CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.3 NỘI DUNG KẾ TOÁN TÀI CHÍNH ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.3.1 Cơ sở kế toán được vận dụng trong kế toán tài chính đơn vị sự nghiệp công lập
Cơ sở kế toán cho biết nguyên tắc, phương thức, thời điểm mà kế toán ghi nhận các nghiệp vụ hoặc sự kiện kinh tế tác động làm thay đổi nguồn lực tài chính bên trong đơn vị, phục vụ báo cáo thông tin tài chính. Mỗi loại cơ sở kế toán ảnh hưởng khác nhau đến quá trình ghi nhận các nghiệp vụ, từ đó tạo ra những thông tin khác nhau về nguồn lực tài chính, nhằm thỏa mãn nhu cầu thông tin của người sử dụng.[102]. Các cơ sở kế toán được vận dụng trong kế toán tài chính tại các đơn vị sự nghiệp công lập cụ thể bao gồm:
* Cơ sở tiền mặt:
Về nguyên tắc, cơ sở tiền mặt ghi chép mọi biến động về ngân quỹ - được hiểu là phương tiện thanh toán của một đơn vị kế toán và loại trừ tất cả các biến động khác. [30,tr.21]. Nói cách khác, kế toán tuân thủ cơ sở tiền mặt là phương pháp kế toán dựa trên nguyên tắc thực thu - thực chi tiền.
Về mục đích cơ sở tiền mặt tính toán giá trị tiền mặt và đánh giá hoạt động kinh tế tài chính bằng cách so sánh tiền thu vào và tiền chi ra, do vậy khi xác định lợi nhuận theo cơ sở tiền mặt dễ thấy lợi nhuận và dòng tiền thuần từ hoạt động kinh tế tài chính trong một kỳ sẽ bằng nhau.
Cơ sở tiền mặt được áp dụng trong điều kiện đơn vị kế toán mô hình hoạt động siêu nhỏ hoặc nhỏ, đối tượng sở hữu đơn giản thường là một chủ sở hữu, cung cấp dịch vụ đơn thuần, ít có hàng tồn kho hay tài sản sử dụng nhiều kỳ, phương thức giao dịch chủ yếu bằng tiền, không phát sinh các hoạt động cung cầu liên quan đến điều khoản thanh toán tín dụng. Tại một số quốc gia việc lựa chọn cơ sở kế toán để áp dụng tùy đặc điểm qui mô của đơn vị kế toán, hoặc đơn vị có thu nhập bình quân năm thấp không bắt buộc phải công khai báo cáo tài chính cho đại chúng thì hoàn toàn có thể sử dụng cơ sở tiền mặt.
Cơ sở tiền mặt có ưu điểm nổi bật là tính khách quan cao khi trình bày thông tin trong BCTC, kế toán tài chính theo cơ sở tiền mặt cho phép theo dõi biến động của các luồng tiền thu vào chi ra của ngân quỹ (bao gồm ngân sách nhà nước). Tiền thu vào và chi ra là những hoạt động “hữu hình”, số tiền và ngày phát sinh thu, chi tiền được xác định chính xác, cụ thể không phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của người lập báo cáo; đồng thời hạn chế các ước tính chủ quan của người làm kế toán khi phân bổ các khoản thu nhập, chi phí theo kỳ kế toán như khấu hao, dự phòng, trích trước chi phí… Vận dụng cơ sở tiền mặt vừa giản đơn trong kỹ thuật hạch toán vừa cho phép xác định chính xác khả năng thanh toán của nhà nước và tác động thực của nhà nước vào nền kinh tế khi “bơm” hay “rút” tiền vào lưu thông. Tuy vậy, nhược điểm chính của kế toán tài chính theo cơ sở tiền mặt là không xác định được tất cả tình hình nguồn vốn và tài sản (ví dụ: chỉ phản ánh tăng nguồn lực là tiền bỏ qua hiện vật, bỏ qua khoản phải thu cấu thành tài sản, phải trả cấu thành nguồn vốn không được phản ánh đầy đủ, không theo dõi khấu hao tài sản …), không đánh giá hiệu quả hoạt động kinh tế theo kỳ mà phải theo thời điểm kết thúc hoạt động.
* Cơ sở dồn tích:
Về nguyên tắc, kế toán dồn tích là kế toán cam kết (“cam kết” gắn với mọi nghĩa vụ và quyền lợi thực phát sinh trong quá trình tiến hành giao dịch, hoạt động
của đơn vị kế toán). Kế toán dồn tích đánh giá và hạch toán tài sản, nợ phải trả, nguồn kinh phí, quỹ, các khoản thu nhập hay chi phí trên cơ sở phát sinh quyền lợi và trách nhiệm, nghĩa vụ bất kể đã thu hay chi tiền chưa. [30,tr.25].
Mục đích của kế toán theo cơ sở dồn tích bên cạnh đánh giá tài sản nguồn vốn theo trách nhiệm và quyền lợi kinh tế liên quan còn đánh giá hiệu quả hoạt động theo định kỳ. Kế toán ghi nhận tăng (giảm) tài sản khi nhận (chuyển giao) tài sản hay quyền và trách nhiệm đối với tài sản đó (gồm cả tiền và hiện vật), đánh giá tất cả các tài sản có góp phần vào quá trình hoạt động của đơn vị tạo ra lợi ích kinh tế. Kế toán ghi nhận doanh thu khi chuyển giao quyền sở hữu tài sản, sản phẩm … và nhận được tiền hoặc quyền thu tiền, chi phí được ghi nhận khi phát sinh các hao phí tổn thất để có được lợi ích trong kỳ bất kể là tiền hay công nợ …
Cơ sở dồn tích thích hợp với mọi loại hình và qui mô đơn vị kế toán, nhưng phù hợp nhất ở các đơn vị có qui mô vừa đến siêu lớn, chủ sở hữu đa dạng, không chỉ có các giao dịch bằng tiền mà còn có các giao dịch tín dụng (mua bán cho nợ), hoạt động sản xuất kinh doanh có hàng tồn kho, tài sản sử dụng nhiều kỳ kế toán, định kỳ phải công bố báo cáo tài chính cho đại chúng.
Kế toán theo cơ sở dồn tích có ưu điểm là phản ánh và đánh giá tất cả tài sản, nguồn vốn tham gia vào hoạt động và tạo ra kết quả hoạt động trong kỳ, đồng thời giúp so sánh kết quả giữa các kỳ vì BCTC của đơn vị phản ánh tình hình tài chính của đơn vị trong quá khứ, hiện tại và tương lai. Bên cạnh đó kế toán dồn tích cũng có nhược điểm là tính chủ quan của kế toán khi sử dụng nhiều biện pháp ước tính nhằm phân bổ thu nhập, chi phí giữa các kỳ (ví dụ: các phương pháp tính giá vật tư xuất kho, đánh giá sản phẩm dở dang, khấu hao…), số liệu kế toán có nguy cơ bị chỉnh sửa theo chủ đích của người quản lý, người kế toán. Để khắc phục bớt nhược điểm này, kế toán cần tuân thủ các nguyên tắc như: giá phí, doanh thu thực hiện, phù hợp, khách quan, thận trọng, trọng yếu, trình bày toàn bộ, trình bày hợp lý, trọng bản chất hơn hình thức, bù trừ, và đặc biệt là phải nhất quán trong phương pháp kế toán. Cũng trên BCTC, kết quả thặng dư của hoạt động kinh tế không đồng nhất với lượng tiền ròng được sinh ra của kỳ kế toán do vậy muốn đánh giá hiệu quả
hoạt động kinh tế của đơn vị kế toán chỉ nhìn nhận trên báo cáo vị thế tài chính và kết quả hoạt động là chưa chắc chắn.
Có thể khái quát kế toán đơn vị sự nghiệp công lập theo cơ sở tiền mặt và theo cơ sở dồn tích như hình 1.1.
Hình 1.1: Kế toán đơn vị sự nghiệp công theo cơ sở kế toán (Nguồn:http://psc.rigsrevisionen.dk/media(1188,1033)/SurveyOnAccounting.pdf)
* Sự chuyển đổi cơ sở kế toán - xuất hiện cơ sở tiền mặt điều chỉnh về cơ sở dồn tích
Kế toán theo cơ sở tiền mặt có từ thời trung cổ và được nhiều quốc gia vận dụng trong kế toán các đơn vị sự nghiệp công để gắn được với kiểm soát chi NSNN, các quỹ tài chính nhà nước, việc sử dụng tài sản quốc gia…. Khuynh hướng chuyển đổi từ cơ sở tiền mặt sang kế toán dồn tích với mong muốn vừa tuân thủ những yêu cầu quản lý ngân sách quốc gia vừa đảm bảo tăng cường trách nhiệm giải trình và tính hữu ích của thông tin về tài sản quốc gia, thay đổi của tài sản quốc gia, việc tạo lập các nguồn lực tài chính và sử dụng chúng cho các mục tiêu phát triển đất nước.
Quá trình chuyển đổi từ cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích, bắt đầu diễn ra tại các nước phát triển và dần dần lan sang các nước đang phát triển. Điều này đã tạo ra rất nhiều tranh cãi. Những ý kiến ủng hộ cơ sở dồn tích cho rằng, việc áp dụng cơ
sở này sẽ tạo ra được nhiều loại thông tin hữu ích, thích hợp hơn cho việc ra quyết định. Xét ở phạm vi tổng thể Nhà nước, kế toán theo cơ sở dồn tích mang lại thông tin tổng quát hơn vì bao hàm tất cả các nguồn lực kinh tế, trong đó có cả thông tin về dòng tiền của kế toán tiền mặt, từ đó tạo cơ sở để tăng cường quản lý tài sản, quản lý nợ công và đánh giá khả năng thanh toán của nhà nước. Kế toán theo cơ sở dồn tích đơn giản, dễ hiểu và phổ biến hơn đối với nhiều nhóm người (những người hoạt động trong lĩnh vực kinh tế, tài chính, tín dụng...). Trong khi đó, kế toán tiền mặt lại mang tính đặc thù, ít được sử dụng rộng rãi nên có thể gây khó hiểu và khó phân tích. Việc áp dụng cơ sở dồn tích, giúp cung cấp thông tin rõ ràng, minh bạch cũng góp phần giảm thiểu chi phí đi vay. Những lý thuyết, nguyên tắc và chuẩn mực kế toán dồn tích được phát triển từ rất lâu và được xây dựng một cách rõ ràng, nhất quán khiến thông tin tạo ra khó ngụy tạo hơn so với thông tin của kế toán tiền mặt vốn rất hạn chế về nguyên tắc kế toán. Xét ở phạm vi đơn vị sự nghiệp công lập, kế toán theo cơ sở dồn tích tạo ra cơ sở giải trình tốt hơn, cung cấp thông tin cho việc quản lý các nguồn lực và công nợ đầy đủ hơn, và quan trọng hơn hết, là tạo ra một cơ sở để định giá các loại hàng hóa và dịch vụ công của đơn vị. Phía quan điểm phản đối lại đưa ra những hạn chế của cơ sở dồn tích nhằm bảo vệ cơ sở kế toán tiền mặt. Họ chứng minh bằng cách, chỉ ra sự khác biệt giữa mục tiêu hoạt động của đơn vị sự nghiệp công lập và các doanh nghiệp dịch vụ tư nhân, dẫn đến không thể sử dụng cùng một loại cơ sở kế toán để đánh giá. Theo họ, cơ sở dồn tích không thể đánh giá được hết kết quả đầu ra của đơn vị sự nghiệp công, mà chỉ tập trung xem xét lợi ích ở góc độ hẹp, thông qua việc đánh giá chi phí và tính hiệu quả.
Ngoài ra, nó còn mang một nhược điểm lớn là phụ thuộc quá nhiều vào sự xét đoán nghề nghiệp và ước tính của kế toán, làm mất đi tính khách quan của thông tin. Hơn nữa, chi phí bỏ ra để chuyển đổi và duy trì hệ thống kế toán dồn tích cũng cao hơn so với việc duy trì hệ thống kế toán tiền mặt vốn dĩ đơn giản, dễ hiểu, khách quan và ít tốn kém.
Trong nghiên cứu cũng như trong ứng dụng thực tế, dù còn tồn tại nhiều quan điểm trái chiều xung quanh việc lựa chọn cơ sở kế toán trong kế toán đơn vị sự nghiệp công lập, trong những năm gần đây, phần lớn các nước thành viên của Tổ
chức hợp tác và phát triển kinh tế (OECD) đã áp dụng KTDT ở những mức độ nhất định và ngày càng có nhiều nước đã và đang lên kế hoạch cho sự chuyển đổi cơ sở kế toán từ tiền mặt sang dồn tích (Athukorala, 2003). Quá trình chuyển đổi cơ sở kế toán tại các nước có thể diễn ra từng bước một thông qua các dạng biến thể (cơ sở kế toán điều chỉnh) như ở Mỹ và một số nước Châu á như Indonesia, Philippines, Trung Quốc, hoặc chuyển đổi ngay từ cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích như New Zealand, úc, Anh (Athukorala, 2003). Điều này cho thấy, việc chuyển đổi cơ sở KTNN từ tiền mặt sang dồn tích là một xu hướng phát triển tiến bộ và được chấp nhận rộng rãi ở hầu hết các quốc gia trên thế giới.
Hội đồng Quản trị Kho bạc Canada (Hickling Corporation, 1997) đã tổng hợp hai "bài học" quan trọng từ các chính phủ đã chuyển đổi sang hệ thống kế toán dồn tích. Một là, nhân sự thực hiện cải cách bởi việc áp dụng thành công của kế toán dồn tích không thể xảy ra nếu không có nhân viên được đào tạo một cách thích hợp.
Hai là, việc chuyển đổi sang kế toán dồn tích rất cần phải thiết lập những chính sách kế toán và xem xét các chính sách quản lý tài chính hiện có trong các lĩnh vực như quản lý nợ, quản lý tiền mặt, quản lý tài sản ... Ví dụ, áp dụng kế toán dồn tích, chính sách quản lý tài sản sẽ chỉ rõ ai có quyền nhập hoặc sửa đổi dữ liệu trong các hệ thống thông tin kế toán tài chính bên cạnh các hướng dẫn người chịu trách nhiệm quản lý sử dụng tài sản. [89].
Mỗi quốc gia căn cứ điều kiện kinh tế xã hội, chính trị … để thiết lập lộ trình thực hiện quá trình chuyển đổi cơ sở kế toán nhưng trước khi thực hiện kế toán dồn tích đầy đủ, cơ sở điều chỉnh sẽ cung cấp cơ hội cho các đơn vị sự nghiệp công lập nói riêng và chính phủ quốc gia nói chung thực hiện các báo cáo tài chính tuân thủ mực thước chung của kế toán công quốc tế.
Nhìn nhận từ góc độ tạo lập và sử dụng nguồn lưc kinh tế ở đơn vị sự nghiệp công lập, có thể nhận thấy cơ sở kế toán đề cập đến thời điểm ghi nhận các nghiệp vụ hoặc sự kiện kinh tế tác động làm thay đổi nguồn lực bên trong đơn vị, nhằm phục vụ cho mục đích báo cáo tài chính (Beams F.A. và cộng sự, 2000). [57]. Mỗi loại cơ sở kế toán ảnh hưởng khác nhau đến quá trình ghi nhận các nghiệp vụ, từ đó tạo ra những thông tin khác nhau về nguồn lực, nhằm thỏa mãn nhu cầu thông tin
của người sử dụng. Khi nguồn lực kinh tế chủ yếu của đơn vị sự nghiệp công lập là vốn bằng tiền từ ngân sách nhà nước cấp, cơ sở kế toán được lựa chọn để ghi nhận sự thay đổi của dòng tiền là cơ sở tiền mặt. Khi nguồn lực kinh tế của đơn vị sự nghiệp công lập được mở rộng ngoài tiền do ngân sách nhà nước cấp phát còn có các nguồn lực tự thu, đi vay hoặc nguồn khác đòi hỏi các đơn vị phải khai thác và sử dụng những nguồn lực hiệu quả nhất. Sự phát triển của cơ chế thị trường, môi trường văn hóa, kinh tế, pháp luật, giá trị và mục tiêu hoạt động của các đơn vị nhà nước trong xu hướng hội nhập quốc tế tất yếu dẫn đến sự chuyển đổi cơ sở kế toán.
Cơ sở kế toán được lựa chọn là cơ sở điều chỉnh kết hợp giữa cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích, trong đó, cơ sở dồn tích được vận dụng khi ghi nhận các đối tượng dài hạn ít có khả năng thay đổi trong năm tài chính (tài sản cố định, khoản đầu tư dài hạn nhiều niên độ, …) và đưa đến thông tin trên Bảng cân đối kế toán, còn cơ sở tiền mặt dùng để ghi nhận các đối tượng ngắn hạn (chi phí lãi vay hàng tháng, chi phí kinh doanh hàng tháng, doanh thu bán hàng thu được hàng tháng …) và đưa đến thông tin trên Báo cáo kết quả hoạt. Trong việc ghi nhận doanh thu và chi phí luôn gắn với từng loại hoạt động tạo nguồn thu và hoạt động chi tiêu. [103]. Cụ thể, thu nhập được ghi nhận trong kỳ mà nó có thể đo lường và sẵn sàng được dùng để chi tiêu trong kỳ hiện hành, chi phí được ghi nhận trong kỳ đã phát sinh các nghĩa vụ pháp lý, nghĩa vụ này có thể đo lường và sẽ được thanh toán bằng những nguồn lực tài chính hiện hành. Nguồn lực thuần của đơn vị được biểu hiện dưới dạng vốn lưu động và dòng lưu chuyển nguồn lực chính là dòng lưu chuyển vốn lưu động, thay thế cho dòng lưu chuyển tiền tệ đơn thuần của kế toán tiền mặt.
Tùy theo qui định mực thước về kế toán ở từng quốc gia mà việc vận dụng cơ sở điều chỉnh được đơn vị kế toán sử dụng để đưa ra thông tin trên báo cáo tài chính công khai hay nội bộ. Điển hình như IFRS hoặc GAAP không chấp nhận đơn vị kế toán cung cấp thông tin tài chính theo cơ sở dồn tích điều chỉnh hay cơ sở tiền mặt điều chỉnh, mọi báo cáo tài chính cần cho kiểm toán hoặc phân tích tài chính sâu đều phải lập trên cơ sở dồn tích đầy đủ, vì thế chỉ kế toán của chính quyền tiểu bang, quận mới lập báo cáo tài chính theo cơ sở tiền mặt điều chỉnh như một loại thông tin nội bộ.