Chuẩn mực kế toán số 05 bất động sản đầu tư

HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM CHUẨN MỰC SỐ 05 Bất động sản đầu tư Ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 Bộ trưởng Bộ Tài QUY ĐỊNH CHUNG 01 Mục đích chuẩn mực quy định hướng dẫn nguyên tắc phương pháp kế toán bất động sản đầu tư, gồm: Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư, xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu, xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu, chuyển đổi mục đích sử dụng, lý bất động sản đầu tư số quy định khác làm sở ghi sổ kế toán lập báo cáo tài 02 Chuẩn mực áp dụng cho kế toán bất động sản đầu tư, trừ có chuẩn mực kế toán khác cho phép áp dụng phương pháp kế toán khác cho bất động sản đầu tư 03 Chuẩn mực quy định phương pháp xác định ghi nhận giá trị bất động sản đầu tư báo cáo tài bên thuê theo hợp đồng thuê tài phương pháp xác định giá trị bất động sản đầu tư cho thuê báo cáo tài bên cho thuê theo hợp đồng thuê hoạt động Chuẩn mực không áp dụng nội dung quy định Chuẩn mực kế toán số 06 "Thuê tài sản", bao gồm: (a) Phân loại tài sản thuê thành tài sản thuê tài tài sản thuê hoạt động; (b) Ghi nhận doanh thu cho thuê bất động sản đầu tư (Theo quy định Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu thu nhập khác”); (c) Xác định giá trị bất động sản thuê hoạt động báo cáo tài bên thuê; (d) Xác định giá trị bất động sản thuê tài báo cáo tài bên cho thuê; (e) Kế toán giao dịch bán thuê lại; (f) Thuyết minh thuê tài thuê hoạt động báo cáo tài 04 Chuẩn mực không áp dụng đối với: (a) Những tài sản liên quan đến trồng, vật nuôi gắn liền với đất đai phục vụ cho hoạt động nông nghiệp; (b) Quyền khai thác khoáng sản, hoạt động thăm dò khai thác khoáng sản, dầu mỏ, khí tự nhiên tài nguyên không tái sinh tương tự 05 Các thuật ngữ chuẩn mực hiểu sau: Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, phần nhà nhà đất, sở hạ tầng người chủ sở hữu người thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê chờ tăng để: a Sử dụng sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ sử dụng cho mục đích quản lý; b Bán kỳ hoạt động kinh doanh thông thường Bất động sản chủ sở hữu sử dụng: Là bất động sản người chủ sở hữu người thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài nắm giữ nhằm mục đích sử dụng sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ sử dụng cho mục đích quản lý Nguyên giá: Là toàn chi phí tiền tương đương tiền mà doanh nghiệp phải bỏ giá trị hợp lý khoản đưa để trao đổi nhằm có bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư Giá trị lại: Là nguyên giá bất động sản đầu tư sau trừ (-) số khấu hao luỹ kế bất động sản đầu tư 06 Ví dụ bất động sản đầu tư: (a) Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền mua lại) nắm giữ thời gian dài để chờ tăng giá; (b) Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng tương lai; (c) Nhà doanh nghiệp sở hữu (hoặc doanh nghiệp thuê tài chính) cho thuê theo nhiều hợp đồng thuê hoạt động; (d) Nhà giữ thuê theo nhiều hợp đồng thuê hoạt động; (e) Cơ sở hạ tầng giữ thuê theo nhiều hợp đồng thuê hoạt động 07 Ví dụ bất động sản bất động sản đầu tư: (a) Bất động sản mua để bán kỳ hoạt động kinh doanh thông thường xây dựng để bán tương lai gần (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 02 "Hàng tồn kho"); (b) Bất động sản xây dựng cho bên thứ ba (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng”); (c) Bất động sản chủ sở hữu sử dụng (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình”), bao gồm bất động sản nắm giữ để sử dụng tương lai tài sản chủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp sử dụng sau kỳ hoạt động kinh doanh thông thường bất động sản chủ sở hữu sử dụng, bất động sản cho nhân viên sử dụng (Cho dù nhân viên có trả tiền thuê tài sản theo giá thị trường hay không) bất động sản chủ sở hữu sử dụng chờ lý; (d) Bất động sản trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng tương lai dạng bất động sản đầu tư 08 Đối với bất động sản mà doanh nghiệp nắm giữ phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động chờ tăng giá phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ cho quản lý phần tài sản bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp hạch toán phần tài sản cách riêng rẽ Trường hợp phần tài sản bán riêng rẽ, coi bất động sản đầu tư phần nắm giữ để phục vụ cho sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ phục vụ cho mục đích quản lý phần không đáng kể 09 Trường hợp doanh nghiệp cung cấp dịch vụ liên quan cho người sử dụng bất động sản doanh nghiệp sở hữu phần không đáng kể toàn thoả thuận doanh nghiệp hạch toán tài sản bất động sản đầu tư Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu nhà cho thuê văn phòng đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng an ninh cho người thuê văn phòng 10 Trường hợp doanh nghiệp cung cấp dịch vụ liên quan cho người sử dụng bất động sản doanh nghiệp sở hữu phần đáng kể doanh nghiệp hạch toán tài sản bất động sản chủ sở hữu sử dụng Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu quản lý khách sạn, dịch vụ cung cấp cho khách hàng chiếm phần quan trọng toàn thoả thuận, khách sạn hạch toán bất động sản chủ sở hữu sử dụng 11 Trường hợp khó xác định bất động sản đầu tư, bất động sản chủ sở hữu sử dụng, doanh nghiệp cần xác định sở đặc điểm cụ thể để thực phù hợp với định nghĩa bất động sản đầu tư quy định có liên quan đoạn 06,07,08,09,10 thuyết minh rõ báo cáo tài theo quy định đoạn 31 (d) 12 Trường hợp, doanh nghiệp cho công ty mẹ công ty khác thuê sử dụng nắm giữ bất động sản bất động sản không coi bất động sản đầu tư báo cáo tài hợp tập đoàn, doanh nghiệp sở hữu bất động sản coi bất động sản đầu tư thỏa mãn định nghĩa bất động sản đầu tư trình bày báo cáo tài riêng doanh nghiệp sở hữu bất động sản NỘI DUNG CHUẨN MỰC Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư 13 Một bất động sản đầu tư ghi nhận tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau: (a) Chắc chắn thu lợi ích kinh tế tương lai; (b) Nguyên giá bất động sản đầu tư phải xác định cách đáng tin cậy 14 Khi xác định bất động sản đầu tư có thỏa mãn điều kiện thứ để ghi nhận tài sản hay không, doanh nghiệp cần phải đánh giá mức độ chắn gắn liền với việc thu lợi ích kinh tế tương lai mà chúng mang lại sở thông tin có thời điểm ghi nhận Điều kiện thứ hai để ghi nhận bất động sản đầu tư tài sản thường dễ thoả mãn giao dịch mua bán, trao đổi chứng minh cho việc hình thành bất động sản xác định giá trị bất động sản đầu tư Xác định giá trị ban đầu 15 Một bất động sản đầu tư phải xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá Nguyên giá bất động sản đầu tư bao gồm chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu 16 Nguyên giá bất động sản đầu tư mua bao gồm giá mua chi phí liên quan trực tiếp, như: Phí dịch vụ tư vấn luật pháp liên quan, thuế trước bạ chi phí giao dịch liên quan khác 17 Nguyên giá bất động sản đầu tư tự xây dựng giá thành thực tế chi phí liên quan trực tiếp bất động sản đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng Từ bắt đầu xây dựng ngày hoàn thành công việc xây dựng doanh nghiệp áp dụng Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình” Chuẩn mực kế toán số 04 “Tài sản cố định vô hình” Tại ngày tài sản trở thành bất động sản đầu tư áp dụng chuẩn mực (xem đoạn 23 (e)) 18 Nguyên giá bất động sản đầu tư không bao gồm chi phí sau: - Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp chi phí cần thiết để đưa bất động sản đầu tư tới trạng thái sẵn sàng hoạt động); - Các chi phí đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến; - Các chi phí không bình thường nguyên vật liệu, lao động nguồn lực khác trình xây dựng bất động sản đầu tư 19 Trường hợp mua bất động sản đầu tư toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá bất động sản đầu tư phản ánh theo giá mua trả thời điểm mua Khoản chênh lệch tổng số tiền phải toán giá mua trả hạch toán vào chi phí tài theo kỳ hạn toán, trừ số chênh lệch tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định Chuẩn mực kế toán số 16 “Chi phí vay” Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu 20 Chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải ghi nhận chi phí sản xuất, kinh doanh kỳ, trừ chi phí có khả chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo lợi ích kinh tế tương lai nhiều mức hoạt động đánh giá ban đầu ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư 21 Việc hạch toán chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu phụ thuộc vào trường hợp có xem xét đến việc đánh giá ghi nhận ban đầu khoản đầu tư liên quan Chẳng hạn, trường hợp giá mua tài sản bao gồm nghĩa vụ doanh nghiệp phải chịu chi phí cần thiết phát sinh để đưa bất động sản tới trạng thái sẵn sàng hoạt động chi phí tính vào nguyên giá Ví dụ: Mua nhà với yêu cầu phải nâng cấp chi phí nâng cấp phát sinh ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu 22 Sau ghi nhận ban đầu, thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế giá trị lại Chuyển đổi mục đích sử dụng 23 Việc chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho có thay đổi mục đích sử dụng trường hợp sau: a Bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này; b Bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán; c Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển thành bất động sản đầu tư chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó; d Hàng tồn kho chuyển thành bất động sản đầu tư chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động; e Bất động sản xây dựng chuyển thành bất động sản đầu tư kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (Trong giai đoạn xây dựng phải kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 03 “ Tài sản cố định hữu hình”) 24 Theo yêu cầu đoạn 23b, doanh nghiệp chuyển bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho có thay đổi mục đích sử dụng, chứng bắt đầu việc triển khai cho mục đích bán Khi doanh nghiệp định bán bất động sản đầu tư mà giai đoạn nâng cấp doanh nghiệp phải tiếp tục coi bất động sản bất động sản đầu tư bán (không trình bày Bảng cân đối kế toán) không hạch toán tài sản hàng tồn kho Tương tự, doanh nghiệp bắt đầu nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư có với mục đích tiếp tục sử dụng bất động sản tương lai bất động sản đầu tư, bất động sản bất động sản đầu tư không phân loại lại bất động sản chủ sở hữu sử dụng trình nâng cấp cải tạo 25 Việc chuyển đổi mục đích sử dụng bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ tài sản chuyển đổi không làm thay đổi nguyên giá bất động sản việc xác định giá trị hay để lập báo cáo tài Thanh lý 26 Một bất động sản đầu tư không trình bày Bảng cân đối kế toán sau bán sau bất động sản đầu tư không nắm giữ lâu dài xét thấy không thu lợi ích kinh tế tương lai từ việc lý bất động sản đầu tư 27 Việc lý bất động sản đầu tư xảy sau bán sau ký hợp đồng cho thuê tài Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư ghi nhận doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo quy định Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu thu nhập khác” Việc bán bất động sản cho thuê tài giao dịch bán thuê lại bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo quy định Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản” 28 Các khoản lãi lỗ phát sinh từ việc bán bất động sản đầu tư xác định số chênh lệch doanh thu với chi phí bán giá trị lại bất động sản đầu tư Số lãi lỗ ghi nhận thu nhập hay chi phí báo cáo kết hoạt động kinh doanh kỳ (Trường hợp bán thuê lại tài sản bất động sản thực theo quy định Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”) 29 Khoản doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư ghi nhận theo giá trị hợp lý Trường hợp bán theo phương thức trả chậm, khoản doanh thu xác định ban đầu giá bán trả Khoản chênh lệch tổng số tiền phải toán giá bán trả ghi nhận doanh thu tiền lãi chưa thực theo quy định Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu thu nhập khác” Trình bày báo cáo tài 30 Nội dung trình bày báo cáo tài quy định chuẩn mực áp dụng với qui định Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản” Đối với bên cho thuê phải trình bày nội dung cho thuê hoạt động Đối với bên thuê phải trình bày nội dung thuê tài 31 Doanh nghiệp cần trình bày báo cáo tài nội dung sau: (a) Phương pháp khấu hao sử dụng; (b) Thời gian sử dụng hữu ích bất động sản đầu tư tỷ lệ khấu hao sử dụng; (c) Nguyên giá khấu hao luỹ kế thời điểm đầu kỳ cuối kỳ; (d) Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trường hợp gặp khó khăn phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng với tài sản giữ để bán hoạt động kinh doanh thông thường; (e) Các tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản, gồm: - Thu nhập từ việc cho thuê; - Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư liên quan đến việc tạo thu nhập từ việc cho thuê kỳ báo cáo; - Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư không liên quan đến việc tạo thu nhập từ việc cho thuê kỳ báo cáo (f) Lý mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư; (g) Nghĩa vụ chủ yếu hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp bảo dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư; (h) Trình bày nội dung sau (không yêu cầu thông tin so sánh): - Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng thêm, đó: Tăng mua bất động sản tăng vốn hoá chi phí sau ghi nhận ban đầu; - Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng sáp nhập doanh nghiệp; - Nguyên giá bất động sản đầu tư lý; - Nguyên giá bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hàng tồn kho ngược lại (i) Giá trị hợp lý bất động sản đầu tư thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lập báo cáo tài Khi doanh nghiệp xác định giá trị hợp lý bất động sản đầu tư doanh nghiệp phải thuyết minh: - Danh mục bất động sản đầu tư; - Lý không xác định giá trị hợp lý bất động sản đầu tư THÔNG TƯ HƯỚNG DẪN Hướng dẫn thực theo Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2007 Bộ trưởng Bộ Tài Bất động sản đầu tư trường hợp ghi nhận: 1.1 Bất động sản đầu tư: Bất động sản (BĐS) đầu tư bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, phần nhà, nhà đất; Cơ sở hạ tầng người chủ sở hữu người thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê chờ tăng để: - Sử dụng sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ sử dụng cho mục đích quản lý; hoặc: - Bán kỳ hoạt động kinh doanh thông thường 1.2 Các trường hợp ghi nhận bất động sản đầu tư: - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền mua lại) nắm giữ thời gian dài để chờ tăng giá; - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng tương lai; - Nhà doanh nghiệp sở hữu (hoặc doanh nghiệp thuê tài chính) cho thuê theo nhiều hợp đồng thuê hoạt động; - Nhà giữ thuê theo nhiều hợp đồng thuê hoạt động; - Cơ sở hạ tầng giữ thuê theo nhiều hợp đồng thuê hoạt động 1.3 Các trường hợp đặc biệt ghi nhận bất động sản đầu tư - Đối với bất động sản mà phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động chờ tăng giá phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho quản lý phần tài sản bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp hạch toán phần tài sản dùng thuê chờ tăng giá bất động sản đầu tư phần tài sản dùng cho sản xuất quản lý hạch toán TSCĐ hữu hình TSCĐ vô hình Trường hợp bất động sản không bán riêng rẽ phần sử dụng cho kinh doanh cho quản lý không đáng kể (dưới 20% diện tích) hạch toán bất động sản đầu tư Ví dụ: Doanh nghiệp có nhà có 80% diện tích chuyên cho thuê hoạt động 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty nhà hạch toán bất động sản đầu tư - Trường hợp doanh nghiệp cung cấp dịch vụ liên quan cho người sử dụng bất động sản doanh nghiệp sở hữu phần tương đối nhỏ toàn thoả thuận doanh nghiệp hạch toán tài sản bất động sản đầu tư Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu nhà cho đơn vị khác thuê làm văn phòng (cho thuê hoạt động) đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng an ninh nhà cho thuê - Trường hợp, Công ty cho Công ty mẹ Công ty khác Tập đoàn thuê sử dụng nắm giữ bất động sản bất động sản hạch toán bất động sản đầu tư Báo cáo tài riêng Công ty có bất động sản Báo cáo tài riêng Công ty mẹ Công ty mẹ cho Công ty thuê (nếu thoả mãn định nghĩa bất động sản đầu tư), không phản ánh bất động sản đầu tư Báo cáo tài hợp Kế toán bất động sản đầu tư: Nội dung phản ánh phương pháp kế toán bất động sản đầu tư theo Chế độ kế toán doanh nghiệp (Xem hướng dẫn TK 217, TK 2147, TK 5117, TK 1567, TK 632)  ... nắm giữ bất động sản bất động sản không coi bất động sản đầu tư báo cáo tài hợp tập đoàn, doanh nghiệp sở hữu bất động sản coi bất động sản đầu tư thỏa mãn định nghĩa bất động sản đầu tư trình... bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư Giá trị lại: Là nguyên giá bất động sản đầu tư sau trừ (-) số khấu hao luỹ kế bất động sản đầu tư 06 Ví dụ bất. .. kho"); (b) Bất động sản xây dựng cho bên thứ ba (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng”); (c) Bất động sản chủ sở hữu sử dụng (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định