a hoàn t t

(ii) T i s n, n ph i tr , l i ích c đông thi u s ho c các công c chuy n giao mà k toán ban

(d) Ki m tra giá tr th c hi n c a l i th th ng m i t i th i đi m ban đ u và t i th i đi m k t thúc

(i) Giá tr g p và kho n suy gi m giá tr d n tích t i th i đi m ban đ u c a k k toán

(ii) L i th th ng m i đ c ghi nh n thêm trong su t k báo cáo, ngo i tr : l i th th ng m i

đã bao g m trong nhóm tài s n thanh lý, đáp ng đi u ki n phân lo i nh tài s n n m gi ch bán phù h p v i IFRS 5

(iii) Các đi u ch nh t vi c ghi nh n tài s n thu hoãn l i k ti p theo trong k k toán phù h p

v i đo n 67

(e) Giá tr và gi i thích b t k kho n lãi l đ c ghi nh n trong k báo cáo hi n hành:

(i) Liên quan đ n tài s n xác đ nh mua và n phài tr đ c th a nh n đã nh h ng đ n k báo cáo hi n t i và tr c đó

(ii) Là kích c , b n ch t và ph m vi mà đi u trình bày có kh n ng hi u đ c báo cáo tài chính

B N I DUNG CHU N M C K TOÁN QU C T V H P NH T KINH DOANH VÀ L P BÁO CÁO TÀI

I Chu n m c IFRS 3 “H p nh t kinh doanh” (Business combinations) ban hành tháng 01 n m

2008, có hi u l c t ngày 01/07/2009

M c tiêu

1 M c tiêu c a chu n m c nh m c i thi n tính thích h p, đáng tin c y và tính so sánh c a thông tin mà

th c th báo cáo cung c p báo cáo tài chính v h p nh t kinh doanh và nh ng tác đ ng c a nó th c

hi n đi u đó, chu n m c này thi t l p nguyên t c và đo l ng cho công ty m

(a) Ghi nh n và đo l ng trên báo cáo tài chính nh ng tài s n xác đ nh thu mua, các kho n n ph i

tr đ c th a nh n và l i ích c đông thi u s trong công ty con;

(b) Ghi nh n và đo l ng l i th th ng m i đ c hình thành trong h p nh t kinh doanh ho c kho n lãi t vi c mua h i; và

(c) Xác đ nh thông tin trình bày cho ng i s d ng báo cáo tài chính nh m đánh giá tác đ ng tài chính và b n ch t c a h p nh t kinh doanh

Ph m vi áp d ng

2 Chu n m c này áp d ng cho các giao d ch ho c các s ki n đáp ng đ nh ngh a h p nh t kinh doanh Chu n m c này không áp d ng v i tr ng h p

(a) Hình thành liên doanh

(b) Mua tài s n ho c m t nhóm tài s n nh ng không c u thành ho t đ ng kinh doanh Trong tr ng

h p này, công ty m s xác đ nh và ghi nh n riêng các tài s n xác đ nh thu mua (bao g m các tài

s n đáp ng đ nh ngh a, và đi u ki n ghi nh n cho tài s n vô hình theo IAS 38 “Tài s n vô hình” (Intangible assets) và n ph i tr đ c th a nh n Chi phí mua nhóm tài s n s đ c phân b cho các tài s n riêng bi t đ c mua và n ph i tr trên c s giá tr h p lý t i ngày mua Nh ng giao

d ch và s ki n nh v y không phát sinh l i th th ng m i

(c) H p nh t gi a các công ty ho c các ho t đ ng kinh doanh d i s ki m soát chung (đo n B1-B4 cung c p các h ng d n ng d ng liên quan)

Xác đ nh h p nh t kinh doanh

M t th c th s xác đ nh li u m t giao d ch ho c s ki n là h p nh t kinh doanh b ng cách áp d ng

đ nh ngh a trong chu n m c này, v i yêu c u các tài s n đ c mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n

c u thành ho t đ ng kinh doanh N u tài s n đ c mua không c u thành ho t đ ng kinh doanh, th c th báo cáo s ghi nh n giao d ch và s ki n này nh giao d ch mua tài s n o n B5-B12 cung c p h ng d n trong vi c xác đ nh h p nh t kinh doanh và đ nh ngh a v m t ho t đ ng kinh doanh

Ph ng pháp mua

4 M t th c th s k toán h p nh t kinh doanh theo ph ng pháp mua

5 Áp d ng ph ng pháp mua yêu c u:

h ng d n trong IAS 27 không ch rõ th c th h p nh t nào là công ty m , thì các y u t trong đo n B14-B18 s đ c xem xét trong vi c xác đ nh đó

Xác đ nh ngày mua

8 Công ty m s xác đ nh ngày mua, chính là ngày công ty m đ t đ c quy n ki m soát công ty con

9 Ngày công ty m n m quy n ki m soát công ty con nói chung là ngày mà công ty m chuy n chi phí h p

nh t m t cách h p pháp, mua các tài s n và th a nh n các kho n n c a công ty con – ngày khóa s (the closing date) Tuy nhiên, công ty m có th đ t đ c quy n ki m soát t i ngày s m h n ho c tr h n ngày khóa s Ví d , ngày h p nh t tr c ngày khóa s n u h p đ ng th a thu n r ng công ty m n m quy n ki m soát công ty con t i ngày tr c ngày khóa s Công ty m có th xem xét t t c các nhân t thích h p và các tình hu ng trong vi c xác đ nh ngày h p nh t

Ghi nh n và đo l ng tài s n xác đ nh thu mua, n ph i tr đ c th a nh n và l i ích c đông thi u s trong công ty con

Nguyên t c ghi nh n

10 T i ngày mua, công ty m s ghi nh n riêng r , tách bi t v i l i th th ng m i, tài s n xác đ nh thu mua, các kho n n ph i tr đ c th a nh n và l i ích c đông thi u s trong công ty con Vi c ghi nh n tài s n xác đ nh thu mua, các kho n n đ c th a nh n tuân theo các đi u ki n đ c quy đ nh trong đo n

11 và 12

Các đi u ki n ghi nh n

11 đ đi u ki n ghi nh n nh m t ph n c a vi c áp d ng ph ng pháp mua, tài s n xác đ nh thu mua, các kho n n ph i tr đ c th a nh n ph i đáp ng đ nh ngh a v tài s n, n ph i tr theo Framework

for the Preparation and Presentation of Financial Statement t i ngày h p nh t Ví d , các chi phí mà

công ty m d tính gánh ch u trong t ng lai, nh ng không ph i là ngh a v , nh h ng đ n k ho ch

c a nó đ duy trì ho t đ ng c a công ty con ho c đ ch m d t vi c thuê m n ho c xây d ng l i đ i ng lao đ ng c a công ty con thì không ph i là m t kho n n ph i tr t i ngày mua Do v y, công ty m không ghi nh n các chi phí này nh m t ph n c a vi c áp d ng ph ng pháp mua Thay vào đó, công ty

m ghi nh n các chi phí này trên báo cáo tài chính sau ngày h p nh t phù h p v i các chu n m c khác

12 Thêm vào đó, đ đ đi u ki n ghi nh n nh m t ph n c a vi c áp d ng ph ng pháp mua, tài s n xác

đ nh đ c mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n ph i là m t ph n c a công ty m và công ty con (ho c c a ch s h u tr c đó) đ c trao đ i trong giao d ch h p nh t kinh doanh h n là k t qu c a các giao d ch riêng r Công ty m nên áp d ng h ng d n trong đo n 51-53 nh m xác đ nh tài s n đ c mua ho c các kho n n đ c th a nh n nào là m t ph n c a kho n trao đ i cho công ty con và kho n nào, n u có, là k t qu c a các giao d ch riêng r đ c k toán phù h p v i b n ch t và các chu n m c phù h p

13 ng d ng đi u ki n và nguyên t c ghi nh n c a công ty m có th là do vi c ghi nh n m t vài kho n tài

s n và n ph i tr mà công ty con không ghi nh n tr c đó trên báo cáo tài chính riêng Ví d , công ty

m ghi nh n tài s n vô hình có th xác đ nh, nh th ng hi u, b ng sáng ch , quan h khách hàng, mà công ty con đã không ghi nh n nh tài s n trên báo cáo tài chính riêng b i vì chúng đ c phát tri n mang tính ch t n i b và ghi nh n các chi phí liên quan thành chi phí trong k

14 o n B28-B40 cung c p h ng d n trong vi c ghi nh n thuê ho t đ ng và tài s n vô hình o n 22-28 quy đ nh rõ nh ng lo i tài s n xác đ nh và các kho n n ph i tr đ c bao g m trong các m c mà chu n

m c này cung c p nh ng lo i tr đ c gi i h n đ i v i các đi u ki n và nguyên t c ghi nh n

Phân lo i các tài s n xác đ nh thu mua và các kho n n ph i tr th a nh n trong h p nh t kinh doanh

15 T i ngày mua, công ty m s phân lo i tài s n xác đ nh thu mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n

nh là vi c c n thi t đ áp d ng các chu n m c ti p sau Công ty m s th c hi n vi c phân lo i d a trên

c s các đi u kho n c a h p đ ng, các đi u ki n kinh t , chính sách k toán ho c chính sách ho t đ ng

c a nó, và các đi u ki n thích h p khác t n t i t i ngày h p nh t

16 Trong m t vài tr ng h p, Các chu n m c cung c p ph ng pháp k toán khác nhau ph thu c vào vi c

m t t p đoàn phân lo i các tài s n, n ph i tr nh th nào Ví d v vi c phân lo i mà công ty m th c

hi n d a trên c s các đi u ki n phù h p t n t i t i ngày mua nh ng không b gi i h n đ i v i:

(a) Phân lo i các kho n n ph i tr , tài s n tài chính riêng r nh kho n n ph i tr , tài s n tài chính theo giá tr h p lý thông qua vi c ghi nh n lãi ho c l , ho c tài s n tài chính ch bán ho c n m

gi đ n đáo h n, phù h p v i IAS 39 Công c tài chính: Ghi nh n và tính toán các công c tài

chính

(b) Phân lo i công c tài chính phái sinh phù h p v i IAS 39; và

(c) ánh giá công c tài chính có nên đ c tách riêng so v i h p đ ng g c

17 Chu n m c này cung c p hai lo i tr đ i v i nguyên t c trong đo n 15:

(a) Phân lo i h p đ ng thuê, k c thuê ho t đ ng và thuê tài chính, phù h p theo IAS 17 Tài s n

cho thuê

(b) Phân lo i h p đ ng b o hi m phù h p v i IFRS 4 H p đ ng b o hi m

Công ty m phân lo i các h p đ ng này trên c s đi u kho n h p đ ng và các y u t trong h p đ ng ban đ u (ho c n u các đi u kho n c a h p đ ng đã đ c đi u ch nh s làm thay đ i đ n vi c phân lo i,

Nguyên t c đo l ng

18 Công ty m s đo l ng tài s n xác đ nh thu mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n theo giá tr

h p lý t i ngày mua

19 i v i t ng giao d ch h p nh t kinh doanh, công ty m s đo l ng l i ích c đông thi u s trong công

ty con theo giá tr h p lý ho c ph n s h u c a c đông thi u s trong t ng tài s n thu n xác đ nh đ c

c a công ty con

20 Các đo n B41-B45 cung c p h ng d n trong vi c đo l ng giá tr h p lý c a tài s n xác đ nh riêng r

và l i ích c đông thi u s trong công ty con Các đo n 24-31 ch rõ các lo i tài s n xác đ nh và các kho n n ph i tr bao g m các kho n m c mà chu n m c này quy đ nh các ngo i tr gi i h n đ i v i nguyên t c đo l ng

Nh ng tr ng h p ngo i tr đ i v i nguyên t c ghi nh n và đo l ng

21 Chu n m c này quy đ nh nh ng ngo i tr đ i v i nguyên t c ghi nh n và đo l ng Các đo n 22-31 quy

đ nh c các kho n m c c th đ i v i các ngo i tr đã ban hành và b n ch t c a nh ng ngo i tr này Công ty m s k toán các kho n m c này b ng vi c áp d ng các yêu c u trong các đo n 22-31,

(a) ã ghi nh n b ng cách áp d ng các đi u ki n ghi nh n thêm vào đ i v i các quy đ nh trong các

đo n 11 và 12 ho c b ng vi c áp d ng các yêu c u c a các chu n m c khác, v i k t qu s khác

v i vi c áp d ng các đi u ki n và nguyên t c ghi nh n

(b) o l ng t i m c giá tr khác v i giá tr h p lý t i ngày mua

Nh ng ngo i tr đ i v i nguyên t c ghi nh n

N ti m tàng

22 IAS 37 Các kho n d phòng, n ti m tàng và tài s n ti m tàng (Provisions, Contingent Liabilities and

Contingent Assets) đ nh ngh a n ti m tàng nh sau:

(a) Ngh a v phát sinh t các s ki n trong quá kh và s t n t i c a nó s ch đ c xác nh n b i

vi c xu t hi n hay không xu t hi n c a m t ho c nhi u s ki n không ch c ch n trong t ng lai

mà không n m trong t m ki m soát c a doanh nghi p ; ho c

(b) Trách nhi m hi n t i phát sinh t s ki n trong quá kh nh ng đã không đ c ghi nh n b i vì: (i) Nó không có kh n ng là dòng chi c a ngu n l c th hi n l i ích kinh t s đ c yêu c u thanh toán ngh a v ; ho c

(ii) Giá tr c a ngh a v không th đo l ng m t cách đáng tin c y

23 Các yêu c u trong IAS 37 không áp d ng nh m xác đ nh kho n n ti m tàng đ c ghi nh n t i ngày mua Thay vào đó, công ty m s ghi nh n t i ngày mua kho n n ph i tr ti m tàng đ c th a nh n trong h p nh t kinh doanh n u nó là ngh a v hi n t i phát sinh t các s ki n trong quá kh và giá tr

h p lý c a nó có th đ c đo l ng m t cách đáng tin c y Do v y, trái v i IAS 37, công ty m ghi nh n kho n n ph i tr ti m tàng đ c th a nh n trong h p nh t kinh doanh t i ngày mua th m chí n u nó không có kh n ng là dòng chi ra c a ngu n l c th hi n l i ích kinh t s đ c yêu c u thanh toán ngh a

v o n 56 h ng d n k toán k ti p theo đ i v i kho n n ti m tàng

Nh ng ngo i tr đ i v i c nguyên t c ghi nh n và đo l ng

Thu thu nh p

24 Công ty m s ghi nh n và đo l ng tài s n thu thu nh p hoãn l i ho c kho n n thu thu nh p hoãn l i

ph i tr phát sinh t các tài s n đã mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n trong h p nh t kinh

doanh phù h p v i IAS 12 Thu thu nh p (Income Taxes)

25 Công ty m s k toán các nh h ng c a thu đ i v i các kho n chênh l ch t m th i và s d đ u k

c a công ty con t n t i t i ngày h p nh t ho c phát sinh nh k t qu c a vi c thu mua phù h p v i IAS

12

L i ích tr cho nhân viên

26 Công ty m s ghi nh n và đo l ng n ph i tr (ho c tài s n, n u có) liên quan đ n kho n l i ích tr cho

nhân viên c a công ty con phù h p v i IAS 19 L i ích tr cho nhân viên (Employee Benefits)

Tài s n b i th ng

27 Công ty bán trong h p nh t kinh doanh có th b i th ng theo h p đ ng cho công ty m do k t qu c a kho n ng u nhiên ho c không ch c ch n liên quan đ n toàn b hay m t ph n c a tài s n ho c n ph i tr xác đ nh Ví d , công ty bán có th b i th ng cho công ty m đ i v i kho n l trên s ti n xác đ nh đ i

v i kho n n ph i tr phát sinh t kho n ng u nhiên c th ; nói cách khác, doanh nghi p bán s đ m b o cho kho n n ph i tr c a công ty m s không cao h n m t kho n đã đ c xác đ nh K t qu là, công ty

m có đ c tài s n b i th ng Công ty m s ghi nh n tài s n b i th ng t i cùng th i đi m mà nó ghi

nh n kho n m c đ c b i th ng đ c đo l ng trên cùng c s nh kho n m c đ c b i th ng, kh

n ng c n thi t cho kho n d phòng đánh giá cho kho n không có kh n ng thu h i Do v y, n u kho n

b i th ng liên quan đ n tài s n và n ph i tr đ c ghi nh n t i ngày mua và đo l ng theo giá tr h p

lý t i ngày mua, công ty m s ghi nh n tài s n b i th ng t i ngày mua đ c đo l ng theo giá tr h p

lý t i ngày mua i v i kho n tài s n b i th ng đo l ng theo giá tr h p lý, nh h ng c a tính không

ch c ch n v dòng ti n t ng lai b i xem xét kh n ng thu h i đã bao g m trong vi c đo l ng giá tr

h p lý và kho n d phòng s không c n thi t (đo n B41 cung c p các h ng d n ng d ng liên quan)

28 Trong m t vài tình hu ng, kho n b i th ng có th liên quan đ n tài s n ho c n ph i tr mà đ c ngo i

tr đ i v i nguyên t c ghi nh n và đo l ng Ví d , kho n b i th ng có th liên quan đ n kho n n

ti m tàng đã không đ c ghi nh n t i ngày mua b i vì giá tr h p lý c a nó không đ c đo l ng m t cách đáng tin c y t i ngày mua Nh m t s l a ch n, kho n b i th ng có th liên quan đ n tài s n

ho c n ph i tr , ví d , m t là k t qu t kho n l i ích tr cho nhân viên, đ c đo l ng d a trên c s

h n là t i ngày mua Trong nh ng tình hu ng đó, tài s n b i th ng nên đ c ghi nh n và đo l ng các

gi đ nh đang s d ng nh t quán v i nh ng gi đ nh đã đ c s d ng đ đo l ng các kho n m c b i

th ng, liên quan đ n vi c đánh giá c a ban qu n lý v kh n ng thu h i c a tài s n b i th ng và b t k

nh ng gi i h n h p đ ng đ i v i kho n ti n b i th ng o n 57 cung c p h ng d n k toán k ti p theo đ i v i tài s n b i th ng

Nh ng ngo i tr đ i v i nguyên t c đo l ng

Quy n mua l i

29 Công ty m s đo l ng giá tr c a quy n mua l i, đ c ghi nh n nh tài s n vô hình d a trên n n t ng

c a các đi u kho n h p đ ng còn l i c a h p đ ng liên quan b t ch p vi c li u nh ng ng i tham gia th

tr ng s xem xét h i ph c h p đ ng trong vi c xác đ nh giá tr h p lý Các đo n B35 và B36 cung c p các h ng d n ng d ng liên quan

Kho n ti n th ng thanh toán trên c s đóng góp

30 Công ty m s đo l ng n ph i tr ho c công c v n liên quan đ n vi c thay th kho n ti n th ng thanh toán trên c s đóng góp v i kho n ti n th ng thanh toán trên c s đóng góp c a công ty m phù h p v i ph ng pháp trong IFRS 2 Share-based Payment (Chu n m c này ch d n k t qu c a

ph ng pháp đó nh đo l ng theo giá tr th tr ng c a kho n ti n th ng)

Tài s n đ c n m gi ch bán

31 Công ty m s đo l ng tài s n dài h n thu mua ( ho c nhóm tài s n thanh lý) đ c phân lo i nh tài s n

đ c n m gi ch bán t i ngày mua phù h p v i IFRS 5 Tài s n dài h n n m gi ch bán và ho t

đ ng không liên t c (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) theo giá tr h p lý

tr chi phí bán phù h p v i các đo n 15-18 c a chu n m c này

Ghi nh n và đo l ng l i th th ng m i ho c lãi t vi c mua h i

32 Công ty m s ghi nh n l i th th ng m i đ c đo l ng t i ngày mua nh kho n chênh l ch nhi u h n

c a (a) so v i (b) d i đây:

(a) T ng c ng c a:

(i) Giá phí h p nh t đ c đo l ng phù h p v i chu n m c này, yêu c u chung là theo giá tr

h p lý t i ngày mua (xem đo n 37);

(ii) Kho n l i ích c đông thi u s trong công ty con đ c đo l ng phù h p theo chu n m c này; và

(iii)H p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n (xem các đo n 41 và 42), ph n s h u trong công ty con đ c n m gi tr c đó c a công ty m đ c ghi nh n theo giá tr h p lý t i ngày mua

(b) Giá tr thu n c a kho n tài s n xác đ nh đ c mua và kho n n ph i tr đ c th a nh n t i ngày mua đ c đo l ng phù h p v i chu n m c này

33 H p nh t kinh doanh khi công ty m và công ty con (ho c ch s h u tr c đây c a công ty con) ch trao đ i ph n v n c ph n, giá tr h p lý t i ngày mua c a ph n v n c ph n c a công ty con có th đ c

đo l ng đáng tin c y h n giá tr h p lý t i ngày mua c a ph n v n c ph n c a công ty m N u v y, công ty m s xác đ nh kho n l i th th ng m i b ng vi c s d ng giá tr h p lý t i ngày mua c a ph n

v n c ph n c a công ty con thay cho giá tr h p lý t i ngày mua c a ph n v n c ph n đ c chuy n giao xác đ nh l i th th ng m i trong h p nh t kinh doanh không có kho n giá phí h p nh t, công

ty m s s d ng giá tr h p lý t i ngày mua c a kho n s h u c a công ty m trong công ty con đ c

xác đ nh b ng cách s d ng k thu t đánh giá thay cho giá tr h p lý t i ngày mua c a kho n giá phí h p

nh t (đo n 32 (a)(i)) Các đo n B46-B49 cung c p h ng d n ng d ng liên quan

Mua h i

34 ôi khi, công ty m đ t đ c giao d ch mua h i, h p nh t kinh doanh mà kho n xác đ nh nh h ng d n

đo n 32(b) v t h n so v i t ng c ng c a kho n đ c xác đ nh trong đo n 32(a) N u kho n v t tr i này v n t n tài sau khi th c hi n các yêu c u trong đo n 36, công ty m s ghi nh n k t qu kho n lãi vào lãi l t i ngày mua Kho n lãi s đ c phân b cho công ty m

35 Vi c mua h i có th x y ra, ví d , trong h p nh t kinh doanh mà vi c mua bán đ c th c hi n khi ng i bán b ép bu c Tuy nhiên, nh ng ngo i tr đ i v i ghi nh n và đo l ng cho các kho n m c c th đ c

th o lu n trong các đo n 22-31 c ng có th d n đ n vi c ghi nh n kho n lãi ( ho c thay đ i kho n ti n lãi đã ghi nh n) trong giao d ch mua h i

36 Tr c khi ghi nh n kho n lãi trong giao d ch mua h i, công ty m s đánh giá l i li u đã xác đ nh chính xác t t c các tài s n đã mua và t t c các kho n n ph i tr đ c th a nh n và s ghi nh n b t k kho n tài s n ho c n ph i tr thêm đ c xác đ nh trong quá trình đánh giá đó Công ty m sau đó s xem xét

l i các th t c đ c s d ng đ đo l ng các kho n mà chu n m c này yêu c u ghi nh n t i ngày mua cho t t c các kho n sau:

(a) Các tài s n xác đ nh đ c mua và các kho n n ph i tr đ c th a nh n;

(b) L i ích c đông thi u s trong công ty con, n u có;

(c) i v i h p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n, ph n v n s h u trong công ty con

37 Giá phí h p nh t trong h p nh t kinh doanh đ c đánh giá theo giá tr h p lý, chính là t ng c ng giá tr

h p lý t i ngày mua c a các tài s n đ c chuy n giao b i công ty m , kho n n ph i tr đ c gánh ch u

b i công ty m thay cho ch s h u tr c đây c a công ty con và ph n v n c ph n đ c ban hành b i công ty m (Tuy nhiên, b t k kho n thanh toán ti n th ng trên c s đóng góp c a công ty m đ c trao đ i v i ph n đ c n m gi b i nhân viên c a công ty con đ c c ng vào giá phí h p nh t trong h p

nh t kinh doanh s đ c đo l ng phù h p v i đo n 30 h n là theo giá tr h p lý) Ví d , giá phí h p

nh t kinh doanh bao g m ti n m t, các tài s n khác, m t ho t đ ng kinh doanh ho c m t công ty con c a công ty m , giá phí ti m tàng, các công c v n thông th ng và công c v n u đãi, quy n ch n, gi y phép và l i ích thành viên c a các công ty t ng h

38 Giá phí h p nh t có th bao g m tài s n, n ph i tr c a công ty m mà giá tr th c hi n khác v i giá tr

h p lý t i ngày mua (ví d , tài s n phi ti n t ho c m t ho t đ ng kinh doanh c a công ty m ) N u nh

v y, công ty m s đánh giá l i tài s n chuy n giao ho c n ph i tr theo giá tr h p lý t i ngày mua và

giao v n gi l i trong ph m vi t p đoàn h p nh t sau khi h p nh t kinh doanh (ví d , b i vì các tài s n,

n ph i tr đ c chuy n giao cho công ty con h n là cho ch s h u tr c đây c a công ty con), và công

ty m do đó đ t đ c quy n ki m soát Trong tình hu ng này, công ty m s đo l ng các tài s n, n

ph i tr này theo giá tr th c hi n ngay tr c ngày mua và s không ghi nh n kho n lãi l trong báo cáo lãi l đ i v i các tài s n, n ph i tr mà công ty m ki m soát c tr c và sau khi h p nh t kinh doanh

Giá phí ti m tàng

39 Giá phí mà công ty m chuy n giao trong vi c trao đ i v i công ty con bao g m các tài s n, n ph i tr

k t qu t giá phí ti m tàng (xem đo n 37) Công ty m s ghi nh n giá tr h p lý t i ngày mua c a giá phí ti m tàng nh m t ph n c a giá phí h p nh t trao đ i v i công ty con

40 Công ty m s phân lo i trách nhi m thanh toán giá phí ti m tàng nh m t kho n n ph i tr ho c nh

m t kho n v n ch s h u trên n n t ng các đ nh ngh a c a công c v n và kho n n tài chính trong

đo n 11 cùa IAS 32 Công c tài chính: Trình bày (Financial Instruments: Presentation),ho c các chu n

m c thích h p Công ty m phân lo i nh m t tài s n quy n đ i v i vi c hoàn tr giá phí h p nh t tr c

đó N u các đi u ki n đáp ng o n 58 cung c p h ng d n k k toán ti p theo đ i v i giá phí ti m tàng

Nh ng h ng d n thêm trong vi c áp d ng ph ng pháp mua đ i v i các hình th c c th c a

h p nh t kinh doanh

H p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n

41 Công ty m đôi khi đ t đ c quy n ki m soát c a công ty con mà nó đã n m gi v n c ph n ngay tr c ngày mua Ví d , vào ngày 31/12/20X1, công ty A n m gi 35% l i ích c đông thi u s trong công ty

B Vào ngày đó, công ty A mua thêm 40% c ph n trong công ty B, đem l i cho công ty A quy n ki m soát công ty B Chu n m c này h ng d n giao d ch nh v y xem nh là h p nh t kinh doanh đ t đ c nhi u giai đo n, đôi khi c ng đ c g i là h p nh t kinh doanh t ng b c (step acquisition)

42 H p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n, công ty m s đo l ng v n c ph n công ty m n m

gi tr c đó trong công ty con theo giá tr h p lý t i ngày mua và ghi nh n kho n lãi l phát sinh, n u

có, trong báo cáo lãi l Trong nh ng k báo cáo tr c, công ty m có th ghi nh n s thay đ i trong giá

tr c a v n c ph n trong công ty con trong thu nh p t ng h p khác (vì kho n đ u t đ c phân lo i ch

đ bán) N u nh v y, kho n lãi l đ c ghi nh n trong thu nh p t ng h p khác s đ c ghi nh n trên cùng c s nh đ c yêu c u n u công ty m thanh lý tr c ti p kho n v n c ph n n m gi tr c đó

H p nh t kinh doanh đ t đ c không có giá phí h p nh t

43 ôi khi công ty m đ t đ c quy n ki m soát công ty con nh ng không có giá phí h p nh t K toán theo ph ng pháp mua cho h p nh t kinh doanh áp d ng đ i v i nh ng tr ng h p h p nh t đó Nh ng tình hu ng nh v y bao g m:

(a) Công ty con mua l i m t s l ng c ph n c a nó t nhà đ u t hi n t i (công ty m ) đ đ t

đ c quy n ki m soát

(b) Quy n bi u quy t c a c đông thi u s làm m t hi u l c quy n ki m soát công ty con đ c n m

gi b i công ty m tr c đây khi mà công ty m n m quy n bi u quy t chính

(c) Công ty m và công ty con đ ng ý k t h p ho t đ ng kinh doanh c a h d i hình th c h p

đ ng Công ty m không chuy n giá phí trong trao đ i quy n ki m soát công ty con và không

n m gi v n c ph n trong công ty con, c t i ngày mua và tr c đó Ví d v h p nh t kinh doanh đ t đ c thông qua h p đ ng bao g m k t h p hai công ty v i nhau trong m t giao d ch

mà k toán ch a hoàn t t Trong su t th i k đo l ng, công ty m s th c hi n đi u ch nh h i t kho n

d phòng đ c ghi nh n t i ngày mua đ ph n ánh thông tin m i đã đ t đ c v các s ki n, các tình

hu ng đã t n t i t i ngày mua và, n u bi t, s nh h ng đ n vi c đo l ng các kho n đ c ghi nh n t i ngày đó Trong su t th i k đo l ng, công ty m c ng s ghi nh n thêm tài s n, n ph i tr n u thông tin đã đ t đ c v các s ki n, các tình hu ng đã t n t i t i ngày mua và, n u bi t, s là k t qu trong

vi c ghi nh n các tài s n, n ph i tr t i ngày đó Th i k đo l ng k t thúc s m ngay khi công ty m

nh n các thông tin nó đang tìm ki m v các s ki n, các tình hu ng đã t n t i t i ngày mua ho c bi t

r ng nhi u thông tin không th đ t đ c Tuy nhiên, th i k đo l ng s không v t quá m t n m k t ngày mua

46 Th i k đo l ng là th i k sau ngày mua cho đ n khi công ty m có th đi u ch nh các kho n d phòng

đ c ghi nh n cho h p nh t kinh doanh Th i k đo l ng cung c p cho công ty m th i gian h p lý đ

đ t đ c các thông tin c n thi t nh m xác đ nh và đo l ng các kho n m c sau t i ngày mua phù h p v i các yêu c u c a chu n m c này:

(a) Các tài s n xác đ nh thu mua, các kho n n ph i tr đ c th a nh n và l i ích c đông thi u s trong công ty con

(b) Giá phí h p nh t chuy n giao cho công ty con (ho c kho n giá tr khác đ c s d ng trong vi c tính toán l i th th ng m i)

(c) H p nh t kinh doanh đ t đ c qua nhi u giai đo n, v n c ph n trong công ty con đ c công ty

m n m gi tr c đó; và

(d) L i th th ng m i phát sinh ho c kho n lãi trong giao d ch mua h i

47 Công ty m s xem xét t t c các nhân t trong vi c xác đ nh li u thông tin đ t đ c sau ngày mua là k t

qu trong vi c đi u ch nh kho n d phòng đã đ c ghi nh n ho c li u các thông tin t các s ki n đã

xu t hi n sau ngày mua Các nhân t thích h p bao g m ngày khi các thông tin thêm đ t đ c và li u

mua có th ph n ánh nh ng tình hu ng đã t n t i t i ngày mua h n là thông tin đ t đ c vài tháng sau

đó Ví d , tr khi m t s ki n xen vào làm thay đ i giá tr h p lý c a nó có th đ c xác đ nh, bán tài

s n cho bên th ba sau ngày mua đ c m t kho n khác đáng k so v i giá tr h p lý t m th i đ c xác

đ nh t i ngày đó th hi n m t s sai sót trong kho n t m th i

48 Công ty m ghi nh n kho n t ng (gi m) trong kho n t m th i đ c ghi nh n cho tài s n xác đ nh (n

ph i tr ) b ng cách gi m (t ng) l i th th ng m i Tuy nhiên thông tin m i đ t đ c trong su t th i k

đo l ng đôi khi có th là k t qu trong vi c đi u ch nh đ i v i kho n t m th i c a nhi u h n m t tài s n

ho c n ph i tr Ví d , công ty m có th th a nh n m t kho n n ph i tr đ thanh toán cho s thi t h i liên quan đ n t i n n m t trong nh ng thi t b c a công ty con, m t ph n ho c toàn b kho n đ c chi

tr b i chính sách b o hi m n ph i tr c a công ty con N u công ty m đ t đ c thông tin m i trong

su t th i gian đo l ng v giá tr h p lý t i ngày mua c a kho n n đó, đi u ch nh đ i v i l i th th ng

m i k t qu t s thay đ i đ i v i kho n t m th i đã đ c ghi nh n cho kho n n s đ c bù đ p (toàn

b ho c m t ph n) b i bút toán đi u ch nh t ng ng đ i v i l i th th ng m i k t qu t s thay đ i

đ i v i kho n t m th i đã đ c ghi nh n kho n ph i thu t công ty b o hi m

49 Trong su t th i gian đo l ng, công ty m s ghi nh n nh ng đi u ch nh đ i v i các kho n t m th i ngay khi n u k toán h p nh t kinh doanh hoàn thành t i ngày mua Do v y, công ty m s ban hành thông tin so sánh cho các k tr c đ c trình bày trong báo cáo tài chính khi c n, bao g m th c hi n b t

k kho n thay đ i trong kh u hao, hao mòn ho c nh ng nh h ng thu nh p khác đ c ghi nh n khi hoàn thành k toán ban đ u

50 Sau khi th i gian đo l ng k t thúc, công ty m s ban hành k toán cho h p nh t kinh doanh ch nh m

hi u ch nh sai sót phù h p v i IAS 8 Chính sách k toán, thay đ i trong các c tính và sai sót

(Accounting policies, Changes in Accounting Estimates and Errors)

Xác đ nh nh ng giao d ch là m t ph n c a giao d ch h p nh t kinh doanh

51 Công ty m và công ty con có th có m i quan h tr c đó ho c nh ng dàn x p tr c khi nh ng th a thu n h p nh t kinh doanh b t đ u, ho c c hai công ty có th có nh ng dàn x p trong su t th i gian

th a thu n, nh ng dàn x p này tách bi t v i h p nh t kinh doanh Trong c hai tình hu ng, công ty m

s xác đ nh b t k kho n giá tr nào không ph i là m t ph n c a công ty m và công ty con (ch s h u

tr c đây c a công ty con) đ c trao đ i trong h p nh t kinh doanh, nói cách khác đây không ph i là

m t ph n c a trao đ i đ n m quy n ki m soát công ty con Công ty m s ghi nh n nh m t ph n c a

vi c áp d ng ph ng pháp mua ch đ i v i kho n giá phí h p nh t chuy n cho công ty con và tài s n thu mua, n ph i tr đ c th a nh n trong trao đ i v i công ty con Các giao d ch riêng r s đ c k toán phù h p v i các chu n m c t ng ng

52 M t giao d ch đ c th c hi n b i ho c thay m t cho công ty m ho c ch y u cho l i ích c a công ty m

ho c th c th h p nh t, h n là l i ích ch y u cho công ty con (ho c ch s h u tr c đây c a công ty con) tr c ngày h p nh t, thì đ c xem là m t giao d ch riêng r Nh ng giao d ch sau nh là ví d c a các giao d ch riêng r mà không đ c áp d ng ph ng pháp mua:

(a) M t giao d ch mà nh h ng đ n vi c th a thu n nh ng m i quan h t n t i tr c đó gi a công

ty m và công ty con

(b) M t giao d ch tr thù lao cho nhân viên, ch s h u tr c đó c a công ty con cho các d ch v

t ng lai; và

(c) M t giao d ch hoàn tr cho công ty con ho c ch s h u công ty con do vi c chi tr các chi phí liên quan đ n vi c thu mua c a công ty m

Các đo n B50-B62 cung c p các h ng d n ng d ng liên quan

Các chi phí liên quan đ n vi c thu mua

53 Các chi phí liên quan đ n vi c thu mua là chi phí công ty m gánh ch u nh h ng đ n h p nh t kinh doanh Các chi phí đó bao g m chi phí ti m ki m; t v n, lu t, k toán, đánh giá và các chi phí t v n

ho c ngh nghi p; chi phí qu n lý chung, bao g m chi phí duy trì b ph n thu mua n i b ; và các chi phí

c a vi c đ ng ký và phát hành ch ng khoán v n và ch ng khoán n Công ty m s k toán các chi phí liên quan đ n vi c thu mua nh chi phí các k khi các chi phí gánh ch u và các d ch v đã nh n, v i m t

tr ng h p ngo i tr Các chi phí phát hành ch ng khoán v n và ch ng khoán n s đ c ghi nh n phù

h p v i IAS 32 và IAS 39

K toán và đo l ng k k ti p

54 Nói chung, công ty m s đo l ng và k toán k k ti p cho tài s n thu mua, n ph i tr đ c th a nh n

ho c gánh ch u và công c v n phát hành trong h p nh t kinh doanh phù h p v i các chu n m c ng

d ng cho các kho n m c đó, tùy thu c vào b n ch t c a chúng Tuy nhiên, chu n m c này cung c p

h ng d n cho vi c đo l ng và k toán k k ti p cho các tài s n sau đây đ c mua, các kho n n ph i

tr đ c th a nh n ho c gánh ch u và các công c v n đ c phát hành trong h p nh t kinh doanh:

(a) Quy n mua l i

(b) Các kho n n ti m tàng đ c ghi nh n t i ngày mua

56 Sau ghi nh n đ u tiên và cho đ n khi kho n n đ c thanh toán, h y ho c h t h n, công ty m s đo

l ng kho n n ti m tàng đã ghi nh n khi h p nh t kinh doanh v i m c cao h n c a:

(a) Giá tr s đ c ghi nh n phù h p v i IAS 37; và

(b) Giá tr đ c ghi nh n ban đ u tr , n u phù h p, kho n hao mòn l y k đ c ghi nh n phù h p

v i IAS 18 Doanh thu (Revenue)

Yêu c u này không áp d ng đ i v i các h p đ ng đ c k toán phù h p v i IAS 39

58 Nh ng thay đ i trong giá tr h p lý c a giá phí ti m tàng mà công ty m ghi nh n sau ngày mua có th là

k t qu c a vi c thu nh p thêm thông tin mà công ty m đ t đ c sau ngày đó v các s ki n và các tình

hu ng đã t n t i t i ngày mua Nh ng thay đ i nh v y là các đi u ch nh th i k phù h p v i các đo n 45-49 Tuy nhiên, nh ng thay đ i phát sinh t các s ki n sau ngày mua, nh vi c đáp ng dòng thu

nh p m c tiêu, đ t đ c giá c ph n đ c xác đ nh ho c đ t đ c giai đo n quan tr ng trên d án nghiên

c u và phát tri n, không ph i là các đi u ch nh th i k đo l ng Công ty m s k toán các thay đ i trong giá tr h p lý c a giá phí ti m tàng mà không ph i là các đi u ch nh th i k nh sau:

(a) Giá phí ti m tàng đ c phân lo i nh v n ch s h u s không đ c đo l ng và vi c thanh toán vào k ti p theo s đ c k toán cho ph m vi v n ch s h u

(b) Giá phí ti m tàng đ c phân lo i nh tài s n ho c n ph i tr :

(i) Là công c tài chính và trong ph m vi c a IAS 39 s đ c đo l ng theo giá tr h p lý, v i

b t k kho n lãi l phát sinh đ c ghi nh n trong báo cáo lãi l ho c trong thu nh p t ng h p khác phù h p v i chu n m c đó

(ii) Không thu c ph m vi c a IAS 39 s đ c k toán phù h p v i IAS 37 ho c các chu n m c khác phù h p

Trình bày báo cáo tài chính

59 Công ty m s trình bày các thông tin đ ng i s d ng báo cáo tài chính đánh giá đ c b n ch t và nh

h ng v tài chính phát sinh t vi c h p nh t kinh doanh xu t hi n:

(a) Trong k báo cáo hi n hành

(b) Sau ngày k t thúc k k toán n m nh ng tr c ngày phát hành báo cáo tài chính

60 Nh m đáp ng m c tiêu trong đo n 59, công ty m s trình bày thông tin c th trong đo n B64-B66

61 Công ty m s trình bày các thông tin đ ng i s d ng báo cáo tài chính đánh giá đ c nh h ng v tài chính c a các đi u ch nh đ c ghi nh n trong k báo cáo mà liên quan đ n vi c h p nh t kinh doanh

xu t hi n trong k ho c các k báo cáo tr c đó

62 Nh m đáp ng m c tiêu trong đo n 59, công ty m s trình bày thông tin c th trong đo n B67

63 N u vi c trình bày báo cáo tài chính c th đ c yêu c u b i chu n m c này và các chu n m c k toán khác mà không đáp ng m c tiêu v ch ra trong đo n 59 và 61, công ty m s trình bày b t c thông tin thu th p thêm nào là c n thi t đ đáp ng các m c tiêu đó

Ngày hi u l c và chuy n đ i

Ngày hi u l c

64 Chu n m c này s áp d ng h i t đ i v i h p nh t kinh doanh mà ngày mua là t i ngày ho c sau ngày

b t đ u c a k báo cáo hàng n m đ u tiên b t đ u t i ngày ho c sau ngày 1/7/2009 Vi c áp d ng tr c

đ c th a nh n Tuy nhiên, chu n m c này s đ c áp d ng ch t i th i đi m b t đ u k báo cáo hàng

n m mà b t đ u vào ngày ho c sau ngày 30/06/2007 N u công ty áp d ng chu n m c này tr c ngày 1/7/2009, s ph i trình bày s ki n đó và áp d ng IAS 27 (đ c s a đ i n m 2008) t i cùng th i đi m

67 i v i giao d ch h p nh t kinh doanh khi ngày mua tr c ngày chu n m c này đ c áp d ng, công ty

m s áp d ng nh ng yêu c u c a đo n 68 c a IAS 12, đã đ c s a đ i b i chu n m c này Nói cách khác, công ty m s không đi u ch nh k toán h p nh t kinh doanh cho các kho n thay đ i đ c ghi

nh n tr c đó trong tài s n thu thu nh p hoãn lãi đ c ghi nh n Tuy nhiên, t ngày khi chu n m c này

đ c áp d ng, công ty m s ghi nh n, nh m t kho n đi u ch nh vào lãi l (ho c, n u IAS 12 yêu c u, ngoài kho n lãi l ), các thay đ i trong tài s n thu thu nh p hoãn l i đ c ghi nh n

nh ngh a

1 Chu n m c này s đ c áp d ng trong vi c l p và trình bày báo cáo tài chính h p nh t cho t p đoàn

d i s ki m soát c a công ty m

2 Chu n m c k toán này không x lý các ph ng pháp k toán cho h p nh t kinh doanh và tác đ ng c a

nó đ i v i h p nh t, bao g m l i th th ng m i phát sinh t h p nh t kinh doanh (xem IFRS 3 H p

nh t kinh doanh)

3 Chu n m c này c ng đ c áp d ng cho k toán kho n đ u t vào công ty con, các doanh nghi p đ ng

ki m soát và công ty liên k t quy t đ nh, ho c đ c yêu c u b i các quy đ nh trong n c, nh m trình bày báo cáo tài chính riêng

Các đ nh ngh a

4 Các thu t ng sau đ c s d ng trong chu n m c này v i ý ngh a c th sau:

Báo cáo tài chính h p nh t là báo cáo tài chính c a t p đoàn đ c trình bày nh m t công ty duy nh t

Quy n ki m soát là quy n chi ph i các chính sách tài chính và ho t đ ng c a doanh nghi p nh m thu

đ c l i ích kinh t t các ho t đ ng c a doanh nghi p đó

T p đoàn là công ty m và các công ty con c a nó

L i ích c đông thi u s là ph n v n trong công ty con không phân b , tr c ti p ho c gián ti p, cho công

ty m

Công ty m là m t công ty có m t ho c nhi u công ty con

Báo cáo tài chính riêng là các báo cáo đ c trình bày b i công ty m , nhà đ u t trong các công ty liên

k t ho c là thành viên trong doanh nghi p đ ng ki m soát, khi kho n đ u t đ c k toán trên c s l i ích v n ch s h u tr c ti p h n là trên c s k t qu đ c báo cáo và tài s n thu n c a bên nh n đ u t

Công ty con là công ty, bao g m công ty không h p nh t nh đ i tác, đ c ki m soát b i m t công ty khác (công ty m )

5 Công ty m ho c các công ty con c a nó có th là nhà đ u t trong liên doanh ho c thành viên trong doanh nghi p đ ng ki m soát Trong các tr ng h p nh v y, báo cáo tài chính h p nh t đ c l p và trình bày phù h p v i chu n m c này và c ng đ c l p phù h p v i IAS 28 K toán các kho n đ u t

trong các công ty liên k t và IAS 31 Báo cáo tài chính v các l i ích trong các liên doanh

6 i v i các công ty đ c mô t trong đo n 5, các báo cáo tài chính riêng đ c l p và trình bày thêm đ i

v i báo cáo tài chính đ c h ng d n trong đo n 5 Các báo cáo tài chính riêng không c n kèm theo các báo cáo này

7 Báo cáo tài chính c a công ty không có công ty con, công ty liên k t ho c l i ích trong các doanh nghi p

đ ng ki m soát ph i là báo cáo tài chính riêng

8 Công ty m phù h p v i quy đ nh trong đo n 10 đ c mi n trình bày báo cáo tài chính h p nh t có th trình bày báo cáo tài chính riêng c a công ty m

Trình bày báo cáo tài chính h p nh t

9 Công ty m , khác v i tr ng h p quy đ nh trong đo n 10, s trình bày báo cáo tài chính h p nh t khi công ty m h p nh t kho n đ u t trong công ty con phù h p v i chu n m c này

10 Công ty m không c n l p báo cáo tài chính h p nh t n u và ch n u:

(a) Công ty m đ c s h u toàn b ho c s h u m t ph n b i m t công ty khác ho c ch s h u khác, bao g m không có quy n bi u quy t, đ c yêu c u không l p, thì công ty m không c n

l p báo cáo tài chính h p nh t

(b) Các công c v n và n c a công ty m không đ c bán trên th tr ng (giao d ch ch ng khoán trong và ngoài n c ho c bên ngoài sàn giao d ch, bao g m th tr ng đ a ph ng và khu v c) (c) Công ty m không phát hành, ho c không trong giai đo n phát hành, báo cáo tài chính v i y ban ch ng khoán ho c t ch c đi u ti t khác nh m m c đích ban hành các lo i công c tài chính trên th tr ng; và

(d) Công ty m c a công ty m phát hành báo cáo tài chính h p nh t phù h p v i các chu n m c k toán qu c t

11 Công ty m phù h p v i các quy đ nh trong đo n 10 không trình bày báo cáo tài chính h p nh t, mà ch trình bày báo cáo tài chính riêng phù h p v i các đo n 38-43

Ph m vi c a báo cáo tài chính h p nh t

12 Báo cáo tài chính h p nh t s bao g m t t c các công ty con c a công ty m (N u giao d ch mua công

ty con đáp ng các đi u ki n nh m phân lo i nh là n m gi đ bán phù h p v i IFRS 5 Tài s n dài h n

đ c n m gi đ bán và ho t đ ng không liên t c, s đ c k toán phù h p v i chu n m c đó)

13 Quy n ki m soát đ c cho là t n t i khi công ty m s h u, tr c ti p ho c gián ti p thông qua các công

ty con, h n m t n a quy n bi u quy t c a công ty tr khi, các tr ng h p ngo i l , có th đ c trình bày

rõ ràng h n đ i v i quy n s h u nh v y nh ng không hình thành quy n ki m soát Quy n ki m soát

có th t n t i khi công ty m s h u m t n a ho c ít h n quy n bi u quy t c a m t công ty

(a) Các nhà đ u t khác th a thu n dành cho công ty m h n m t n a quy n bi u quy t

(b) Công ty m có quy n chi ph i các chính sách tài chính và ho t đ ng theo quy ch th a thu n; (c) Công ty m có quy n b nhi m ho c bãi mi n đa s các thành viên H i đ ng qu n tr ho c c p

qu n lý t ng đ ng và ki m soát công ty thông qua H i đ ng và ban qu n lý đó;

(d) Công ty m có quy n b đa s phi u t i các cu c h p c a H i đ ng qu n tr ho c c p qu n lý

t ng đ ng và ki m soát công ty thông qua H i đ ng và ban qu n lý đó

14 Công ty có th s h u c ph n đ m b o, h p đ ng quy n ch n mua, các công c v n và công c n đ c chuy n đ i thành c ph n th ng, ho c các công c t ng t khác có kh n ng, n u đ c th c hi n và

đ c chuy n đ i, đem l i cho công ty quy n bi u quy t ho c gi m quy n bi u quy t c a bên khác thông qua chính sách ho t đ ng và chính sách tài chính c a công ty khác (quy n bi u quy t ti m tàng) S t n

t i và nh h ng c a quy n bi u quy t ti m tàng đ c th c hi n ho c chuy n đ i, bao g m quy n bi u quy t ti m tàng đ c n m gi b i các công ty khác, đ c xem xét khi đánh giá li u công ty có quy n chi