Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

PHẦN GIỚI THIỆU Lý do chọn đề tài. Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng với những cải cách sâu, rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Trong số đó, một số quốc gia được cho là thành công trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động chẳng hạn Mỹ, Anh, Canada, Úc, Hà Lan nhưng tiến trình và mô hình phát triển có nhiều điểm khác biệt (Pollitt & cộng sự 1999). Điều này đã thúc đẩy các nhà nghiên cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm hiểu bản chất và xây dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động. Theo Lonsdale & cộng sự (2011), đến nay, chúng ta đã gần hiểu biết đầy đủ về kiểm toán hoạt động và hầu hết các SAI trên thế giới đều thừa nhận rằng phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 1 là một nhu cầu tất yếu nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng. Ngoài ra, kiểm toán hoạt động có thể đóng góp giá trị tăng thêm qua việc thực hiện hai mục tiêu kiểm toán hoạt động cơ bản là nâng cao trách nhiệm giải trình và giúp đơn vị được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt động. Nhiều SAI khác cũng đã áp dụng lý thuyết kiểm toán hoạt động vào trong chức năng của mình, nhưng không phải quốc gia nào cũng có thể triển khai và phát triển thành công loại hình kiểm toán này. Thống kê các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến tháng 7 năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm toán hoạt động 2 , nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu trên cho thấy bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội; cải cách quản trị công; những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực công và khả năng của SAI, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán có ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Nhìn chung, những nghiên cứu trước chủ yếu tập trung khảo sát sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại các nước OECD – là những quốc gia có nhiều khác biệt về thể chế chính trị, kinh tế và xã hội với Việt Nam - quốc gia đang phát triển theo định hướng xã hội chủ nghĩa. Mặt khác, cho đến nay, vẫn chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô hình các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Phần lớn các nghiên cứu chỉ dừng lại tìm hiểu và giải thích vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công qua nghiên cứu định tính. Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã thừa nhận chính thức trong Luật KTNN năm 2005. Năm 2007, nhận sự hỗ trợ chuyên môn từ dự án GTZ, SAV đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động trong dự án bao gồm 15 chủ đề kiểm toán được xây dựng. Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt động thuộc dự án này đã phải tạm dừng, đến năm 2007, SAV lần đầu tiên bổ sung thêm mục tiêu kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu trong các cuộc kiểm toán hàng năm 4 . Theo Kế hoạch chiến lược giai đoạn 2013-2017 sẽ tiếp tục triển khai loại hình kiểm toán này. Tuy nhiên, về mặt lý luận, chưa có nghiên cứu nào liên quan đến chủ đề này được công bố, trong khi đó, SAV đang triển khai thực hiện loại hình kiểm toán này trên thực tế một cách độc lập. Vậy, động cơ nào thúc đẩy các SAI quyết định mở rộng chức năng từ kiểm toán truyền thống (kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính) sang kiểm toán hoạt động, chúng phụ thuộc nhân tố nào, đâu là xu hướng phát triển chung của loại hình kiểm toán này, liệu lý thuyết kiểm toán hoạt động đến từ các quốc gia phát triển có thể áp dụng phù hợp cho các quốc gia đang phát triển có nhiều khác biệt về kinh tế, chính trị - xã hội như Việt Nam không?. Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu thực tiễn, việc khảo sát lịch sử hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam sẽ đóng góp thêm hiểu biết tại sao SAV mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động, nhưng quá trình triển khai tổ chức thực hiện bị gián đoạn và chậm phát triển?. Nhân tố nào thúc đẩy việc SAV tìm kiếm thêm chức năng mới này,và nhân tố nào cản trở sự phát triển của loại hình kiểm toán này trên thực tế. Liệu các phát hiện trong các nghiên cứu trước có phù hợp với bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động ở Việt Nam hay không?. Mục tiêu nghiên cứu. Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố và đánh giá mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Mục tiêu cụ thể:  Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động của một số quốc gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này;  Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam;  Xác định và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố chính đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong SAV.

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

ĐẶNG ANH TUẤN

NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC

CÔNG Ở VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

TP HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

ĐẶNG ANH TUẤN

NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC

CÔNG Ở VIỆT NAM

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi Tất cả những tài liệu tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ trong danh mục tài liệu tham khảo Các số liệu

và kết quả trong luận án là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tên tác giả

LỜI CẢM ƠN

Luận án này đã không thể được hoàn thành nếu thiếu sự cổ vũ, hướng dẫn và

hỗ trợ của nhiều cá nhân và tổ chức

Trước tiên, tôi xin chân thành cảm ơn tập thể thầy cô thuộc Đại Học Kinh Tế

TP Hồ Chí Minh, đặc biệt là các Thầy Cô Khoa Kế toán- Kiểm toán, đã tận tình giảng dạy hướng dẫn tôi hoàn thành các học phần trong chương trình đào tạo tiến

sĩ của nhà trường Qua đó đã giúp tôi có được những kiến thức, những kinh nghiệm cần thiết để thực hiện luận án này

Tôi xin bày tỏ sự kính trọng và lòng biết ơn sâu sắc tới PGS-TS Trần Thị Giang Tân, người hướng dẫn khoa học của tôi Trong suốt bốn năm qua, Cô đã tận tình dìu dắt, chỉ bảo, hướng dẫn tôi thực hiện luận án Những nhận xét, đánh giá của Cô, đặc biệt là những gợi ý về hướng giải quyết vấn đề trong suốt tiến trình nghiên cứu, thực sự là những bài học vô cùng quý giá đối với tôi không chỉ cho việc thực hiện luận án này mà cả trong công việc và cuộc sống hiện tại của mình

Tôi xin bày tỏ lời cảm ơn chân thành tới tập thể Lãnh đạo và các đồng nghiệp thuộc Kiểm toán Nhà nước khu vực IV đã luôn động viên và tạo điều kiện cho tôi hoàn thành luận án

Cuối cùng, tôi xin gửi tấm lòng ân tình tới Gia đình của tôi Trong suốt những năm qua, Gia đình luôn là nguồn cổ vũ và truyền nhiệt huyết để tôi hoàn thành luận án

Tp Hồ Chí Minh 05/05/2015

MỤC LỤC

Trang phục bìa

Lời cam đoan

Lời cảm ơn

Mục lục

Danh mục chữ viết tắt

Danh mục các bảng

Danh mục các hình

PHẦN GIỚI THIỆU i

Lý do chọn đề tài i

Mục tiêu nghiên cứu iii

Câu hỏi nghiên cứu iii

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu iv

Phương pháp nghiên cứu iv

Đóng góp mới của luận án vi

Cấu trúc luận án vi

CHƯƠNG 1 1

TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY 1

1.1 Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này 1

1.1.1 Các nghiên cứu trên thế giới 1

1.1.1.1 Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới 1

1.1.1.2 Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động 8

1.1.1.3 Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát triển kiểm toán hoạt động 16

1.1.1.4 Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI 21

1.1.2 Các nghiên cứu ở Việt Nam 23

1.2 Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu 24

1.2.1 Kết quả đạt được 24

1.2.2 Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu 26

1.3 Kết luận 27

CHƯƠNG 2 28

LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG 28

2.1 Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 28

2.2 Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công 31

2.2.1 Định nghĩa về kiểm toán hoạt động 31

2.2.2 Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động 34

2.2.3 Vai trò kiểm toán hoạt động 37

2.3 Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 38

2.3.1 Lý thuyết quản trị công mới (NPM) 38

2.3.2 Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công 40

2.3.3 Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công 42

2.3.4 Lý thuyết cung - cầu 43

2.4 Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án và thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu 45

2.4.1 Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án 45

2.4.2 Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu 50

2.5 Kết luận 52

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 54

3.1 Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu 54

3.1.1 Phương pháp nghiên cứu 54

3.1.2 Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu 56

3.1.2.1 Nguồn dữ liệu 56

3.1.2.2 Phương pháp thu thập dữ liệu 57

3.2 Quy trình phân tích dữ liệu 59

3.2.1 Quy trình phân tích dữ liệu định tính 59

3.2.2 Quy trình phân tích dữ liệu định lượng 60

3.3 Mô hình nghiên cứu các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam 64

3.4 Kết Luận 65

CHƯƠNG 4 66

PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 66

4.1 Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên cứu định tính 66

4.1.1 Kết quả phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán 66

4.1.1.1 Kết quả phân tích tài liệu 66

4.1.1.2 Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán 68

4.1.2 Kết quả khảo sát tình huống kiểm toán 77

4.1.2.1 Tình huống 1- Kiểm toán dự án đường Quốc lộ 78

4.1.2.2 Tình huống 2-Kiểm toán Chuyên đề đất 86

4.1.3 Kết quả khảo sát phỏng vấn sâu chuyên gia 90

4.2 Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính 93

4.2.1 Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm toán hoạt động giai đoạn 2006-2013 93

4.2.1.1 Vai trò của nhà tài trợ 94

4.2.1.2 Vai trò của Tổng kiểm toán 94

4.2.1.3 Thay đổi Luật và các quy định 96

4.2.1.4 Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp 96

4.2.1.5 Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô 97

4.2.1.6 Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng 98

4.2.2 Xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công của SAV 99

4.2.1.1 Về xu hướng phát triển 99

4.2.1.2 Về trình độ phát triển 99

4.2.3 Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động 100

4.2.3.1 Hạn chế trong cải cách quản trị công 100

4.2.3.2 Hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống 101

4.2.3.3 Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động 102

4.2.3.4 Trách nhiệm giải trình 103

4.2.3.5 Khả năng của Kiểm toán Nhà nước (SAV) 103

4.2.3.6 Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán 107

4.2.3.7 Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động 108

4.3 Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động 109

4.4 Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định lượng 110

4.4.1 Kết quả phân tích thống kê 110

4.4.1.1 Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu 110

4.4.1.2 Đo lường các nhân tố tác động 110

4.4.1.3 Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha 113

4.4.1.4 Phân tích nhân tố khám phá (EFA) 115

4.4.1.5 Phân tích hồi quy 118

4.4.2 Thảo luận kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động 120

4.4.2.1 Kiểm định các giả thuyết của mô hình hồi quy 121

4.4.2.2 Đánh giá kết quả khảo sát về mức độ tác động của các nhân tố 123

CHƯƠNG 5 129

KẾT LUẬN VÀ ĐỊNH HƯỚNG THÚC ĐẨY SỰ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM 129

5.1 Kết luận và đóng góp của nghiên cứu 129

5.1.1 Kết luận 129

5.1.1.1 Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt động 129

5.1.1.2 Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của SAV 130

5.1.1.3 Nguyên nhân và thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt động 130

5.1.1.4 Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động 130

5.1.2 Đóng góp nghiên cứu 137

5.2 Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển kiểm toán hoạt động 138

5.2.1 Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động 138

5.2.2 Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động 142

5.2.2.1 Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài đối với kiểm toán hoạt động (nhân tố chính trị) 142

5.2.2.2 Tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động (nhân tố khả năng của SAV) 145

5.2.2.3 Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng KTV) 149

5.2.2.4 Tăng nhu cầu về kiểm toán hoạt động (nhân tố kinh tế) 150

5.2.2.5 Xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động 151

5.3 Ý nghĩa, hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 152

5.3.1 Ý nghĩa kết quả nghiên cứu 152

5.3.2 Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 153

KẾT LUẬN 154

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN 155

TÀI LIỆU THAM KHẢO 156

CÁC PHỤ LỤC Error! Bookmark not defined

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

ANAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia Úc

GAO Văn phòng Giải trình Trách nhiệm Hòa Kỳ

INCOSAI Hội nghị Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao

INTOSAI Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao

NAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh

NPM Mô hình quản trị công mới

NZAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia New ZeaLand

OECD Các quốc gia Khối hợp tác Kinh tế và Phát triển chung Châu Âu

SAI Cơ quan Kiểm toán tối cao

ISSAI Chuẩn mực Kiểm toán quốc gia

Tổng KTNN Tổng kiểm toán

Luật KTNN Luật Kiểm toán Nhà nước

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1 Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán 6

Bảng 2.1 Phân loại nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động 52

Bảng 4.1 Tổng hợp tình hình và kết quả kiểm toán của SAV giai đoạn 2005 - 2013 70

Bảng 4.2 Quá trình thay đổi chức năng của SAV giai đoạn 2005 - 2014 74

Bảng 4.3 Phân loại tiêu chuẩn sử dụng trong kiểm toán của SAV giai đoạn 2005-2013 76

Bảng 4.4 Nguyên nhân hạn chế và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT dự án 85

Bảng 4.5 Nguyên nhân và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT Chuyên đề Đất 88

Bảng 4.6 Thang đo nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội 111

Bảng 4.7 Thang đo nhóm nhân tố khả năng của SAV 112

Bảng 4.8 Thang đo nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động 112

Bảng 4.9 Thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 113

Bảng 4.10 Kiểm định độ tin cậy của thang đo môi trường kinh tế, chính trị và xã hội 114

Bảng 4.11 Kiểm định độ tin cậy của thang đo khả năng của SAV 114

Bảng 4.12 Kiểm định độ tin cậy của thang đo đặc điểm hoạt động 115

Bảng 4.13 Kiểm định độ tin cậy của thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 115

Bảng 4.14 Kết quả EFA thang đo nhân tố môi trường 116

Bảng 4.15 Kết quả EFA thang đo khả năng của SAV 117

Bảng 4.16 Kết quả EFA thang đo đặc điểm hoạt động đơn vị được kiểm toán 117

Bảng 4.17 Kết quả EFA thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 118

Bảng 4.18 Ký hiệu các biến nghiên cứu 119

Bảng 4.19 Trung bình và độ lệch chuẩn các nhân tố ảnh hưởng 120

Bảng 4.20 Các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động 121

Bảng 4.21 Đánh giá mức độ tác động của nhân tố chính trị 123

Bảng 4.22 Đánh giá mức độ tác động của nhân tố kỹ năng của KTV 125

Bảng 4.23 Đánh giá mức độ tác động của nhân tố khả năng của SAV 126

Bảng 5.1 Mức độ tác động và hạn chế của các nhân tố 132

DANH MỤC HÌNH Hình 2.1 Mô hình khái niệm kiểm toán hoạt động của Pollitt & cộng sự (1999) 46

Hình 2.2 Khung phân tích - mô hình đầu vào, đầu ra 47

Hình 3.1 Mô hình nghiên cứu đề xuất các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động 65

Hình 4.1 Xu hướng phát triển mở rộng của SAV giai đoạn 2005 - 2013 71

Hình 4.2 Các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động 119

Hình 4.3 Mô hình và kết quả nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động 127

Hình 5.1 Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động……….136

PHẦN GIỚI THIỆU

Lý do chọn đề tài

Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng với những cải cách sâu, rộng trong quản trị công tại các quốc gia này Trong số đó, một số quốc gia được cho là thành công trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động chẳng hạn Mỹ, Anh, Canada, Úc, Hà Lan nhưng tiến trình và mô hình phát triển có nhiều điểm khác biệt (Pollitt & cộng sự 1999) Điều này đã thúc đẩy các nhà nghiên cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm hiểu bản chất và xây dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động Theo Lonsdale & cộng

sự (2011), đến nay, chúng ta đã gần hiểu biết đầy đủ về kiểm toán hoạt động và hầu hết các SAI trên thế giới đều thừa nhận rằng phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công1 là một nhu cầu tất yếu nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng Ngoài

ra, kiểm toán hoạt động có thể đóng góp giá trị tăng thêm qua việc thực hiện hai mục tiêu kiểm toán hoạt động cơ bản là nâng cao trách nhiệm giải trình và giúp đơn vị được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt động Nhiều SAI khác cũng đã áp dụng lý thuyết kiểm toán hoạt động vào trong chức năng của mình, nhưng không phải quốc gia nào cũng có thể triển khai và phát triển thành công loại hình kiểm toán này Thống kê các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến tháng 7 năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm toán hoạt động2, nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Kết quả nghiên cứu trên cho thấy bối cảnh kinh tế, chính trị và

xã hội; cải cách quản trị công; những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực công và khả năng của SAI, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán có ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Nhìn chung, những nghiên cứu trước chủ yếu tập trung khảo sát sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại các nước OECD – là những quốc gia có nhiều khác biệt về thể chế

1 Thuật ngữ “Lĩnh vực công” trong luận án này được sử dụng theo quy định của Luật KTNN có ý nghĩa tương

tự “Khu vực công”

2 Kiểm toán hoạt động và kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này có ý nghĩa tương đương

và được sử dụng thay thế lẫn nhau

chính trị, kinh tế và xã hội với Việt Nam - quốc gia đang phát triển theo định hướng

xã hội chủ nghĩa Mặt khác, cho đến nay, vẫn chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô hình các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động Phần lớn các nghiên cứu chỉ dừng lại tìm hiểu và giải thích vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới

sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công qua nghiên cứu định tính

Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã thừa nhận chính thức trong Luật KTNN năm 2005 Năm 2007, nhận sự hỗ trợ chuyên môn từ dự án GTZ, SAV đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động trong dự án bao gồm 15 chủ đề kiểm toán được xây dựng Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt động thuộc dự án này đã phải tạm dừng, đến năm 2007, SAV lần đầu tiên bổ sung thêm mục tiêu kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu3 trong các cuộc kiểm toán hàng năm4 Theo Kế hoạch chiến lược giai đoạn 2013-2017 sẽ tiếp tục triển khai loại hình kiểm toán này Tuy nhiên, về mặt lý luận, chưa có nghiên cứu nào liên quan đến chủ đề này được công bố, trong khi đó, SAV đang triển khai thực hiện loại hình kiểm toán này trên thực tế một cách độc lập

Vậy, động cơ nào thúc đẩy các SAI quyết định mở rộng chức năng từ kiểm toán truyền thống (kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính) sang kiểm toán hoạt động, chúng phụ thuộc nhân tố nào, đâu là xu hướng phát triển chung của loại hình kiểm toán này, liệu lý thuyết kiểm toán hoạt động đến từ các quốc gia phát triển

có thể áp dụng phù hợp cho các quốc gia đang phát triển có nhiều khác biệt về kinh

tế, chính trị - xã hội như Việt Nam không?

Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu thực tiễn, việc khảo sát lịch sử hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

sẽ đóng góp thêm hiểu biết tại sao SAV mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động, nhưng quá trình triển khai tổ chức thực hiện bị gián đoạn và chậm phát triển?

3 Hiện nay chưa có định nghĩa đầy đủ để phân biệt thuật ngữ “hữu hiệu” và “hiệu lực” Thuật ngữ hữu hiệu được sử dụng nhiều trong các giáo trình kiểm toán hoạt động ở Việt Nam nhưng thuật ngữ “hiệu lực” được sử dụng có ý nghĩa tương đương tại các văn bản quy định của SAV Vì vậy, trong luận án này, hai thuật ngữ trên được sử dụng có vai trò tương đương

4

Công văn số 22/KTNN-TH của Tổng KTNN ngày 12/01/2007 hướng dẫn xác định mục tiêu kiểm toán hàng năm lần đầu tiên bổ sung mục tiêu đánh giá tinh kinh tế, hiệu quả và hiệu lực

Nhân tố nào thúc đẩy việc SAV tìm kiếm thêm chức năng mới này,và nhân tố nào cản trở sự phát triển của loại hình kiểm toán này trên thực tế Liệu các phát hiện trong các nghiên cứu trước có phù hợp với bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động ở Việt Nam hay không?

Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố và đánh giá mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được bốn mục tiêu nghiên cứu nêu trên, những câu hỏi nghiên cứu sau giúp xác lập quy trình nghiên cứu của luận án:

Q1: Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng từ kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính (kiểm toán truyền thống) sang kiểm toán hoạt động?

Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng5 đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?

Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong lĩnh vực công hiện nay ở Việt Nam đang ở giai đoạn nào so với thế giới?

Q4: Những nhân tố nào cản trở sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

5 Thuật ngữ “ảnh hưởng” trong luận án này có ý nghĩa ảnh hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Tuy nhiên, thuật ngữ “tác động” nhằm chỉ các nhân tố có mối tương quan tới việc phát triển kiểm toán hoạt động

Q5: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển6 kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Từ các mục tiêu nghiên cứu trên, đối tượng nghiên cứu trong luận án này là các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

Phạm vi nghiên cứu của luận án là kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam và các nhân tố ảnh hưởng, không nghiên cứu kiểm toán hoạt động trong các doanh nghiệp, các tổ chức khác

Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án này là phương pháp nghiên cứu hỗn hợp, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng Trong

đó, phương pháp nghiên cứu định tính nhằm mục tiêu khảo sát sự hình thành và phát triển cũng như khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này qua việc kết hợp

ba phương pháp thu thập dữ liệu (i) phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán; (ii) khảo sát tình huống kiểm toán, (iii) phỏng vấn sâu Phương pháp nghiên cứu định lượng được thực hiện bước tiếp theo Các nhân tố được xác định trong bước nghiên cứu định tính sẽ được sử dụng trong bước nghiên cứu định lượng để đo lường mức độ tác động của từng nhân tố tới việc phát triển kiểm toán hoạt động Quy trình nghiên cứu trình bày hình bên dưới

2 Phân tích và thảo luận kết quả khảo sát so với cơ sở lý thuyết

3 Khám phá, tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động để dựa vào đó tiến hành nghiên cứu định lượng

NGHIÊN CỨU ĐỊNH LƯỢNG Nghiên cứu thực nghiệm các nhân tố tác động đến việc phát triển

kiểm toán hoạt động

1 Thiết kế và khảo sát thử Bảng câu hỏi

2 Xác định đối tượng khảo sát, phương pháp chọn mẫu và kích thước

ĐỀ XUẤT QUAN ĐIỂM VÀ ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN

KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG

Kết quả nghiên cứu định tính + kết quả nghiên cứu định lượng

Quy trình nghiên cứu của luận án

Đóng góp mới của luận án

- Về mặt lý thuyết:

+ Hệ thống hóa lý thuyết và các nghiên cứu về sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này;

+ Qua nghiên cứu định tính cung cấp bằng chứng thực nghiệm chỉ ra rằng có

33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam;

+ Qua nghiên cứu định lượng, phát hiện 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến

sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm (i) nhân tố chính trị; (ii) nhân tố khả năng của SAV; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố kinh tế (trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực cản);

+ Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các nhân tố nội tại (khả năng của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài (nhân tố chính trị, kinh tế);

+ Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực nghiệm chứng minh rằng các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động thấp

- Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ ảnh

hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam (nền kinh tế chuyển đổi) cùng với những hạn chế và những thách thức mà SAV phải đối mặt khi triển khai kiểm toán hoạt động tương ứng với từng nhân tố đã xác định Kết quả nghiên cứu này sẽ gợi ý cho lãnh đạo trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển loại hình kiểm toán này một cách phù hợp với khả năng hiện có của mình

Cấu trúc luận án

Luận án gồm năm chương, trình bày theo thứ tự và nội dung chính sau đây:

Phần giới thiệu: Sự cần thiết của nghiên cứu, mục tiêu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu, đóng góp cũng như ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án

Chương 1- Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và những nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này

Chương này tập trung giới thiệu về các nghiên cứu trước trên thế giới và ở Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu Từ đó, chỉ ra khoảng trống lý thuyết mà luận án sẽ tập trung giải quyết

Chương 2 - Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công

Đầu tiên, chương này trình bày tổng quan lý thuyết kiểm toán hoạt động được thừa nhận phổ biến trên thế giới, qua việc hệ thống hóa cơ sở lý thuyết về kiểm toán hoạt động và kết quả từ các nghiên cứu trước Tiếp đến, giới thiệu lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Cuối cùng thiết kế khung phân tích cho mục đích nghiên cứu của luận án

Chương 3- Phương pháp nghiên cứu

Chương này, mô tả nguồn dữ liệu, quy trình ghi chép và phân tích dữ liệu cho từng bước nghiên cứu (định tính và định lượng)

Chương 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu

Chương này đề cập đến việc phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu trong bước nghiên cứu định tính và bước nghiên cứu định lượng

Chương 5- Kết luận và định hướng thúc đẩy sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

Chương này, giới thiệu kết quả nghiên cứu, qua đó, đề xuất một số quan điểm, định hướng nhằm thúc đẩy quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của SAV trong lĩnh vực công ở Việt Nam Cuối cùng là nêu rõ ý nghĩa, hạn chế của nghiên cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo

CHƯƠNG 1

TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY

Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, từ đó, phân tích để xác định vấn đề mà luận án sẽ tập trung giải quyết

1.1 Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này

1.1.1 Các nghiên cứu trên thế giới

Các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau của kiểm toán hoạt động chẳng hạn như tìm hiểu khái niệm, bản chất, các yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán này; khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; nghiên cứu về tác động của loại hình kiểm toán đối với nền kinh tế Các dòng nghiên cứu chính có thể kể ra bao gồm:

1.1.1.1 Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới

Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất Những đặc điểm chung ghi nhận trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của các quốc gia sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh và phân chia thành các giai đoạn phát triển và trình độ phát triển của mỗi quốc gia Các nghiên cứu tiêu biểu cho lĩnh vực này Guthrie & Parker (1999); Leeuw (1996); Barzelay & cộng sự (1996); Roth (1996); Shand & Anand (1996); Trodden (1996); Pollitt & cộng sự (1997, 1999); Suzuky (2004); Lonsdale & cộng sự (2011)… Kết quả các nghiên cứu trên cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình này có thể tóm tắt qua các giai đoạn sau:

 Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970): Mô hình kiểm toán của các

SAI trong giai đoạn này tập trung thực hiện hai loại hình kiểm toán cơ bản là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính hay còn gọi là loại hình kiểm toán truyền thống, kiểm toán hoạt động chỉ mới manh nha xuất hiện với mục tiêu chính là:

- Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền

- Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, dự án, quy định, hợp đồng

- Xác nhận tính trung thực, hợp lý của số liệu quyết toán, báo cáo tài chính

- Xác nhận tính đúng đắn, chính xác của kết quả tài chính

Bốn mục tiêu chính này được tiến hành riêng rẽ hoặc kết hợp tùy thuộc vào đặc điểm của từng quốc gia Ngoài ra, một số SAI7

Hoa Kỳ, Anh bắt đầu mở rộng chức năng của mình sang đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và một phần tính hữu hiệu (xem Bảng 1.1) Tuy nhiên, chưa có bằng chứng nào cho thấy, việc mở rộng chức năng kiểm toán chịu tác động từ kết quả của những nghiên cứu học thuật trong lĩnh vực kiểm toán bởi hầu như không có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên quan tới kiểm toán hoạt động trong thời gian này (không có nhiều Bài báo khoa học

về kiểm toán hoạt động được công bố trong giai đoạn này)

 Giai đoạn hình thành (từ 1970-1995): Nếu trong giai đoạn trước, chỉ có

một số cuộc kiểm toán hoạt động được tiến hành độc lập, thì ở giai đoạn này, các SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc đã chú trọng hơn vào việc đáp ứng yêu cầu chuyển chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động Ở Hoa Kỳ, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của kiểm toán chương trình được gọi chung là Kiểm toán 3E hoặc Kiểm toán tổng hợp (Comprehensive Auditing), trong khi đó ở Anh và Canada kiểm toán hoạt động được thực hiện như là một cuộc kiểm toán theo giá trị của tiền (Value For Money Audit) Trong cả ba quốc gia này, tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động được xây dựng bởi chính các SAI Công việc, trách nhiệm của KTV tham

7 SAI: Là thuật ngữ được sử dụng chung để chỉ Cơ quan Kiểm toán tối cao ở từng quốc gia Tuy nhiên, trong nghiên cứu này, SAI được dùng để chỉ cả những cơ quan kiểm toán tại địa phương hoặc trực thuộc tại các quốc gia này

gia vào kiểm toán hoạt động cũng được quy định rõ ràng, cụ thể và đều định nghĩa

tương tự nhau ở tất cả các quốc gia này

- Kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả được thực hiện qua việc đánh giá năng suất tạo ra (productivity) và được gọi chung dưới dạng thuật ngữ là

kiểm toán hiệu quả (efficiency auditing) theo nghĩa rộng hơn Yếu tố đầu vào (input)

và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng cho mục đích đánh giá trong kiểm toán

- Kiểm toán tính hữu hiệu có nghĩa là kiểm toán chương trình (program auditing), mục tiêu là đánh giá kết quả đạt được (outcome) và tác động của kết quả tới xã hội cũng như đến trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản

Cũng trong giai đoạn này, đã bắt đầu xuất hiện một số nghiên cứu học thuật liên quan trực tiếp đến kiểm toán hoạt động Trong tổng số 158 nghiên cứu được công bố cập nhật tính tới tháng 7 năm 20079 chỉ có 23 nghiên cứu (tương đương 15%) thuộc các nghiên cứu tiến hành trong giai đoạn này có các nội dung liên quan trực tiếp tới kiểm toán hoạt động Trong 23 nghiên cứu này, chỉ có Parker & Guthrie (1991) sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động (Performance Auditing) trong nghiên cứu của mình Các nghiên cứu khác cố gắng tìm cách giải thích và tìm kiếm cơ sở lý luận phù hợp cho việc phát triển nhiệm vụ của các SAI khi mở rộng chức năng kiểm

8 Đánh giá chương trình là nhiệm vụ của các đơn vị thực hiện các chương trình đó nhằm mục đính đo lường giá trị và kết quả đóng góp của chương trình đó mang lại trong các giai đoạn thiết kế, thực hiện, kết thúc

9

http://soc.kuleuven.be/io/egpa/eval/2007_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf

(trang web cập nhật các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động)

toán hoạt động, chẳng hạn Hamburger (1989) giải thích việc chuyển đổi mô hình kiểm toán của SAI Úc (ANAO) từ kiểm toán tuân thủ sang kiểm toán hiệu quả (Efficiency Auditing)

 Giai đoạn phát triển (1996-2007): Trong giai đoạn này, một số quốc gia

cụ thể như Hoa Kỳ và Anh đã tích cực tái cấu trúc lại mô hình kiểm toán hoạt động

theo ba hướng sau:

Một là, xem xét lại mối quan hệ giữa kiểm toán hoạt động với các loại hình kiểm toán khác trong mô hình tổ chức kiểm toán quốc gia chẳng hạn như các hành

vi không tuân thủ có thể là nguyên nhân dẫn tới việc không đạt được các mục tiêu đề

ra có tác động tiêu cực tới tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu có được xem là mục tiêu trong kiểm toán hoạt động không?

Hai là, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân biệt giữa kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá các tác động của kết quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng trọng tâm vào đánh giá kết quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết quả thực hiện của chính phủ thay vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh giá việc lựa chọn các phương án, chính sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương trình hay cơ sở ban hành chính sách;

Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến đánh giá chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là chỉ trích đơn vị được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo cáo, các mục tiêu đã được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn thay vì tiến hành kiểm toán trực tiếp kết quả hoạt động của chính phủ;

Ngoài ra, để nâng cao chất lượng và tính hữu hiệu trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động, các quốc gia này còn tiếp tục xây dựng, chỉnh sửa ban hành các chuẩn mực hướng dẫn cụ thể kết hợp với hoàn thiện phương pháp và kỹ năng kiểm toán đối với kiểm toán tính hữu hiệu của các chương trình Đồng thời, các quốc gia

đã nghiên cứu và xây dựng các chỉ tiêu hoặc thước đo để tạo thành bộ tiêu chuẩn đánh giá dựa trên các công cụ phân tích như phân tích chi phí lợi ích (cost-benefit), phân tích chi phí hiệu quả (cost-efficiency), phân tích thống kê… Cơ sở lý thuyết

cho việc tổ chức cấu trúc mô hình ở giai đoạn này được căn cứ vào một số tiền đề cụ thể:

- Chi tiêu ngân sách cần được coi là chi phí;

- Hệ thống kế toán trong lĩnh vực công theo giả định cơ sở dồn tích

- Các tiêu chuẩn đo lường đến kết quả đạt được trong các cơ quan tổ chức chính phủ cần do chính các cơ quan này lập và báo cáo

Phạm vi và số lượng các cuộc kiểm toán không ngừng tăng mạnh theo thời gian trong giai đoạn này, chẳng hạn NAO của Anh trung bình một năm thực hiện từ

45 – 60 cuộc kiểm toán hoạt động, GAO của Hoa Kỳ tiến hành khoảng 1.000 cuộc kiểm toán hoạt động trung bình trong một năm Ở Úc và Canada, các cơ quan kiểm toán tại các Bang và Khu vực đều triển khai tiến hành kiểm toán hoạt động hàng năm Cùng với đó, nhiều phương pháp thu thập bằng chứng phức tạp được áp dụng cho loại hình kiểm toán này chẳng hạn, Kiểm toán Quốc gia Đan Mạch sử dụng phương pháp phân tích bao dữ liệu (DEA) trong đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, một số quốc gia thuộc khối OECD áp dụng kết hợp nhiều công cụ toán học, thống kê và khoa học trong công việc của mình chẳng hạn như Định chuẩn (Benchmarking), phương pháp Delphi, đánh giá kinh tế, phân tích sơ đồ mạng10…Tuy nhiên, trong giai đoạn này, vẫn còn những tranh luận quanh việc xem xét trách nhiệm giải trình hay cải tiến hiệu quả hoạt động trong việc phân bổ, sử dụng các nguồn lực công (Lonsdale & cộng sự 2011)

Mô hình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 8, 9, 10 So với các giai đoạn trước, giai đoạn này (1996-2007), có nhiều nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động hơn so với giai đoạn trước: có 135 nghiên cứu chiếm 85% (135/158) tổng số các nghiên cứu cập nhật tới tháng 7 năm 2007 Nội dung trọng tâm của các nghiên cứu là tìm hiểu bản chất, mục tiêu, vai trò và những đóng góp từ hoạt động kiểm toán tới tiến trình cải cách quản trị trong lĩnh vực công ở một số quốc gia OECD và ngược lại, liệu rằng những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội có tác động gì tới

10 Tham khảo các phương pháp trong cuốn sách sổ tay kiểm toán của Ling & Dijk (2009)

việc hình thành và xuất hiện của loại hình kiểm toán này (Barzelay & cộng sự 1996; Shand & Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1999; Nath & cộng sự 2005, 2011)

Bảng 1.1 Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán

Mô hình kiểm toán nhà nước Chuẩn mực và tiêu chuẩn đánh giá đoạn Giai

Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền

Giai đoạn 1 Kiểm toán

tuân thủ

Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, mục tiêu ngân sách, thủ tục, điều khoản hợp đồng

Giai đoạn 2

Kiểm toán báo cáo quyết toán

Kiểm toán báo cáo tài chính

Xác nhận sự phù và đúng đắn của báo cáo tài chính, số liệu quyết toán đoạn 3 Giai Kiểm toán kết

quả tài chính Xác nhận tính chính xác và đúng đắn của kết quả tài chính

Giai đoạn 4

Kiểm toán kinh tế

Đầu vào

Chi phí đầu vào, khối lượng và dịch vụ yêu cầu, đầu vào chương trình

1 Thích hợp

2 Hữu hiệu

3 Mức độ đáp ứng

4 Tính kinh

tế (khả năng kiểm soát)

5 Tính có thể so sánh

6 Rõ ràng (có thể hiểu được)

7 Tính tương thích

8 Có thể đạt được

9 Tính toàn diện

10 Tính lựa chọn

11 Tính chính xác

12 Tính đáng tin cậy 13.Tính đơn nhất

14 Kịp thời

15 Đầy đủ

Giai đoạn 5 Hoạt động

(quátrình)

Dịch vụ được cung cấp, quy trình hoạt động, quy trình tối ưu hóa nguồn lực

Kiểm toán hiệu quả

Đầu ra

Chuyển giao, khối lượng dịch vụ, chất lượng dịch vụ cung cấp, sản

Hiệu quả Hiệu quả chương trình,

chính sách

Kiểm toán hữu hiệu theo nghĩa rộng

Kiểm toán tính hữu hiệu theo nghĩa hẹp

Kiểm toán hướng tới mục tiêu

Hữu hiệu Hữu hiệu của chương trình hoặc chính sách, chi phí hữu hiệu đoạn 7 Giai

Kiểm toán hoạt động (đánh giá kết quả chương trình)

Kiểm toán kết quả tác động

Kết quả đạt được Chi phí lợi ích, chi phí kết quả, chất lượng dịch vụ

Giai đoạn 8 Tác động Tác động ngắn hạn, dài hạn

Trách nhiệm Giải thích, công bố thông tin Kiểm

toán lựa chọn phương

án

Đánh giá quá trình lựa chọn

ra quyết định

Đề xuất phương án thay thế để lựa chọn

Giai đoạn 9

Kiểm toán giá trị

Giá trị chương trình, cơ sở ban hành chính sách

- Sự phù hợp chương trình, cơ sở ban hành chính sách;

- Đánh giá và báo cáo tác động trong việc thực hiện các chính sách của chính phủ (*)

Giai đoạn 10

Nguồn: Suzuky.Y (2004) và (*) có bổ sung đến 2011

 Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay): Trong giai đoạn này, đã xảy ra hai

cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu xuất phát từ cuộc khủng hoảng tài chính ở Hoa

Kỳ năm 2008 và nợ công tại các quốc gia thuộc khối sử dụng đồng tiền chung Châu

Âu từ năm 2011 Một số SAI đã bắt đầu lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động một cách thận trọng, tập trung vào việc nâng cao chất lượng, hiệu quả và hữu hiệu của hoạt động So với giai đoạn trước, mục tiêu kiểm toán không có nhiều thay đổi, nhưng phạm vi và chủ đề kiểm toán đã trải rộng trên khắp các lĩnh vực quan trọng, phức tạp, cấp bách chẳng hạn: y tế, giáo dục, quốc phòng, giao thông, môi trường, hợp tác công tư… Bên cạnh đó, một số SAI cũng đã bắt đầu xem xét, đánh giá cách thức chính phủ giải quyết các vấn đề kinh tế vĩ mô chẳng hạn Văn phòng Kiểm toán Hà Lan đã phát hành báo cáo kiểm toán về phản ứng và tác động chính sách do Bộ Tài chính ban hành đề đối phó với khủng hoảng kinh tế NAO của

Anh thực hiện kiểm toán việc quốc hữu hóa các ngân hàng…

Mặc dù, các SAI vẫn tiếp tục xây dựng, hoàn thiện các chuẩn mực thực hành

và học hỏi kinh nghiệm lẫn nhau tuy nhiên, vẫn còn nhiều khác biệt trong phương pháp tiếp cận kiểm toán trong giai đoạn này: Mỗi SAI có các bước phát triển và thứ

tự ưu tiên khác nhau, chẳng hạn tại Anh, kiểm toán hoạt động tập trung ưu tiên các vấn đề quản lý, đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai, nhưng Hà Lan ngược lại

Trong giai đoạn này xuất hiện nhiều các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động hơn, điển hình là các nghiên cứu được tập hợp trong cuốn tài liệu “kiểm toán hoạt động: đóng góp trách nhiệm giải trình trong xã hội dân sự” của Lonsdale

& cộng sự (2011), trong đó có đề cập đến số lượng các bài báo, sách và tạp chí về kiểm toán hoạt động trong giai đoạn từ năm 1979 tới năm 2008 là 257 và cập nhật đến tháng 7 năm 2009 là 399 bài báo nghiên cứu11 Cũng giống như ở các giai đoạn trước, vẫn chưa có một nền tảng lý luận thống nhất liên quan tới lĩnh vực kiểm toán hoạt động dù triển vọng phát triển kiểm toán hoạt động là khá rộng

Tổng hợp các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong cuốn tài liệu của Lonsdale & cộng sự (2011) chỉ ra các bằng chứng làm sáng tỏ bản chất của kiểm

11

http://soc.kuleuven.be/io/egpa/eval/2009_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf

toán hoạt động, tác động, đóng góp của loại hình này và các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán hoạt động, kinh nghiệm phát triển kiểm toán hoạt động ở một

số quốc gia Phát hiện trong cuốn tài liệu này cho thấy, một số SAI sau khi trải qua giai đoạn phát triển (mở rộng phạm vi, lĩnh vực kiểm toán và tăng cường số lượng các cuộc kiểm toán) đã tập trung vào thực hiện lựa chọn chiến lược kiểm toán thận trọng và được thực hiện một cách nghiêm ngặt hơn Vì vậy, có thể nói, đây là giai đoạn phát triển tiếp theo trong lịch sử kiểm toán hoạt động nhằm xác định vị trí, vai trò của mình

Kết quả khảo sát quá trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia cho thấy, việc các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động theo từng giai đoạn phát triển cụ thể Một số SAI đi đầu trong việc phát triển kiểm toán hoạt động đã lựa chọn chiến lược phát triển thận trọng hơn nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả hoạt động kiểm toán, trong đó, tập trung nhiều trong việc sử dụng chính những báo cáo kết quả do đơn vị được kiểm toán cung cấp hơn là tự mình đo lường

và đánh giá Điều này chính là bằng chứng cho thấy các quốc gia này đang tập trung theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình nhiều hơn mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động (Mỹ, Anh, Úc)

1.1.1.2 Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

Mặc dù kiểm toán hoạt động đã hình thành và phát triển trên 40 năm (bắt đầu

từ những năm 1970), tuy nhiên, không có nhiều các nghiên cứu học thuật liên quan tới chủ đề này trong giai đoạn đầu Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI

ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae & Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở

Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada (Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998) Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các

quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh (Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud 2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012) hoặc nghiên cứu của Albert & cộng sự (2009) Các nghiên cứu này cũng đã khảo sát những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển phải đối mặt khi mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động Mục tiêu chính của các nghiên cứu này nhằm tìm hiểu và giải thích (i) mối liên hệ giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; (ii) bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng đến loại hình kiểm toán này như thế nào; (iii) những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán trong tiến trình phát triển của các SAI (iv) khả năng và triển vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng thế nào tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Tổng kết các phát hiện từ kết quả nghiên cứu trên chỉ ra được những nhân tố sau ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động:

(i) Đối với mục tiêu thứ nhất, chính cải cách quản trị công và hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống đã thúc đẩy các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động Phát hiện trong các nghiên cứu chỉ ra rằng, những thay đổi căn bản trong lĩnh vực quản trị công từ những năm 1970 nhằm chuyển từ mô hình quản trị công truyền thống (tập trung kiểm soát đầu vào) sang mô hình quản trị công hiện đại hay còn gọi là mô hình quản trị công mới (NPM) đã tác động thúc đẩy việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động (Glynn 1985; Holmes 1992; Power 1994, 2003; Leeuw 1996; Barzelay 1997; Radcliffe 1998; Jacobs 1998; Guthrie & Parker 1999; Gendron & cộng sự 2001; Pollitt & cộng sự

1997, 1999, 2003; Pallot 2003…)

Theo Holmes (1992, 480) cải cách quản trị công nhấn mạnh tới kết quả đạt được và tăng cường trách nhiệm giải trình đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động Tương tự, Barzelay (1997, 235) nhận định rằng mô hình NPM đã từng ứng dụng một cách hợp lý trong chức năng của các SAI bao gồm cả kiểm toán hoạt động Jacobs (1998, 343) và (Guthrie & Parker 1999, 302), cải cách quản trị công được tiến hành rộng khắp và trở thành xu hướng mới cuối thế kỷ 20 đã dẫn tới những thay đổi trong vai trò kế toán và chức năng kiểm toán hoạt động ra đời cùng với xu hướng này thông qua việc tập trung vào kết quả đầu ra trong lĩnh vực công

Ủng hộ những nhận định trên, một số khác cho rằng, có mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, nghĩa là kiểm toán hoạt động cũng thúc đẩy cải cách quản trị công bởi ba lý do (i) kiểm toán hoạt động và NPM có cùng chung mục tiêu cần đạt được chẳng hạn, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu (ii) khả năng công bố kết quả mong đợi trên cả phương diện tích cực hoặc ngược lại và (iii) công khai những khác biệt trong việc áp dụng mô hình NPM thông qua hoạt động kiểm toán (Leeuw 1996) Ông cũng đã kết luận trong bài báo của mình là không có mâu thuẫn cố hữu nào giữa tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động mà chỉ có mâu thuẫn giữa việc áp dụng mô hình NPM và chức năng kiểm toán hoạt động do những hạn chế trong phương pháp luận kiểm toán (Leeuw 1996, 94) Tuy nhiên, bài tham luận của ông chưa chỉ ra được bằng chứng thực nghiệm để kiểm định mối tương quan trong lập luận của mình

Tương tự, Power (1994) nhận định rằng cải cách quản trị công theo mô hình NPM đã dẫn đến sự bùng nổ loại hình kiểm toán hoạt động ở hai thập kỷ cuối của thế kỷ 20 Mặc dù vậy, chín năm sau, trong luận án của mình, Power (2003) đã bổ sung rằng, chính những hạn chế của chức năng kiểm toán truyền thống trong lĩnh vực công đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động Phát hiện của ông cũng có đóng góp rất quan trọng khi đã chỉ ra rằng quá trình chuyển đổi mô hình quản trị công khác nhau đã tạo nên những khác biệt trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia Power (2003, 191) Như vậy, ngoài việc cung cấp bằng chứng thực nghiệm thông qua khảo sát dựa trên mô hình cung - cầu trong kinh tế học để khẳng định có tồn tại mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, luận án còn chỉ ra rằng, sự hình thành và mức độ phát triển kiểm toán hoạt động còn phụ thuộc vào những hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống

(ii) Đối với mục tiêu thứ hai, bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Tổng kết trong nghiên cứu của Nath (2005, 2011) chỉ ra rằng, có 8 nhân tố được phân loại thành nhóm

nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng tới việc hình thành kiểm toán hoạt động gồm:

- Vai trò Tổng kiểm toán;

- Yêu cầu từ các cấp chính quyền;

- Chính sách tài khóa;

- Áp lực từ các nhóm lợi ích (chính trị gia, phương tiện truyền thông );

- Vai trò của các ủy ban trong quốc hội;

- Thay đổi luật và quy định;

- Tác động của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán;

- Thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI (Phụ lục 2)

Trong số 8 nhân tố trên, có 3 nhân tố (gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông) đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động, các nhân tố này có ảnh hưởng làm tăng cầu về kiểm toán hoạt động Nghiên cứu của (Hamburger 1989; Funnell 1998; Jacobs 1998; Radcliff 1999; English & Guthrie 2000; Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008; Nath & cộng sự 2005, 2011) chỉ ra rằng, cầu về kiểm toán hoạt động xuất hiện và tăng lên chịu ảnh hưởng từ những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội Để thích ứng với những thay đổi này và đáp ứng yêu cầu xã hội, các SAI phải chuyển đổi chức năng kiểm toán truyền thống sang loại hình kiểm toán mới (sau này được gọi là kiểm toán hoạt động):

+ Ảnh hưởng của nhân tố chính trị: Hầu hết các nghiên cứu về chủ đề này đều thừa nhận rằng, nhân tố chính trị có ảnh hưởng quan trọng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công như bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động, thay đổi mô hình cấu trúc tổ chức theo hướng nâng cao vai trò của kiểm toán hoạt động, lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng yêu cầu từ phía quốc hội, chính phủ, hạn chế lựa chọn các chủ đề kiểm toán ”nhạy cảm” với các vấn đề chính trị (Hamburger 1989; Funnell 1998; English & Guthrie 2000); Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008 ), cụ thể:

Hamburger (1989) đã theo dõi sự phát triển kiểm toán hoạt động tại ANAO

từ năm 1974 tới năm 1987, tập trung vào ba Tổng kiểm toán đã từng thực hiện chức năng kiểm toán hoạt động Ông cho rằng chính những đóng góp của Tổng Kiểm toán đã đặt nền móng hình thành chức năng kiểm toán hoạt động mặc dù chức năng này đã từng được kế thừa từ GAO của Mỹ, chẳng hạn quyết định triển khai kiểm toán hoạt động, thay đổi cấu trúc của ANAO Cuối cùng ông kết luận rằng, chính các nhân tố chính trị, cá nhân, cấu trúc tổ chức đã đóng góp vào việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

Funnell (1998) đã mở rộng nghiên cứu của Hamburger (1989), ông tập trung nghiên cứu vai trò ảnh hưởng của Chính phủ đến chức năng kiểm toán hoạt động Nghiên cứu được tiến hành trong giai đoạn năm 1978-1984, qua việc phân tích các tài liệu bên trong ANAO cùng với tìm hiểu cách thức các thành viên trong chính phủ

sử dụng để giới hạn trách nhiệm giải trình và giảm bớt chức năng kiểm toán hoạt động Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, kiểm toán hoạt động được biết đến trong ANAO có hiệu lực lớn hơn so với loại hình kiểm toán truyền thống nhưng kết quả kiểm toán hoạt động cũng có thể bị chi phối bởi các chính trị gia Vì vậy, ông kết luận rằng sự thay đổi trong cấu trúc và vị trí của cơ quan kiểm toán được Hamburger (1989) mô tả cũng chỉ như “vở kịch trên sân khấu”, bởi khi bị áp lực chính trị, chất lượng và tính độc lập của hoạt động kiểm toán có thể sẽ bị giảm sút

English & Guthrie (2000) quay trở lại chủ đề mà Funnell (1998) đã từng nghiên cứu bằng cách khám phá những tranh luận chính trị tại Úc Ủy ban Quốc hội thực hiện chức năng của mình thông qua nhiệm vụ của ANAO để giám sát hoạt động quản lý và các báo cáo của các đơn vị công theo quy định của luật English & Guthrie (2000) khẳng định rằng, ứng dụng mô hình quản trị công mới là nguyên nhân gây xói mòn cơ chế giám sát hiện tại của quốc hội Kết quả là ANAO đã phải thay đổi để thích ứng với nhiệm vụ chính trị mới được Quốc hội giao phó, đó là thực hiện giám sát kết quả ứng dụng mô hình quản trị công mới thông qua kiểm toán hoạt động Mulgan (2001) đã kiểm tra vai trò Tổng kiểm toán tại Úc ở tại cấp chính quyền địa phương và liên bang cũng chỉ ra kết luận tương tự

Pallot (2003) đã nghiên cứu ảnh hưởng của việc chuyển sang áp dụng mô hình quản trị công mới tới SAI Phát hiện trong nghiên cứu này cũng tương tự như nghiên cứu của Funnel (1998) về những tranh cãi giữa Văn phòng Kiểm toán quốc gia New Zealand (NZAO) và lãnh đạo chính phủ và kết luận rằng việc chuyển đổi chức năng kiểm toán trong lĩnh vực công của NZAO chịu áp lực từ Bộ Tài chính nhằm tái cấu trúc mô hình quản trị công

Barton (2006) cũng phát hiện tương tự thông qua nghiên cứu tình huống và

đã chỉ ra việc các chính trị gia đã thao túng khái niệm trách nhiệm giải trình công như thế nào Ý kiến này cũng như phát hiện của Funnell (2003), chẳng hạn, việc che dấu những thỏa thuận quan trọng trong hợp đồng với lĩnh vực tư nhân và ông kết luận rằng mô hình NPM như một giải pháp thay thế cho những tồn tại trong mô hình

cũ được chi phối bởi các chính trị gia

Ngoài ra, theo Dahanayake & Jacobs (2008), một số quốc gia thuộc khối thịnh vượng chung Châu Âu đã từng họp để đưa ra quyết định áp dụng mô hình trách nhiệm giải trình công của họ dựa trên mô hình kiểm toán từ Vương quốc Anh,

từ đó đã dẫn tới việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động: Chức năng kiểm toán hoạt động được giới thiệu ở Úc sau năm 1976 khi Ủy ban thuộc Hoàng gia Úc kiến nghị vai trò, nhiệm vụ và chức năng của Tổng Kiểm toán trong ANAO được

mở rộng sang tiến hành kiểm toán hoạt động Theo Adams (1986), tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động ở ANAO chịu tác động từ các quyết định chính trị nhằm mục đích nâng cao vai trò và vị trí của SAI Bằng chứng được xác định qua khảo sát trong giai đoạn từ năm 1979 và 1986 đã chỉ ra, kiểm toán hoạt động chỉ tập trung vào kiểm tra tính kinh tế, hiệu quả bởi vì theo một số nghị sĩ quốc hội, kiểm tra tính hữu hiệu đối với các chính sách của chính phủ có thể phương hại tới tính độc lập của Tổng kiểm toán Tương tự, Glynn (1985) cũng chỉ ra, tính hữu hiệu được xem xét bởi các thành viên và ủy ban trong chính phủ

+ Ảnh hưởng của nhân tố xã hội: Nhân tố xã hội được cho là có đóng góp trong việc định hướng hoạt động kiểm toán vì yêu cầu ngày càng cao của xã hội trong việc phân bổ, quản lý và sử dụng nguồn lực công của chính phủ các quốc gia

Do vậy, các SAI phải thay đổi để thích ứng với nhu cầu mới này nhằm thỏa mãn yêu

cầu của công chúng Kiểm toán hoạt động hình thành và đảm nhận thêm chức năng thông tin kết nối giữa đối tượng kiểm toán họat động và xã hội (Jacobs 1998; Radcliff (1999), cụ thể:

Jacobs (1998) đã xem xét việc thay đổi vai trò của kiểm toán hoạt động được thực hiện bởi Tổng Kiểm toán New Zealand Ông đã kiểm tra các tài liệu liên quan đến tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970 cho đến cuối thập niên 1990 Mục tiêu nghiên cứu nhằm giải thích mối quan hệ giữa khoa học kiểm toán và khung phân tích chính sách công Ông áp dụng khung lý thuyết chính sách để phân tích cuộc cách mạng kiểm toán ở New Zealand và sử dụng phương pháp phân tích nội dung để khám phá những thông tin thích hợp trong các tài liệu, báo cáo Kết luận trong nghiên cứu cho rằng, kiểm toán chính là khoa học xã hội, bởi vì chính những thay đổi nhu cầu xã hội đã thúc đẩy Văn phòng Kiểm toán New Zealand thực hiện những thay đổi mô hình tổ chức hoạt động kiểm toán, trong đó,

bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, nhiều phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới đã được vận dụng trong các cuộc kiểm toán hoạt động nhưng chúng chỉ được xem như là phương tiện phục vụ cho công việc kiểm toán hoạt động Cơ sở lựa chọn các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới này tùy thuộc vào từng tình huống và bối cảnh cụ thể cũng như mục đích mà mỗi cuộc kiểm toán hướng tới

Radcliff (1999) đã tiến hành nghiên cứu việc đánh giá tính hiệu quả trong thực tiễn thông qua phân tích ba cuộc kiểm toán được tiến hành tại tỉnh Alberta, Canada Phương pháp nghiên cứu dân tộc học được sử dụng trong nghiên cứu nhằm giải thích những yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán hoạt động và có kết thừa phương pháp nghiên cứu đã từng được sử dụng bởi Miller & Rose (1990, 1992) Radcliff (1999) cho rằng, cũng tương tự như kế toán, kiểm toán hoạt động cũng có chức năng kết nối xã hội, cho dù còn nhiều tranh luận trong việc đo lường và đánh giá tính hiệu quả trong các cuộc kiểm toán hoạt động (do chưa có một định nghĩa đầy đủ về tính hiệu quả cũng như phương pháp luận tổng quát) Tuy nhiên, nếu những ý kiến đánh giá tính hiệu quả được người sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu và thừa nhận thì mục tiêu kiểm toán đạt được Bằng chứng của nghiên cứu này cũng chỉ

ra rằng, các báo cáo kiểm toán hoạt động được xã hội đánh giá cao và nhận được sự chào đón của các cơ quan khác nhau (quốc hội, cơ quan chính phủ, công chúng và truyền thông) Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu này là thời gian thu thập dữ liệu ngắn chỉ từ tháng 9 đến tháng 12 năm 1993, nghiên cứu này không phải là nghiên cứu tiếp cận lịch sử (nghiên cứu theo thời gian)

+ Ảnh hưởng của các nhân tố chính trị, kinh tế và xã hội: Nath & cộng sự (2005, 2011), trong luận án với chủ đề về quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động ở Fiji (nước cộng hòa thuộc Vương quốc Anh), đã tổng kết từ các nghiên cứu trước và chỉ ra rằng sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong thực tiễn ở cả năm quốc gia Hoa Kỳ, Anh, Canada, Úc và New Zealand đều chịu ảnh hưởng từ bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội Có tám nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành kiểm toán hoạt động (Phụ lục 2), trong đó, có ba nhân tố gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động Phương pháp tiếp cận được sử dụng cho mục đích nghiên cứu này là “khảo cứu” thông qua phân tích các tài liệu và bối cảnh các sự kiện lịch sử diễn ra

(iii) Đối với mục tiêu thứ ba, chính những thay đổi về phương pháp và các kỹ thuật kiểm toán mới cũng đóng góp tới việc phát triển kiểm toán hoạt động gồm khả năng xây dựng hoặc thiết lập tiêu chuẩn phù hợp, khả năng đo lường và đánh giá, khả năng phân tích, tổng hợp và viết báo cáo kiểm toán, khả năng ứng dụng phương pháp khoa học khác vào trong kiểm toán hoạt động (Hatherly & Parker 1988; Pollitt

& cộng sự 1999; Lapsley & Pong 2000), cụ thể:

Hatherly & Parker (1988) đã thực hiện các nghiên cứu hàn lâm sớm nhất liên quan đến quá trình phát triển kiểm toán hoạt động ở Úc Các tác giả tiến hành phân tích sáu báo cáo kiểm toán tại ba cơ quan kiểm toán khác nhau tại Úc và phát hiện ra rằng, một trong ba cơ quan này có xem xét tính hữu hiệu trong báo cáo kiểm toán và

có khác biệt giữa lý thuyết tồn tại và thực tiễn kiểm toán tại Úc Phát hiện trong nghiên cứu này cho thấy, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tại Úc đã vượt ra khỏi phạm vi lý thuyết và các quy định Tương tự, Lapsley & Pong (2000) bình luận rằng, ý nghĩa kiểm toán hoạt động sẽ

không bị giới hạn ở phạm vi hẹp trong tương lai và chúng thay đổi như là sự phát triển kinh nghiệm kiểm toán trên thực tiễn

Mặc dù, cũng ủng hộ quan điểm của Hatherly & Parker (1988) nhưng Pollitt

& cộng sự (1999) cho rằng, chức năng kiểm toán hoạt động không chỉ đơn giản là áp dụng những kỹ thuật kiểm toán mới phù hợp mà còn bao hàm khía cạnh quản lý được áp dụng trong mô hình quản trị công mới Như vậy, một mặt cho rằng thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán quyết định loại hình kiểm toán hoạt động và tiến trình phát triển, nhưng những thay đổi này chỉ xuất hiện cùng với những thay đổi trong cải cách quản trị công Phát hiện trong nghiên cứu này dựa trên bằng chứng thực nghiệm được Pollitt & cộng sự (1999) khảo sát tại 05 quốc gia khác nhau bao gồm Phần Lan, Pháp, Hà Lan, Thủy Điển và Anh thông qua nghiên cứu tình huống

(iv) Đối với mục tiêu thứ tư, chính khả năng các SAI (bao gồm năng lực của kiểm toán viên trong SAI và khả năng triển khai kiểm toán độc lập) có ảnh hưởng quan trọng đến việc triển khai và phát triển kiểm toán hoạt động, chẳng hạn khả năng vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới, khả năng tranh thủ sự ủng hộ

từ phía quốc hội chính phủ, khả năng tổ chức triển khai hoạt động kiểm toán, năng lực của KTV và đặc điểm tổ chức của đơn vị được kiểm toán (Shand & Anand 1996; Berzelay & cộng sự 1996; Warning & Morgan 2007; Albert & cộng sự 2009; Put & Turksema 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012; ) Các nghiên cứu này tập trung vào xác định khả năng “cung” của các SAI (Nội dung chi tiết được trình bày ở Phụ lục số 01)

1.1.1.3 Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát triển kiểm toán hoạt động

Bên cạnh các nghiên cứu nêu trên, có khá nhiều nghiên cứu tập trung vào các trở ngại đối với quá trình phát triển của kiểm toán hoạt động, Ferdousi (2012) khám phá các thách thức khi tiến hành kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Bangladesh Khung lý thuyết được tác giả phát triển dựa trên mô hình lý thuyết cung

- cầu, trong đó, hai nhân tố thuộc về tổ chức được kiểm toán gọi là nhân tố cầu gồm:

nhận thức, mục tiêu hoạt động, hai nhân tố thuộc về SAI được gọi là khả năng, hỗ trợ chuyên môn Phát hiện trong nghiên cứu đã chỉ ra những thách thức bao gồm: thiếu KTV có đủ năng lực, không có khả năng nhận được hỗ trợ chuyên môn từ các chuyên gia khi cần, nhận thức chưa đầy đủ về kiểm toán hoạt động, chưa thiết lập được các mục tiêu hoạt động trong tổ chức Hạn chế của nghiên cứu này là có quá ít nhân tố được khảo sát Ferdousi (2012, 42)

Cũng áp dụng lý thuyết cung - cầu cho nghiên cứu, nhưng Hui Fan (2012) đã khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới cầu kiểm toán hoạt động từ các đơn vị được kiểm toán Phương pháp nghiên cứu áp dụng là phương pháp nghiên cứu định lượng

Dữ liệu thu thập thông qua khảo sát là các nhà quản lý cấp cao tại hai mươi tám tỉnh

và thành phố tại Trung Quốc, sử dụng mô hình kinh tế lượng để kiểm định giả thuyết Phát hiện nghiên cứu trên cho thấy ở những khu vực trình độ kinh tế chậm phát triển, môi trường luật pháp yếu kém có cầu kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng khả năng đáp ứng (cung) kiểm toán hoạt động thấp hơn Trong khi đó, ở những nơi kinh tế phát triển, môi trường luật pháp tốt hơn, cầu về kiểm toán hoạt động thấp hơn, nhưng khả năng đáp ứng (cung) cao hơn Hơn nữa, hiểu biết về kiểm toán hoạt động của người được khảo sát không làm tăng cầu kiểm toán hoạt động Phát hiện trong nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, việc tăng cường trách nhiệm giải trình thông qua hình thức xử lý vi phạm sẽ làm giảm cầu về kiểm toán hoạt động và sự ủng hộ đến

từ các tổ chức có ảnh hưởng tích cực đến cầu của họ Nguyên nhân chỉ ra những điểm bất tương xứng giữa cung và cầu tại các khu vực, vùng miền khác nhau tại Trung Quốc cho thấy cần phải mở rộng hơn nữa trách nhiệm giải trình

Albert & cộng sự (2009) tiến hành khảo sát tại một số quốc gia đang phát triển nhằm khám phá những thách thức và gợi ý cách thức để vượt qua khi các SAI

mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động Theo nghiên cứu này, những thách thức được phân loại thành bốn nhóm chủ yếu (i) tổ chức; (ii) chuyên môn; (iii); chính trị; (iv) trao đổi thông tin Khác với nghiên cứu của Nath & cộng sự (2005, 2011) vấn đề nghịch lý được Albert & cộng sự (2009) chỉ ra là mặc dù tồn tại một số nhân tố cho phép (nhân tố đảm bảo) và thúc đẩy triển khai kiểm toán hoạt động ở các quốc gia này chẳng hạn: Thẩm quyền hợp pháp, quy định của luật, vai trò của

Tổng kiểm toán, các vấn đề liên quan tới quản lý và sử dụng nguồn lực công tuy nhiên, các quốc gia này không thể triển khai được kiểm toán hoạt động trên thực tiễn

do thiếu ngân sách, nhân lực kiểm toán, kỹ năng chuyên môn, giới hạn công việc trong phạm vi hẹp (WB 2001, theo Albert & cộng sự 2009, 11)

Ngoài nghịch lý được chỉ ra, Albert & cộng sự (2009, 7) cũng cho rằng khó

có thể vượt qua được hết các thách thức này nhưng các SAI cần phải giải thích nhiệm vụ rộng khắp của mình nhằm tranh thủ sự ủng hộ của quốc hội, các tổ chức

xã hội dân sự và công chúng nói chung Để thực hiện được điều này, các SAI có thể tăng cường nhiệm vụ nhằm đạt được kết quả công việc cao hơn (Albert & cộng sự

2009, 21) Tương tự, Warning & Morgan (2007, 352) cũng chỉ ra sự ủng hộ cao nhất

là một phương tiện đảm bảo quan trọng nhất để triển khai thành công kiểm toán hoạt động, tiếp đến là các phát hiện kiểm toán và duy trì đầy đủ các KTV có năng lực

Một số nghiên cứu khác khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới công việc kiểm toán trên phương diện kỹ thuật như lựa chọn chủ đề kiểm toán, xác định mục tiêu kiểm toán, quy trình và phương pháp kiểm toán và trao đổi với đơn vị được kiểm toán Tiêu biểu cho các nghiên cứu này:

Thứ nhất, liên quan tới việc lựa chọn chủ đề kiểm toán, Berzelay & cộng sự

(1996, 16) đặt vấn đề xem xét ba nhóm thách thức mà các SAI phải đối mặt khi lựa chọn thực hiện kiểm toán hoạt động (i) kỹ thuật; (ii) tổ chức và (iii) chính trị, trong

đó, ông coi trọng ảnh hưởng của nhóm nhân tố chính trị tới việc triển khai kiểm toán hoạt động, ông cho rằng: các SAI sẽ tránh được những chỉ trích nếu họ nhận được sự

hỗ trợ, quan tâm từ cả cơ quan lập pháp và cơ quan hành pháp Nhiều bằng chứng thực nghiệm trong các quốc gia thuộc khối OECD đã chứng tỏ rằng chỉ có một số ít SAI xem xét các vấn đề nội dung chính sách khi phát triển kiểm toán hoạt động (Đức, Úc, Hà Lan, Thụy Điển, Hoa Kỳ) (Barzelay & cộng sự 1996, 396) Tương tự, Put & Turksema (2011) đã giải thích lợi ích quan trọng khi lựa chọn đúng đối tượng kiểm toán đó là cung cấp thông tin kịp thời về kết quả thực hiện của đơn vị được kiểm toán, cung cấp cơ hội cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và giảm rủi ro cho KTV

Thứ hai, liên quan tới việc xác định mục tiêu kiểm toán: Lựa chọn ưu tiên

thực hiện mục tiêu nào, trách nhiệm giải trình kết quả thực hiện hay cải tiến hiệu quả hoạt động cũng chịu ảnh hưởng từ địa vị pháp lý Nếu cơ quan kiểm toán có địa vị pháp lý độc lập hoàn toàn với chính phủ thì mục tiêu giải trình kết quả nên được ưu tiên, do các KTV và lãnh đạo SAI cảm thấy ít trách nhiệm hơn trong việc giúp cải tiến hiệu quả của các đơn vị được kiểm toán Ngoài ra, theo Barzelay & cộng sự (1996, 30) lựa chọn mục tiêu nào cũng ảnh hưởng tới phương pháp luận kiểm toán Trong nghiên cứu của Shand & Anand (1996) cho rằng có nhiều nhân tố ảnh hưởng tới mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động và trách nhiệm giải trình: Đối với mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động các nhân tố như (i) tính độc lập của KTV, (ii) mối quan

hệ giữa KTV và đơn vị được kiểm toán; (iii) vai trò kiểm toán; (iv) chuẩn mực, tiêu chuẩn sử dụng; (v) phát hiện kiểm toán và xu hướng lập báo cáo và đối với mục tiêu giải trình kết quả gồm (i) thiếu tiêu chuẩn đo lường phù hợp; (ii) việc đo lường khó

có thể thực hiện; (iii) khó đo lường được giá trị tăng thêm có được từ kết quả kiểm toán mang lại

Thứ ba, liên quan tới phương pháp kiểm toán: Lonsdale & cộng sự (2011)

trong nghiên cứu tiếp theo đã xác định hàng loạt các yếu tố là cơ sở cho việc lựa chọn đối tượng kiểm toán và nhấn mạnh tới sự cần thiết phải tiến hành lựa chọn phương pháp kiểm toán phù hợp

Các yếu tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn phương pháp kiểm toán bao gồm: hạn chế về thời gian kiểm toán, chi phí và kỳ vọng về bằng chứng Tuy nhiên, việc sử dụng các phương pháp kiểm toán mới chịu nhiều tác động từ việc môi trường kiểm toán và việc tổ chức hoạt động kiểm toán

Thứ tư, phương pháp đánh giá: Theo Warning & Morgan (2007) chỉ ra những

khó khăn trong việc xác định các yếu tố đầu vào, đầu ra trong quy trình hoạt động do tính chất phức tạp của tổ chức

Thứ năm, mối quan hệ với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan khác:

Để công việc được tiến triển thuận lợi, mối quan hệ này phải dựa trên nguyên tắc cởi

mở, hợp tác và tin cậy lẫn nhau và cùng tuân thủ đầy đủ hướng dẫn Ngoài ra, những kinh nghiệm trước đây đối với cuộc kiểm toán trong đơn vị được kiểm toán có thể

có hoặc ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực Các bên liên quan khác chẳng hạn quốc

hội, phương tiện truyền thông cũng có ảnh hưởng tích cực tới việc phát triển kiểm toán hoạt động, đặc biệt là việc thực hiện những kiến nghị kiểm toán Cơ quan kiểm toán đóng góp trực tiếp tới vai trò giám sát của quốc hội (tác động trực tiếp) và đóng vai trò tác động gián tiếp thông qua quốc hội tạo áp lực thực thi các kiến nghị (phương tiện tác động) Theo Morin (2004), phương tiện truyền thông ảnh hưởng theo nhiều phương diện trong đó bao gồm cả phương diện tiêu cực chẳng hạn như là

sự chán nản của cán bộ, công chức tại các đơn vị được kiểm toán

Cuối cùng, các SAI ngày càng phải đối mặt với những vấn đề phức tạp tăng

lên Knaap (2011) đã từng bình luận rằng nếu kiểm toán hoạt động là phương tiện hữu hiệu đóng góp cho hoạt động của chính phủ thì kiểm toán hoạt động phải đánh giá được sự phù hợp trong việc ban hành chính sách công và kết quả thực hiện chúng như thế nào Khi đó, thách thức lớn hơn mà các SAI phải đối mặt là liệu có phải kiểm toán hoạt động đang vượt qua giới hạn tổ chức của một cơ quan trong hệ thống quản trị công mới Các SAI có thể đo lường và trả lời được câu hỏi “kết quả đạt được có mang lại giá trị không” Điều đó còn phụ thuộc vào khả năng của SAI, phụ thuộc vào khả năng thu thập được bằng chứng kiểm toán, phụ thuộc vào bản chất phức tạp của hoạt động kiểm toán và đơn vị quản lý hoạt động đó Tương tự, trong hướng dẫn của INTOSAI (2004) “KTV hoạt động có thể phải đối mặt với việc cân nhắc hàng loạt vấn đề và tham vọng Họ đỏi hỏi kỹ năng trong hoạt động phân tích và thực tiễn quản lý Họ phải chấp nhận quen thuộc với bối cảnh tổ chức rộng khắp và các đề tài chủ yếu Họ có khả năng viết báo cáo một cách logic và diễn giải được các vấn đề phức tạp” Chi tiết được trình bày ở Phụ lục số 01

Tổng hợp kết quả từ các nghiên cứu tại các nước đang phát triển chỉ ra có bảy (7) nhân tố gây trở ngại chính bao gồm:

- Hạn chế trong việc cải cách quản trị công;

- Kết quả kiểm toán truyền thống đang tiếp tục phát triển;

- Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động;

- Trách nhiệm giải trình hạn chế;

- Khả năng của SAI (năng lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI);