Đang tải... (xem toàn văn)
Giáo trình Kế toán quản trị trang bị những kiến thức nhằm giúp học viên phân biệt những khái niệm và lĩnh vực giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính; phân loại được các loại chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp; giúp học viên xác định, lựa chọn được các phương án kinh doanh có lợi cho doanh nghiệp trong sự biến động của thị trường. Mời các bạn cùng tham khảo nội dung phần 2 giáo trình.
CHƢƠNG DỰ TOÁN SẢN XUẤT KINH DOANH Mã chƣơng 4: CKT407-04 Giới thiệu: Nhận thức đƣợc tầm quan trọng việc lập dự tốn ngân sách, xếp trình tự bƣớc công việc chuẩn bị cho việc lập dự toán ngân sách doanh nghiệp Mục tiêu: - Kiến thức: + Trình bày khái niệm, ý nghĩa phân loại dự tốn, vai trị cơng việc lập dự toán sản xuất kinh doanh doanh nghiệp + Mơ tả đƣợc loại định mức chi phí, phƣơng pháp xây dựng định mức chi phí, định mức chi phí doanh nghiệp + Giải thích đƣợc trách nhiệm trình tự lập dự tốn sản xuất kinh doanh + Trình bày đƣợc dự tốn sản xuất kinh doanh - K năng: + Tính tốn lập dự toán tiêu thụ sản phẩm, dự toán sản xuất, dự tốn chi phí, dự tốn thu chi tiền mặt… Tổng quan dự toán 1.1 Khái niệm, ý nghĩa phân loại dự toán 1.1.1 Khái niệm dự tốn Dự tốn ƣớc tính hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp tƣơng lai, rõ cơng việc cần thực hiện, có tính đến tác động nhân tố chủ quan khách quan - Những nhân tố chủ quan nhân tố phát sinh bên doanh nghiệp, doanh nghiệp phải chịu tác động nhân tố mà không điều chinh đƣợc nhƣ: quy luật cung cầu, biến động giá cà thị trƣờng cúa yếu tố đầu vào, sách phát triển kinh tế cùa Nhà nƣớc từ trung ƣơng đến địa phƣơng - Những nhân tố khách quan nhân tố phát sinh nội doanh nghiệp, doanh nghiệp chủ động, kiểm sốt nhân tố nhƣ: quy trình sản xuất, máy móc thiết bị, tay nghề bậc thợ cơng nhân, trình độ quản lý, kỳ sử dụng lao động 70 Dự toán phải phối hợp chi tiết hoạt động phận để hình thành nên kế hoạch chung tồn doanh nghiệp Mặt khác, đảm bào hoạt động phận phải hài hòa hoạt động chung cùa tồn doanh nghiệp Thơng qua dự tốn sản xuất kinh doanh nhà quản trị doanh nghiệp thấy trƣớc đƣợc nguồn lực cần sử dụng cho kỳ tới, cách thức huy động sừ dụng nguồn lực (nguồn nhân lực, vật lực, điều kiện mơi trƣờng) cho đem lại hiệu cao cho doanh nghiệp Dự toán sản xuất kinh doanh phải đƣợc gắn liền với điều kiện thời gian cụ thể tƣơng lai, khơng dự tốn ý nghĩa áp dụng vào thực tế Vì thời kỳ khác tác động nhân tố chủ quan khách quan tác động lên doanh nghiệp khác nhau, nguồn lực sử dụng doanh nghiệp thay đồi Do đó, dự tốn phải mang tính thời điểm xác định Dự toán sản xuất kinh doanh cụ thể hóa hoạt động doanh nghiệp thành hệ thống tiêu dƣới dạng số lƣợng giá trị Nếu theo dõi tiêu mặt lƣợng nhƣ: lƣợng thời gian lao động cần cho sản xuất, số lƣợng sản phẩm tiêu thụ, số lƣợng sản phẩm sản xuất không giúp nhà quản trị thấy đƣợc toàn kế hoạch doanh nghiệp cách tổng thể Do đó, dự tốn cụ thể hóa tiêu dƣới dạng số lƣợng thành tiêu giá trị Xây dựng dự tốn cơng việc quan trọng việc lập kế hoạch t ất hoạt động kinh tế Điều thật cần thiết cho doanh nghiệp đến quan nhà nƣớc, với cá nhân Chúng ta phải lập kế hoạch ngân sách cho việc chi tiêu hàng ngày đặc biệt cho việc mua sắm tài sản có giá trị lớn Tất doanh nghiệp phải lập kế hoạch tài để thực thi hoạt động hàng ngày, nhƣ hoạt động tƣơng lai dài hạn Dự toán tính tốn, dự kiến, phối hợp cách chi tiết, tỉ mỉ toàn diện nguồn lực, cách thức huy động sử dụng nguồn lực để thực khối lƣợng công việc định khoảng thời gian định đƣợc biểu hệ thống tiêu số lƣợng giá trị Dự tốn ngân sách dự kiến đƣợc tính tốn cách tồn diện có phối hợp, rõ cách thức huy động nguồn lực cho hoạt động KD DN Dự toán kế hoạch chi tiết nêu khoản thu – chi DN thời kỳ tƣơng lai, đƣợc biểu dƣới dạng số lƣợng giá trị 1.1.2 Ý nghĩa dự toán sản xuất kinh doanh 71 Các doanh nghiệp dù hoạt động mục tiêu lợi nhuận hay phi lợi nhuận việc lập dự tốn sản xuất kinh doanh cơng việc quan trọng hàng đầu Dự toán giúp nhà quản trị có đƣợc nhiều thời gian đê hoạch định chiến lƣợc kinh doanh trƣớc hoạt động doanh nghiệp bất đầu Khi mục tiêu đƣợc xác lập nhà quản trị đánh giá đƣợc kết thực với kế hoạch đƣa kiểm soát đƣợc phát sinh nguồn lực doanh nghiệp Do đó, dự tốn có ý nghĩa quan trọng quản lý doanh nghiệp, đƣợc thể qua điểm sau: - Xác định mục tiêu phát triển doanh nghiệp làm đánh giá việc thực kế hoạch sau Bản dự tốn cụ thể hóa kế hoạch hoạt động doanh nghiệp thành số cụ thể Việc so sánh kết thực với kế hoạch đề ra, nhà quản trị dễ dàng thấy đƣợc phận doanh nghiệp không hồn thành tiêu đề ra, từ tìm hiêu ngun nhân hoạt động phận khơng hiệu có biện pháp hữu hiệu để khắc phục - Kết hợp hoạt động toàn doanh nghiệp bàn kế hoạch hoạt động phận phối hợp nhịp nhàng đạt mục tiêu chung cùa toàn doanh nghiệp Các nhà quản trị cấp doanh nghiệp thƣờng có quyền hạn, lực riêng khác Q trình lập dự tốn tăng cƣờng hợp tác, tham gia, trao đổi công việc thành viên doanh nghiệp Nhờ dự tốn đảm bảo hoạt động phận phù hợp với mục tiêu chung tồn doanh nghiệp - Dự tốn giúp nhà quản trị phát điểm mạnh điểm yếu, từ có sở phân tích, lƣờng trƣớc đƣợc khó khăn trƣớc chúng xảy để có nhữrtg biện pháp đắn khắc phục kịp thời - Dự toán sở xây dựng đánh giá trách nhiệm quản lý cấp quản trị doanh nghiệp Qua kết thực so với dự toán đánh giá hiệu hoạt động phận nhƣ nhà quản lý phận Từ đó, có mức thƣởng, phạt quy định dựa kết thực dự toán phận Dự toán tranh tổng thể hoạt động kinh tế, tài cùa doanh nghiệp, thơng qua dự tốn nhà quản trị có trách nhiệm cơng tác quản lý 1.1.3 Phân loại dự toán Tùy theo nhu cầu cung cấp thông tin nhà quản lý cũna nhƣ mục đích phát triên doanh nghiệp tƣơng lai, xây dựng dự tốn nhà quản trị lựa chọn loại dự tốn khác Có nhiều tiêu thức để phân loại dự toán, vào mục đích cung cấp thơng tin mà lựa chọn tiêu thức phân loại thích hợp Nếu vào thời hạn áp dụng dự toán đƣợc chia thành: 72 + Dự toán ngắn hạn: dự toán chủ đạo đƣợc lập cho kỳ kế hoạch (một năm tài chính) đƣợc chia thành quý tháng, tuần Dự tốn ngắn hạn dự tốn nguồn tài hoạt động hàng năm liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp nhƣ: tiêu thụ, sản xuất, mua hàng, thu, chi Dự toán ngắn hạn sở đƣa định tác nghiệp + Dự toán dài hạn: dự toán liên quan đến nguồn tài cho việc mua sắm tài sản cố định, đất đai, nhà xƣởng, tài sản dài hạn gắn với hoạt động doanh nghiệp nhiều năm Dự toán dài hạn đảm bảo thời hạn dự tốn kết thúc doanh nghiệp có đủ nguồn vốn sẵn sàng đáp ứng nhu cầu mua sắm tài sản dài hạn Dự tốn dài hạn kế hoạch dài hạn thể mục tiêu chiến lƣợc, phát triển doanh nghiệp - Nếu vào nội dung kinh tế dự toán đƣợc chia thành: • Dự tốn tiêu thụ • Dự tốn sản xuất • Dự tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp • Dự tốn chi phí nhân cơng trực tiếp • Dự tốn chi phí sản xuất chung • Dự tốn chi phí bán hàng quản lý doanh nghiệp • Dự tốn hàng tồn kho • Dự tốn giá vốn hàng bán • Dự tốn tiền • Dự tốn báo cáo kết hoạt động kinh doanh • Dự toán bảng cân đối kế toán - Nếu vào mối quan hệ với mức độ hoạt động dự toán đƣợc chia thành: + Dự toán tĩnh: dự toán đƣợc lập theo mức độ hoạt động định Nhƣng thực tế biên động yếu tổ chù quan khách quan thƣờng xuyên nhƣ: lên xuống giá thị trƣờng, sản lƣợng tiêu thụ biến động, thay đổi sách kinh tế Do dự tốn tĩnh thƣờng phù hợp với doanh nghiệp sàn xuất sàn phẩm theo đơn đặt hàng, tình hình sản xuất kinh doanh ổn định 73 + Dự toán linh hoạt: dự toán đƣợc lập với nhiều mức độ hoạt động khác phạm vi hoạt động Dự toán linh hoạt giúp nhà quản trị thấy trƣớc đƣợc biến động chi phí mức độ hoạt động thay đổi Dự tốn linh hoạt có ý nghĩa việc đánh giá hiệu kiềm sốt chi phí thực tế doanh nghiệp phù hợp với doanh nghiệp sản xuất sản phấm theo nhu cầu thị trƣờng Hệ thống dự toán doanh nghiệp phong phú đa dạng Do đó, tùy thuộc vào mục đích cung cấp thơng tin mà nhà quản trị vận dụng phù hợp 1.2 Cơ sở khoa học xây dựng dự toán Dự toán giúp nhà quản trị thấy trƣớc đƣợc biến độno tài doanh nghiệp, từ đƣa biện pháp khắc phục nhữna tồn đọng tận dụng, khai thác mặt mạnh doanh nghiệp Do dự tốn có vai trò quan trọna tồn phát triển doanh nghiệp Để đảm bảo dự tốn có tính khả thi cao xây dựng dự toán cần dựa vào sở khoa học sau: - Căn xây dựng dự toán dựa vào kết hoạt động kỳ trƣớc Đây sở quan trọng giúp nhà quản trị thấy đƣợc giới hạn doanh nghiệp - Dựa điều kiện thực tế doanh nghiệp nhƣ: quy mô hoạt động, nguồn lực lao động, chất lƣợng lao động - Các điều kiện dự kiến tƣơng lai nhƣ: xu hƣớng biến động giá thị trƣờng, sách kinh tế ban hành, kế hoạch phát triển kinh tế vùng địa phƣơng, kế hoạch phát triên dài hạn doanh nghiệp - Căn vào hệ thống định mức chi phí tiêu chuẩn Đây sơ quan trọng xây dựng dự toán Định mức chi phí phải đƣợc xây dựna cách khoa học phù họp với thực tế Khi xây dựng định mức chi phí phài tính đến biến động thị trƣờna nhƣ: giá cả, lạm phát, tình hình lao động cua doanh nghiệp, máy móc thiết bị - Căn vào trình độ chun mơn chun gia xây dựng dự tốn Các ngành nghề khác địi hỏi chun gia xây dựng dự tốn phải có trình độ am hiểu kinh tế, kỹ thuật, nhân tố tác động riêng 1.3 Mục đích dự tốn ngân sách Mục đích dự tốn ngân sách hoạch định kiểm soát hoạt động kinh doanh Thông qua hai chức để đƣa hoạt động kinh doanh doanh nghiệp đạt đƣợc mục tiêu lợi nhuận đề 74 1.3.1 Hoạch định Dự toán ngân sách dự tính xảy tƣơng lai tính tốn thành tiêu cụ thể Thông qua tiêu kinh tế phản ánh đƣợc tất mặt hoạt động doanh nghiệp, điều chỉnh mặt hoạt động không tốt, giải vấn đề trƣớc chúng bế tắc Quá trình dự toán ngân sách liên kết tất phận doanh nghiệp nhằm đạt đƣợc mục tiêu chung đề Ví dụ nhƣ, lập dự tốn ngân sách cho doanh nghiệp sản xuất, phòng cung tiêu, phịng kỹ thuật, phịng tài phải làm việc với nhằm đáp ứng nhu cầu sản xuất kinh doanh đạt đƣợc mục tiêu lợi nhuận đề 1.3.2 Phân bổ nguồn lực Nguồn lực doanh nghiệp có giới hạn, dự tốn ngân sách thực phân bổ nguồn lực cách tốt cho đối tƣợng sử dụng Ƣu tiên các đối tƣợng sử dụng nguồn lực mang lại hiệu kinh tế cao Tất nhiên, có cạnh tranh phận việc sử dụng nguồn lực Việc phân bổ nguồn lực phải nằm chiến lƣợc phát triển tồn doanh nghiệp Ví dụ nhƣ, nhà quản lý phận marketing cạnh tranh nguồn lực với nhà quản lý kho Tuy nhiên, chiến lƣợc phát triển sản phẩm đòi hỏi việc phân bổ nguồn lực lớn cho phận marketing Q trình dự tốn ngân sách thực phân bổ nguồn lực có giới hạn đánh giá việc thay đổi việc phân bổ nguồn lực 1.3.3 Kiểm sốt lợi nhuận hoạt động kinh doanh Dự toán ngân sách để kiểm soát tất mặt hoạt động doanh nghiệp Kiểm sốt q trình so sánh kết thực với tiêu dự toán đánh giá việc thực Khơng có tiêu dự tốn khơng có cở sở để so sánh đánh giá kết thực Ví dụ nhƣ, doanh thu thực so sánh với doanh thu dự toán hàng tuần để giúp nhà quản lý phận bán hàng kiểm soát tổng doanh thu Dự toán chi phí đƣợc so sánh với chi phí thực tế hàng tháng để khu vực cần có kiểm sốt chi phí nhiều So sánh kết thực với dự toán giúp cho nhà quản lý đánh giá tình hình thực phận tồn cơng ty Khi dự tốn đƣợc sử dụng để đánh giá việc thực động viên ngƣời thực tốt Để đánh giá việc thực hiện, ngƣời ta lập báo cáo thực hiện, trình bày số liệu dự toán kết thực hiện, cho phép so sánh để thấy đƣợc thay đổi thực so với dự toán Nếu thay đổi lớn, vƣợt mức cho phép, nhà quản lý điều tra nguyên nhân 75 thay đổi để có biện pháp chấn chỉnh nhằm nâng cao hiệu hoạt động sản xuất kinh doanh “Báo cáo thực hiện” thông tin cho nhà quản lý thấy đƣợc mặt hoạt động không xảy theo kế hoạch Tuy nhiên, nhiều trƣờng hợp, việc thực không kế hoạch dự tốn khơng sát với thực tế Trong trƣờng hợp này, ngƣời ta điều chỉnh để lập kế hoạch kỳ sau tốt Tóm lại, đánh giá kết thực so với dự toán ngân sách đƣợc xem kỹ thuật kiểm soát quản lý Nhà quản lý phải biết dự toán phải làm, mà cịn phải biết hồn thành dự toán nhƣ Nếu kết xảy khơng theo dự tốn, nhà quản lý phải có biện pháp điều chỉnh để hoạt động ngày tốt Trách nhiệm trình tự lập dự tốn sản xuất kinh doanh 2.1 Trách nhiệm lập dự toán ngân sách Mỗi cấp quản lý có trách nhiệm với hoạt động thuộc phạm vi kiểm soát Nhà quản lý cấp phải nắm đƣợc tồn hoạt động từ lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm tra đánh giá trình thực hiện, rút kinh nghiệm cần thiết cho chu kỳ sản xuất kinh doanh tốt Do đó, trách nhiệm lập dự tốn ngân sách cấp quản lý cấp thực Trình tự lập dự toán ngân sách thực từ cấp có trách nhiệm thấp đến cấp có trách nhiệm cao Dự tốn cấp ngƣời quản lý cấp thực trình ban quản lý cấp phải đƣợc chấp thuận cấp Thực theo trình tự từ dƣới lên có mặt thuận lợi nhƣ sau: - Những ngƣời trực tiếp liên quan đến hoạt động lập dự tốn cho hoạt động Những nhà quản lý trực tiếp, hết họ hiểu rõ hoạt động Các quan điểm ý kiến họ thƣờng xác, đáng tin cậy có giá trị ban quản lý cấp cao 76 - Ngƣời ta thƣờng có khả hồn thành bảng dự tốn họ lập bảng dự toán áp đặt từ xuống Nếu khơng hồn thành dự tốn lập ra, họ trách khơng hồn thành nhiệm vụ Ngƣợc lại, dự toán áp đặt từ xuống, họ đổ lỗi cho dự tốn khơng thực tế, khơng hợp lý đáp ứng đƣợc - Tuy nhiên, để tránh chủ quan tùy tiện, dự toán từ bên dƣới phải đƣợc cấp quản lý cao xem xét nghiên cứu trƣớc chấp thuận Nhƣ vậy, tất cấp làm việc để lập dự tốn ngân sách thống cho tồn cơng ty Ban quản lý cấp cao dựa vào thông tin chi tiết từ bên dƣới dựa nhìn tổng thể tồn cơng ty để định sách lớn q trình lập dự tốn 2.2 Dự toán ngân sách hàng năm Dự toán hàng năm hệ thống dự toán bao gồm tất mặt hoạt động doanh nghiệp Dự toán hàng năm bao gồm nhiều dự tốn phận có mối quan hệ chặt chẽ với đƣợc mô tả minh họa Hệ thống dự toán ngân sách bao gồm dự toán hoạt động dự tốn tài Dự tốn doanh thu dự tốn chi phí thƣờng đƣợc gọi dự tốn hoạt động Dự tốn tài bao gồm dự toán kết kinh doanh, dự toán tiền, bảng cân đối kế toán dự toán dự toán vốn đầu tƣ Dự toán ngân sách đƣợc xây dựng cho thời kỳ định, thƣờng năm Dự tốn ngân sách đƣợc chuẩn bị cho q, tháng Ngồi ra, ngƣời ta cịn lập dự toán liên tục, kết thúc tháng quí, ngƣời ta cập nhập tháng, quí vào dự tốn xóa tháng q hồn thành Ví dụ nhƣ, doanh nghiệp lập dự tốn năm có chia 12 tháng, kết thúc tháng doanh nghiệp tiếp tục cập nhập dự toán tháng năm sau vào dự toán năm, cho dự toán năm thể 12 tháng tới Mức độ chi tiết việc lập dự toán hàng năm khác doanh nghiệp Trong doanh nghiệp lớn, xây dựng dự toán hàng năm chi tiết chia thành quý, tháng Trong doanh nghiệp nhỏ, q trình dự tốn thƣờng hình thức chi tiết 2.3 Mối quan hệ dự toán phận Dự toán ngân sách cơng ty thƣờng bao gồm dự tốn sau: • Dự toán tiêu thụ sản phẩm • Dự toán sản xuất 77 • Dự tốn CP NVL trực tiếp • Dự toán CP NC trực tiếp • Dự toán CP SXC • Dự tốn tồn kho thành phẩm cuối kỳ • Dự tốn chi phí BH QLDN • Dự tốn tiền • Dự tốn kết HĐKD • Bảng cân đối kế toán dự toán a Dự toán hoạt động: bao gồm dự toán doanh thu dự tốn chi phí + Dự tốn doanh thu: Dự toán doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ quan trọng nhất, điểm bắt đầu trình lập dự tốn ngân sách, chi phối tồn dự toán khác Để lập dự toán doanh thu, Ngƣời ta phải dự báo số lƣợng sản phẩm bán Nhiều yếu tố phải đƣợc xem xét dự báo số lƣợng sản phẩm tiêu thụ gồm yếu tố bên nhƣ: khối lƣợng sản phẩm tiêu thụ kỳ trƣớc xu hƣớng phát triển công ty, đơn đặt hàng chƣa thực hiện, kế hoạch sản xuất sản phẩm mới, định hƣớng sách giá doanh nghiệp, kế hoạch quảng cáo, khuyến Ngoài ra, số lƣợng sản phẩm bán doanh nghiệp chịu tác động yếu tố kinh tế xã hội bên doanh nghiệp nhƣ: xu hƣớng chung kinh tế (sự tăng trƣởng kinh tế, lạm phát suy thoái kinh tế), thu thập bình quân đầu ngƣời, công ăn việc làm, thay đổi pháp lý trị (chính sách thuế đánh vào sản phẩm doanh nghiệp, sách xuất 78 nhập nhà nƣớc, ảnh hƣởng trị đến đối tác nƣớc ngoài) hoạt động tƣơng lai đối thủ cạnh tranh khách hàng… - Ngƣời lập dự toán dự báo số lƣợng sản phẩm tiêu thụ mối liên hệ tất nhân tố Đánh giá đắn nhân tố làm cho dự tốn vừa mang tính tiên tiến vừa mang tính thực, phù hợp với khả thực Sau dự báo số lƣợng sản phẩm tiêu thụ tính tốn tồn giá trị cách nhân với đơn giá sản phẩm - Dự tốn chi phí: Tiếp theo dự tốn doanh thu, doanh nghiệp phát triển hàng loạt dự toán chi phí Dự tốn chi tiết chi phí cần thiết để phục vụ cho việc bán hàng cung cấp dịch vụ cho khách hàng Tùy theo tính chất doanh nghiệp, sản xuất, thƣơng mại hay dịch vụ, dự tốn chi phí khác loại hình doanh nghiệp Đối với doanh nghiệp sản xuất: Căn vào nhu cầu tiêu thụ, doanh nghiệp sản xuất xác định số lƣợng sản phẩm sản xuất để đáp ứng nhu cầu tiêu thụ có tính tốn cân hàng tồn kho Trên sở dự tốn sản xuất, dự tốn chi phí sản xuất đƣợc lập bao gồm: dự tốn chi phí ngun liệu vật liệu trực tiếp, dự tốn chi phí nhân cơng trực tiếp, dự tốn chi phí sản xuất chung Căn vào doanh thu bán hàng, doanh nghiệp xây dựng dự tốn chi phí bán hàng chi phí quản lý doanh nghiệp Các chi phí phát sinh ngồi q trình sản xuất nên đƣợc phân loại thành chi phí ngồi sản xuất, bao gồm chi phí phát sinh trình tiêu thụ sản phẩm hàng hóa, chi phí q trình quản lý chi phí có tính chất chung tồn doanh nghiệp Đối với doanh nghiệp thƣơng mại: Tƣơng tự nhƣ doanh nghiệp sản xuất thay lập dự tốn sản xuất, doanh nghiệp thƣơng mại lập dự toán mua hàng để xác định số lƣợng hàng hóa cần mua phục vụ cho bán Doanh nghiệp thƣơng mại khơng có sản xuất nên khơng lập dự tốn chi phí sản xuất Dự tốn chi phí bán hàng chi phí quản lý doanh nghiệp đƣợc lập tƣơng tự nhƣ doanh nghiệp sản xuất Đối với doanh nghiệp dịch vụ: Doanh nghiệp dịch vụ phát triển dự toán chi phí tƣơng tự nhƣ doanh nghiệp sản xuất b Dự tốn tài chính: Sau dự tốn hoạt động đƣợc lập, dự tốn tài đƣợc chuẩn bị bao gồm: dự toán tiền, dự toán kết kinh doanh bảng cân đối kế toán dự toán Dự toán tiền: tất doanh nghiệp phải chuẩn bị dự toán tiền, chi tiết khoản thu chi tiền doanh nghiệp Các khoản thu tiền chủ yếu 79 Nhận xét: Căn báo cáo kết kinh doanh theo chức chi phí cửa hàng B hoạt động khơng hiệu quả, bị lỗ 121.500, làm giảm lợi nhuận tồn công ty Nhƣ ngừng hoạt động cửa hàng B lợi nhuận tồn cơng ty tăng lên Tuy nhiên kết kinh doanh cửa hàng B phụ thuộc vào khoản chi phí gián tiếp phân bổ cho cửa hàng Nếu cửa hàng B ngừng hoạt động khoản chi phí trực tiếp khơng cịn nhƣng chi phí chung phân bổ phát sinh có cửa hàng A chịu tồn chi phí lúc chƣa lợi nhuận doanh nghiệp giảm Vì để có kết luận xác kết hiệu hoạt động cửa hàng B ta cần phải lập thêm báo cáo kết kinh doanh theo cách ứng xử chi phí Lập báo cáo kết kinh doanh phận theo cách ứng xử chi phí: Chỉ tiêu Tồn nghiệp doanh Doanh thu 2.500.000 Cửa hàng A Cửa hàng B 1.600.000 900.000 Các khoản giảm trừ 65.000 41.500 23.500 Doanh thu 2.435.000 1.558.500 876.500 Chi phí khả biến 1.704.500 966.500 738.000 Lợi nhuận góp 730.500 592.000 138.500 Định phí trực tiếp 322.500 195.000 127.500 Số dƣ phận 397.000 11.000 408.000 151 Định phí chung 305.000 Lợi nhuận 103.000 Nhận xét: Qua báo cáo kết kinh doanh theo cách ứng xử chi phí cửa hàng B tạo mức lợi nhuận phận 11.000, để đóng góp lợi nhuận tồn doanh nghiệp Điều có nghĩa cửa hàng B góp phần trang trải chi phí cố định chung doanh nghiệp Vì định ngừng hoạt động cửa hàng B chƣa nên thực Doanh nghiệp cần áp dụng số biện pháp để nâng cao hiệu kinh doanh B Nếu ngừng hoạt động cửa hàng B doanh nghiệp số dƣ phận 11.000, có nghĩa lợi nhuận doanh nghiệp giảm nhiều 11.000 3.3 Quyết định tự sản xuất hay mua chi tiết sản phẩm Trong sản phẩm doanh nghiệp bao gồm nhiều phận, chi tiết cấu thành Có phận, chi tiết doanh nghiệp tự sản xuất đƣợc mua để lắp ráp tạo sản phẩm cuối thỏa mãn nhu cầu thị trƣờng Trƣờng hợp doanh nghiệp sản xuất có kết cấu phức tạp, sản phẩm hoàn thành lắp ráp nhiều chi tiết cấu thành, qua nhiều giai đoạn công nghệ sản xuất Ví dụ cơng ty sản xuất xe đạp, xe máy, ô tô… Tuy nhiên doanh nghiệp tự sản xuất chi tiết sản phẩm tồn q trình sản xuất dễ dàng kiểm sốt số lƣợng chất lƣợng từ khâu thiết kế hoàn thành mua chi tiết Mặt khác mua ngồi doanh nghiệp tránh đƣợc khoản chi phí cố định đầu tƣ ban đầu Để đƣa định tự sản xuất hay mua chi tiết sản phẩm cần phải phân tích đánh giá dựa sở khoa học sau: Lợi nhuận phƣơng án mang Khả tiếp tục sản xuất doanh nghiệp Khả cung ứng thị trƣờng chi tiết hay phận sản phẩm trƣớc mắt dài hạn 152 Chất lƣợng chi tiết thu mua sản xuất ảnh hƣởng đến chất lƣợng sản phẩm Tình hình tài doanh nghiệp Ví dụ 1: Công ty xe đạp VIHA chuyên sản xuất lắp ráp loại xe đạp Phịng kế tốn cung cấp số liệu dự tốn chi phí 1.000 n xe đạp nhƣ sau: (đơn vị tính: đồng) Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 5.000.000 Chi phí nhân cơng trực tiếp: 15.000.000 Biến phí quản lý phân xƣởng: 6.000.000 Định phí sản xuất phân xƣởng: 3.000.000 Định phí quản lý doanh nghiệp phân bổ cho phân xƣởng: 1.000.000 Giá mua ngồi đơn vị 32.000 Nếu cơng ty tự sản xuất phải thu hồi máy phân xƣởng cho thuê với giá thuê 4.000.000/năm Yêu cầu: Hãy phân tích chi phí để xác định cơng ty nên chọn phƣơng án tự sản xuất hay mua yên xe đạp? Bài giải: Lập bảng tính giá thành sản xuất sản phẩm Đơn sản Chỉ tiêu Tổng số phẩm Biến phí sản xuất 26.000.000 26.000 Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 5.000.000 5.000 153 vị Chi phí nhân cơng trực tiếp 15.000000 15.000 Biến phí sản xuất chung 6.000.000 6.000 Định phí 4.000.000 4.000 Định phí quản lý phân xƣởng 3.000.000 3.000 Định phí quản lý doanh nghiệp phân bổ 1.000.000 1.000 Tổng chi phí 30.000.000 30.000 Nhận xét: Mặc dù giá thành sản xuất sản phẩm đơn vị 30.000 nhỏ giá mua 32.000, nhƣng công ty chƣa thể vào so sánh để đƣa định tự sản xuất hay khơng vì: Nếu vào giá thành sản xuất dự tốn để định khơng xác cấu giá thành sản phẩm cần loại bỏ định phí quản lý doanh nghiệp phân bổ vào phải cộng thêm chi phí hội số tiền thu cho thuê phƣơng tiện không sản xuất Ta có bảng tính chi phí đầy đủ nhƣ sau: Tổng số Đơn vị phẩm Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 5.000 000 5.000 Chi phí nhân công trực tiếp 15.000.000 15.000 Chỉ tiêu 154 sản Chi phí sản xuất chung 9.000.000 9.000 Biến phí quản lý phân xƣởng 6.000.000 6.000 Định phí quản lý phân xƣởng 3.000.000 3.000 Chi phí hội 4.000.000 4.000 Tổng 33.000.000 33.000 Nhận xét: Nhƣ tính đầy đủ chi phí giá thành sản xuất lớn giá mua ngồi 1.000/1 sản phẩm Vì cơng ty nên tiến hành mua yên xe đạp tốt tự sản xuất Ví dụ 2: Cơng ty Ford chuyên sản xuất lắp ráp ô tô loại Theo kế hoạch hàng năm cơng ty hồn thành 2.500 ô tô Ford chỗ để cung cấp thị trƣờng Trong chi tiết cấu thành sản phẩm có lốp tơ, cơng ty tự sản xuất hay mua với sản lƣợng 10.000 lốp Các tài liệu sản xuất lốp tơ phịng kế tốn cung cấp nhƣ sau: (đơn vị tính: ngàn đồng) Chỉ tiêu Tổng số chi tiết Chi phí nguyên vật liệu 120.000 12 Chi phí nhân cơng 80.000 Biến phí sản xuất chung 20.000 Lƣơng nhân viên phân xƣởng 60.000 Khấu hao tài sản cố định phân xƣởng 40.000 155 Định phí quản lý doanh nghiệp phân bổ 100.000 10 Công ty Ford vừa nhận đƣợc thƣ chào hàng nhà cung cấp Công ty THANTIEN đề nghị cung cấp lốp ô tô với giá 38.000 đồng/cái theo số lƣợng chất lƣợng yêu cầu Yêu cầu: Hãy phân tích chi phí để đƣa định Công ty Ford nên tự sản xuất hay mua ngồi lốp tơ? Bài giải: Xem xét yếu tố chi phí trên, ta thấy chi phí khấu hao tài sản cố định phân xƣởng chi phí chìm, chi phí cố định doanh nghiệp phân bổ cho phân xƣởng chi phí khơng thể tránh đƣợc Nhƣ cho dù doanh nghiệp tự sản xuất hay mua ngồi phải chịu khoản chi phí này, thơng tin khơng thích hợp cho việc đƣa định Để nhận diện xác ta lập bảng phân tích sau: Chỉ tiêu Tự xuất sản Mua Chênh lệch Chi phí nguyên vật liệu 120.000 - - 120.000 Chi phí nhân cơng 80.000 - - 80.000 Biến phí sản xuất chung 20.000 - - 20.000 Lƣơng nhân viên phân xƣởng 60.000 - - 60.000 Giá mua lốp ô tô 380.000 380.000 Chi phí chênh lệch 100.000 156 Qua bảng phân tích ta thấy Cơng ty nên tiếp tục sản xuất lốp tơ tốt mua ngồi chi phí tiết kiệm đƣợc 100.000 ngàn đồng, nguyên nhân làm cho lợi nhuận tăng 3.4 Quyết định nên tiếp tục chế biến hay bán bán thành phẩm Đối với nhiều doanh nghiệp sản xuất sản phẩm mà số giai đoạn công nghệ sản xuất có bán sản phẩm (sản phẩm) mà bên chấp nhận tiêu thụ doanh nghiệp tiếp tục sản xuất tạo thành phẩm cuối sau mang thị trƣờng tiêu thụ Ví dụ, cơng ty dệt may, cơng ty hóa dầu… Trong trƣờng hợp nhƣ vậy, nhà quản trị kinh doanh cần phải định bán, bán thành phẩm hay tiếp tục trình sản xuất thành phẩm bán Điểm gọi điểm rẽ Từ điểm rẽ loại sản phẩm đƣợc xử lý khác tùy theo điều kiện cụ thể doanh nghiệp Song để đƣa định xác cho q trình tiếp tục chế biến sản phẩm hay bán bán thành phẩm cần dựa sở khoa học sau: Lợi nhuận thu phƣơng án Khả tiếp tục sản xuất doanh nghiệp Khả tài doanh nghiệp Khả tiêu thụ bán sản phẩm, sản phẩm cuối Chất lƣợng sản phẩm tác động đến uy tín thƣơng hiệu doanh nghiệp… Ví dụ 1: Cơng ty Dệt – May Thành Công chuyên sản xuất vải hoa vải kẻ Có tài liệu sau tình hình sản xuất tiêu thụ Cơng ty sau kỳ hoạt động: (đơn vị tính: ngàn đồng) Tại điểm rẽ, số lƣợng vải hoa 1.000 m vải kẻ 1.500 m Tổng giá thành chúng 1.200.000 Giá bán đơn vị sản phẩm vải hoa 950/m vải kẻ 700/m Nếu chế biến thêm bán 157 Chi phí chế biến thêm vải hoa 200/m, vải kẻ 120/m Giá bán đơn vị vải hoa 1.130/m, vải kẻ 910/m Giá thành sản xuất loại sản phẩm tỷ lệ với doanh thu tiêu thụ Yêu cầu: Cho biết doanh nghiệp nên tiếp tục sản xuất quần áo hay bán bán thành phẩm vải hoa, vải kẻ Bài giải: Ta tiến hành lập bảng phân tích sau: V Vải hoa T Chỉ tiêu m T ải kẻ m T Tại điểm rẽ Doanh thu 2.0 00.000 950 1.050 000 00 000 Giá thành sản xuất 1.2 00.000 570 630.0 000 20 00 Lợi nhuận gộp 800 380 420.0 000 80 000 80 00 50 70 Sản xuất tiếp Doanh thu tăng thêm 495 180 1.315 000 80 000 10 000 Chi phí tăng thêm 380 200 180.0 000 00 000 20 00 Lợi nhuận gộp tăng (giảm) 115 ( (20 them 000 20) 000) 135.0 00 Nhận xét: Qua bảng tính tổng hợp này, ta thấy tổng lợi nhuận gộp toàn doanh nghiệp tăng thêm 115.000 tiếp tục sản xuất 158 Tuy nhiên xét chi tiết bán thành phẩm: tiếp tục sản xuất vải hoa thu nhập tăng thêm khơng đủ bù đắp chi phí phát sinh bị lỗ 20.000 Cịn với vải kẻ tiếp tục sản xuất lợi nhuận tăng thêm 90/m hay 135.000 Vì vậy, doanh nghiệp nên định tiếp tục sản xuất vải kẻ nên tiêu thụ bán thành phẩm vải hoa 3.5 Quyết định trƣờng hợp lực SXKD DN bị giới hạn Trong thực tế phổ biến doanh nghiệp kinh doanh bị giới hạn yếu tố sản xuất, ảnh hƣởng đến định lợi nhuận Các yếu tố mà doanh nghiệp thƣờng bị giới hạn bao gồm: Sự giới hạn vốn cho hoạt động kinh doanh, giới hạn công suất máy móc thiết bị, giới hạn thị trƣờng tiêu thụ, giới hạn trình độ tổ chức quản lý sản xuất, giới hạn kinh nghiệm quản lý công nghệ mới, giới hạn nguồn lao động… Tùy thuộc vào tình hình cụ thể doanh nghiệp mà bị chi phối yếu tố giới hạn Do nhà quản trị cần phải sáng suốt giải tình điều kiện giới hạn nhằm khai thác tối đa yếu tố sản xuất sẵn có đảm bảo lợi nhuận doanh nghiệp cao a Trƣờng hợp doanh nghiệp bị chi phối yếu tố giới hạn Trong doanh nghiệp kinh doanh bị chi phối yếu tố giới hạn đơn vị có điều kiện thuận lợi tìm kiếm nguồn lợi nhuận thị trƣờng Để đạt đƣợc mục tiêu tối đa hóa lợi nhuận cho doanh nghiệp cần phải phân tích để chọn phƣơng án tối ƣu điều kiện giới hạn xác định: Xác định rõ yếu tố giới hạn doanh nghiệp Xác định lợi nhuận góp đơn vị sản phẩm, hàng hóa điều kiện giới hạn Xác định tổng lợi nhuận góp loại sản phẩm, dịch vụ điều kiện giới hạn Căn vào mối quan hệ lợi nhuận góp lợi nhuận doanh nghiệp để chọn phƣơng án tối ƣu Ví dụ 1: Nhà máy cao su Sao Vàng sản xuất lốp xe tải xe hệ thống máy móc cơng nghệ Số máy tối đa sản xuất năm 6.000 Để sản xuất lốp xe tải 30 phút, giá bán đơn vị sản phẩm 250.000 đồng, để sản xuất lốp xe 20 phút, giá bán đơn vị sản phẩm 300.000 đồng Chi phí biến đổi cho lốp xe tải 100.000 đồng, cho lốp xe 160.000 đồng Nhu cầu tiêu thụ thị trƣờng sản phẩm nhƣ Yêu cầu: Hãy phân tích xem sản phẩm đƣợc nhà quản trị chọn để sản xuất nhằm tối đa hóa lợi nhuận? 159 Bài giải: Chi phí cố định máy móc thiết bị sản xuất đƣợc coi khơng đổi, Nhà máy chọn sản xuất lốp xe tải hay xe Do thơng tin khơng thích hợp việc lựa chọn định Yếu tố giới hạn nhà máy tổng số hoạt động máy móc tối đa 6.000 năm Do ta cần xác định lợi nhuận góp máy sản xuất lốp xe tải xe con, từ đƣa định xác, thơng qua bảng phân tích sau: Chỉ tiêu Lợi nhuận góp đơn vị sản phẩm Số máy cần để sản xuất sản phẩm Lợi nhuận góp máy Tổng số máy Tổng lợi nhuận góp Sản xuất lốp xe tải Sản xuất lốp xe 150.000 140.000 ½ 1/3 300.000 420.000 6.000 6.000 1.800.000.000 2.520.00.000 Nhƣ nhà máy nên sản xuất lốp xe mang lại lợi nhuận cao so với sản xuất lốp xe tải b Trƣờng hợp doanh nghiệp bị chi phối nhiều yếu tố giới hạn Đa số doanh nghiệp hoạt động chế thị trƣờng cạnh tranh bị chi phối nhiều yếu tố giới hạn, đặc biệt kinh tế bị suy thoái ảnh hƣởng điều kiện tài chính, phi tài Trong trƣờng hợp thời điểm doanh nghiệp bị chi phối yếu tố giới hạn, cần phải phân tích thận trọng để đƣa định tối ƣu Q trình phân tích để đƣa định tối ƣu thƣờng vận dụng mơ hình tốn tiến hành theo bƣớc sau: Bƣớc 1: Xác định hàm mục tiêu biểu diễn dƣới dạng phƣơng trình đại số Thơng thƣờng hàm mục tiêu kinh tế thƣờng chi phí tối thiểu, doanh thu lợi nhuận tối đa Bƣớc 2: Xác định điều kiện giới hạn của toán kinh tế thể dƣới dạng phƣơng trình đại số Bƣớc 3: Biểu diễn hệ phƣơng trình đại số đồ thị, xác định vùng sản xuất tối ƣu 160 Bƣớc 4: Căn vào vùng sản xuất tối ƣu xác định để đƣa phƣơng án tối ƣu 161 CÂU HỎI ƠN TẬP Bài 1: Ban quản trị cơng ty M dự định đầu tƣ mua dây chuyền sản xuất thay cho dây chuyền sản xuất sử dụng Tài liệu 1: Các tiêu hai dây chuyền sản xuất đƣợc kế toán cung cấp nhƣ sau: (Đvt: 1.000đ) Chỉ tiêu Dây chuyền Dây chuyền cũ 1.Giá mua 120.000 180.000 2.Thời gian sử dụng hữu ích 12 năm 10 năm 3.Chi phí vận hành hàng năm (biến phí) 84.000 28.000 4.Chi phí khấu hao hàng năm 12.000 18.000 5.Giá trị cịn lại (ghi sổ sách) 80.000 - 6.Giá bán máy cũ 40.000 - 0 7.Giá trị tận dụng sau 10 năm sử dụng Tài liệu 2: Tài liệu bổ sung - Dây chuyền sản xuất cũ sử dụng đƣợc năm tiếp tục sử dụng đƣợc 10 năm - Doanh thu dự kiến hàng năm cơng ty 400.000.000đ - Chi phí bán hàng QLDN dự kiến phát sinh năm 125.000.000đ Yêu cầu: Lập báo cáo thu nhập cho kỳ 10 năm đến với giả định: a Không trang bi dây chuyền sản xuất b Trang bị dây chuyền sản xuất thay cho dây chuyền cũ Dùng phƣơng pháp phân tích theo chi phí thích hợp để giúp nhà quản trị đƣa định cuối Bài 2: Theo tình hình sản xuất tiêu thụ nay, Ban quản trị công ty An Thới dự định ngƣng sản xuất bao bì đóng gói thành phẩm theo ơng ta mua sẵn bao bì từ ngồi rẻ Giá mua ngồi 3.600đ/cái, tự sản xuất phải tốn đến 4.600đ/cái với nhu cầu 120.000cái/năm 162 mua ngồi tiết kiệm đƣợc hàng năm 120.000.000đ Hơn thiết bị dùng để sản xuất bao bì hƣ hỏng hồn tồn cần đƣợc thay tiếp tục sản xuất Tài liệu 1: Có phƣơng án đƣợc đặt để lựa chọn: - Phƣơng án 1: Mua thiết bị sản xuất tiếp tục sản xuất bao bì Chi phí mua 162.000.000đ thời gian sử dụng năm Chi phí khấu hao đƣợc áp dụng theo phƣơng pháp đƣờng thẳng khơng cịn giá trị tận dụng sau thời gian sử dụng hữu ích - Phƣơng án 2: Mua bao bì từ thị trƣờng bên ngồi với giá 3.600đ/cái Cho biết: thiết bị sản xuất bao bì đại so với thiết bị cũ giảm chi phí lao động trực tiếp chi phí sản xuất chung khả biến 30% Năng lực sản xuất thiết bị 180.000cái/năm Tài liệu 2: Tài liệu liên quan đến thiết bị sản xuất cũ đƣợc cho dƣới đây: Năng lực sản xuất (cái) 120.000cái/năm Chi phí NVL TT (đ/cái) 2.070 Chi phí NC TT (đ/cái) 1.200 Chi phí SXC khả biến (đ/cái) 300 Chi phí SXC bất biến (đ/cái) 1.030 (560đ CP QL hành chính, 320đ chi phí khấu hao TS 150đ lƣơng quản đốc phân xƣởng) Tổng cộng chi phí bao bì : 4.600đ u cầu: a Nếu nhu cầu hàng năm 120.000 bao bì/năm cơng ty nên chọn phƣơng án ? Tại ? b Nếu nhu cầu 180.000 bao bì/năm nên chọn phƣơng án ? Tại ? c Theo bạn trƣớc đến định cuối cần nghiên cứu thêm nhân tố ? Bài : Công ty BCM doanh nghiệp sản xuất tiêu thụ, loại nƣớc giải khát đặc biệt hiệu Tequila Họ tiếng Đông Nam Á Năng lực sản xuất tối đa 70.000 thùng/năm Hiện công ty sản xuất tiêu thụ ổn định với qui mô 50.000 thùng/năm Phần công suất nhàn rỗi chƣa dùng vào việc Dự tốn thu nhập hàng năm công ty BCM đƣợc cho bảng sau: (đơn vị tính USD) 163 DỰ TỐN THU NHẬP NĂM CỦA CỦA CÔNG TY BCM Chỉ tiêu Tổng số Bình quân 1.Doanh thu 6.250.000 125 2- Giá vốn 4.000.000 80 3- Lãi gộp 2.250.000 45 4- Chi phí ngồi sản xuất 1.100.000 22 5- Lợi nhuận 1.150.000 23 Trong giá vốn hàng bán chi phí ngồi sản xuất bao gồm chi phí cố định lần lƣợt 2.000.000 600.000 Những chi phí khác khả biến Biến phí ngồi sản xuất chủ yếu liên quan đến chi phí giao hàng SAMMIC công ty chuyên sản xuất tiêu thụ hàng điện tử Việt Nam, nhiên bị thua lỗ nhiều năm liền nên chuyển hƣớng kinh doanh sang ngành hàng nƣớc giải khát nhƣ BCM Do sản lƣợng ban đầu không đủ cung cấp thị trƣờng nên công ty SAMMIC dự định mua BCM 10.000 thùng với giá 50USD/thùng Nếu đơn đặt hàng đƣợc chấp nhận, SAMMIC nhận hàng kho bên bán bên bán phải tốn hoa hồng mơi giới 50.000USD Theo bạn, cơng ty BCM có nên chấp nhận đơn đặt hàng không? Tại sao? Bài 4: Một doanh nghiệp sản xuất đồng thời loại sản phẩm X Y Mỗi kỳ sản xuất sử dụng đƣợc tối đa 36 đơn vị máy 24 đơn vị nguyên vật liệu Mức tiêu thụ sản phẩm Y kỳ tối đa đơn vị sản phẩm Tài liệu sản phẩm X Y đƣợc tập hợp dƣới đây: Chỉ tiêu Sản phẩm X Sản phẩm Y Số dƣ đảm phí 10 Số sản xuất cho đơn vị sản phẩm 3.Nguyên vật liệu sử dụng Yêu cầu: Theo anh (chị) DN phải sản xuất theo cấu sản phẩm nhƣ để đạt đƣợc lợi nhuận cao nhất? 164 TÀI LIỆU THAM KHẢO Bùi Văn Trƣờng (2016), Kế toán quản trị, Nhà xuất thống kế Huỳnh Lợi (2016), Kế toán quản trị, Nhà xuất Thống Kê Đòan Ngọc Quế, ThS Đào Tất Thắng, Lê Đình Trực (2016), Kế tốn quản trị, NXB Lao động Nguyễn Ngọc Quang (2016), Kế toán quản trị doanh nghiệp, NXB ĐH Kinh tế Quốc dân 165 ... Tổng giá trị NVL cần mua 63 .22 5 Thanh toán nợ phải trả 20 .000 Thanh toán Quý 25 .29 0 122 .175 139 .27 5 80. 325 405.000 20 .000 37.935 Thanh toán Quý 48.870 89 63 .22 5 73.305 122 .175 Thanh toán Quý... cuối kỳ 26 1 468 549 3 42 3 42 5.Tổng nhu cầu NVL 2. 871 5.148 6.039 3.7 62 16.5 42 Tồn NVL đầu kỳ 3 42 261 468 549 3 42 7.Lƣợng NVL cần mua 2. 529 4.887 5.571 3 .21 3 16 .20 0 Giá mua 25 25 25 25 25 Chỉ tiêu... 47 .25 0 47 .25 0 189.000 Khấu hao 20 .25 0 20 .25 0 20 .25 0 20 .25 0 81.000 Bằng tiền 27 .000 27 .000 27 .000 27 .000 108.000 Chi phí SXC (1.000đ) 82. 050 109.650 120 .450 92. 850 405.000 Định mức thời gian Trong
