CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.4 KẾ TOÁN ĐƠN VỊ DỊCH VỤ CÔNG Ở MỘT SỐ QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO VIỆT NAM
1.4.1 Kế toán đơn vị dịch vụ công ở một số quốc gia trên thế giới
Trong bối cảnh toàn cầu hóa, việc có một ngôn ngữ kế toán chung là cần thiết để tăng cường sự minh bạch, vì vậy xu hướng các quốc gia chuyển đổi từ tiêu chuẩn kế toán quốc gia sang tiêu chuẩn kế toán quốc tế ngay càng mạnh mẽ. Những tiêu chuẩn về kế toán còn được gọi là chuẩn mực kế toán quốc tế là những qui định có tính mực thước chung làm cơ sở cho các đơn vị kế toán tổ chức công tác kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính, báo cáo thu chi ngân sách (nếu có), nhằm đạt được sự đánh giá trung thực, hợp lý, khách quan về thực trạng tài chính và kết quả hoạt động của các đơn vị kế toán. Ngoài những quy định mang tính pháp quy để đảm bảo tính hợp lý và khả năng so sánh của thông tin kế toán, chuẩn mực kế toán còn có các quy định mang tính hướng dẫn, giải thích thống nhất các phương pháp tính toán và thủ tục ghi chép, phản ánh thông tin kế toán. Mục tiêu cuối cùng của chuẩn mực kế toán là quy định thống nhất nội dung, cách trình bày và thuyết minh báo cáo tài chính của từng đơn vị kế toán, cũng như của chính phủ và các báo cáo
thu, chi NSNN. Việc xây dụng và áp dụng chuẩn mực kế toán là một nhu cầu tất yếu khách quan ở các quốc gia có nền kinh tế hội nhập. Chuẩn mực kế toán có thể được trình bày dưới các hình thức văn bản khác nhau, có thể là theo từng chuẩn mực riêng rẽ hoặc trình bày, quy định trong hệ thống kế toán chung quốc gia.
Hiện nay, công tác kế toán của các đơn vị kế toán ở các quốc gia hướng đến vận dụng Chuẩn mực BCTC Quốc tế (IFRS) do Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IASB (International Accounting Standards Board) ban hành, và chuẩn mực kế toán công quốc tế IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) được ban hành bởi Ủy ban chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSASB) trực thuộc Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC). Đơn vị kế toán trong lĩnh vực công bao gồm các cấp chính quyền từ trung ương đến địa phương và các đơn vị công trực thuộc các đơn vị này, các đơn vị thực hiện dịch vụ công và một số đơn vị khác sử dụng kinh phí do nhà nước cấp để hoạt động. Cùng vơi toàn bộ hệ thống kế toán khu vực công, việc thực hiện kế toán ở các đơn vị dịch vụ công tại các quốc gia có thể theo một trong hai hướng: vận dụng IFRS hoặc vận dụng IPSAS.
Điển hình của kế toán đơn vị dịch vụ công vận dụng IFRS là ở Vương quốc Anh. Theo đó, các đơn vị dịch vụ công dù được tài trợ bởi nguồn lực từ ngân sách nhà nước đều hoạt động theo cơ chế tài chính giống doanh nghiệp. Theo đó các BCTC được lập do kế toán các đơn vị dịch vụ công căn cứ cơ sở dồn tích. Tuy vậy việc áp dụng IFRS dành cho kế toán khu vực công nói chung và kế toán đơn vị dịch vụ công nói riêng không được nhiều quốc gia lựa chọn, bởi đặc tính phi vị lợi của khu vực công không phù hợp với qui trình tài chính như doanh nghiệp, sẽ xuất hiện nhiều đối tượng kế toán ở ở đó IFRS chưa hướng dẫn ghi nhận và theo dõi cụ thể được đặc biệt liên quan đến tài sản công quốc gia và dịch vụ phúc lợi cộng đồng.
Với các quốc gia vận dụng IPSAS trong kế toán đơn vị dịch vụ công, việc lập báo cáo tài chính trên cơ sở kế toán dồn tích và cơ sở kế toán tiền mặt. Các IPSASs trên cơ sở dồn tích được xây dụng dựa trên các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) do Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành, nếu các IFRS này phù hợp với các đặc thù của lĩnh vực công. Các IPSAS này cũng giải quyết các vấn đề cụ thể liên quan đến báo cáo tài chính mà các IFRS không đề cập đến. Việc các
Chính phủ chấp nhận vận dụng IPSASs sẽ góp phần nâng cao chất lượng và tính so sánh của các thông tin tài chính do các đơn vị thuộc lĩnh vực công báo cáo trên thế giới. Trên bình diện quốc tế, IPSASB thừa nhận quyền của các Chính phù và các cơ quan soạn thảo chuẩn mực quốc gia trong việc xây dụng các chuẩn mực kế toán và hướng dẫn cách lập báo cáo tài chính trong phạm vi quyền lực pháp lý có thể được thực thi của họ. Mặc dù IPSASB khuyến khích việc áp dụng IPSASs và sự hòa hợp giữa các quy định của quốc gia với IPSASs nhưng vẫn tồn tại khó khăn từ thực tiễn là các báo cáo tài chính được coi là phù hợp với Hệ thống IPSASs chỉ khi chúng tuân thủ mọi quy định của từng chuẩn mực được vận dụng. Các đặc điểm cơ bản của hệ thống chuẩn mực kế toán công hiện nay được mô tả theo Müller-Marqués Berger T and Ernst & Young (2016). [Phụ lục 1.1]
Nhìn chung, quy định của IPSAS cho khu vực công thích hợp với các nước có nền tài chính công phát triển ở mức độ cao, trong đó quan hệ NSNN với các đơn vị dịch vụ công được thực hiện theo đơn đặt hàng, các đơn vị công hoạt động theo nguyên tắc tự cân đối thu, chi. Bên cạnh đó, việc áp dụng toàn bộ hệ thống chuẩn mực kế toán công quốc tế còn xảy ra ở một số nước chưa phát triển về nghề nghiệp kế toán, thậm chí không có ủy ban xây dụng chuẩn mực kế toán, như: Azerbaidjan, Cambodia, Laos, Cyprus, Đông Timor, Fiji, Nepal, Uganda,...
Qua đánh giá thực tế, việc áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế ở mỗi quốc gia ở các mức độ khác nhau, phụ thuộc vào mục đích và các điều kiện đặc thù ở mỗi nước. Xét theo mức độ áp dụng, các nước áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế theo 1 trong 4 mô hình sau:
+ Mô hình thứ nhất: áp dụng 100% chuẩn mực kế toán công quốc tế nhưng có phần phụ tách riêng để thểm hoặc bớt vào từng chuẩn mực.
+ Mô hình thứ hai: vận dụng có chọn lọc các quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế để xây dụng chuẩn mực kế toán công quốc gia cho phù hợp với đặc thù của nền kinh tế.
+ Mô hình thứ ba: áp dụng 100% chuẩn mực kế toán công quốc tế mà không có sựa đổi, bổ sung. Đối với những chuẩn mực kế toán không thể áp dụng thì soạn thảo, ban hành riêng chuẩn mực kế toán quốc gia.
+ Mô hình thứ tư: không sự dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế mà tự xây dựng, ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia.
Bảng 1.2: Tình hình áp dụng IPSASs của một số nước trong OECD
Quốc gia Thực trạng áp dụng
Afghanistan Đang áp dụng IPSAS (Giai đoạn đầu áp dụng cơ sở tiền mặt, sau đó sẽ áp dụng cơ sở dồn tích). Các điều khoản luật đã được thông qua.
Argentina Xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán công riêng phù hợp với IPSASs (Cơ sở dồn tích).
Azerbaidjan Đã áp dụng IPSASs (Cơ sở dồn tích).
Bangladesh Đang trong quá trình áp dụng IPSASs, luật đã được thông qua.
Barbados Đang trong quá trình áp dụng IPSASs (Cơ sở dồn tích).
Cambodia Đang trong quá trình áp dụng IPSAS.
Cayman Islands Đã áp đụng IPSASs (Cơ sở dồn tích).
Trung Quốc Xây dựng dự án áp dụng IPSASs
Cyprus Đã áp dụng IPSAS (Cơ sở tiền mặt).
Đông Timor Đã áp dụng IPSAS (Cơ sở tiền mặt).
Pháp Chuẩn mực dựa trên IFRS, IPSASs và các nguyên tắc kế toán Pháp.
Indonesia Năm 2009, áp dụng có sửa đổi IPSASs
Isarel Đang áp dụng IPSASs (Cơ sở đồn tích) tại tất cả các đơn vị công
Lào Đang trong quá trình áp dụng IPSAS
Mông cổ Áp dụng IPSASs (Cơ sở dồn tích) từ năm 2003. Dự án được Ngân hàng Thế giói và Ngân hàng Phát triển Châu Á tài trợ.
(Nguồn: Vụ chế độ kế toán và kiểm toán - Bộ tài chính)
Xét theo cách thức ban hành chuẩn mực kế toán quốc gia, các nước có xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán công quốc gia lựa chọn 1 trong 2 cách sau đây:
+ Cách thứ nhất: từng chuẩn mực được trình bày và đánh số hiệu riêng. Được làm phổ biển nhất đối với nhiều quốc gia trên thế giới.
+ Cách thứ hai: chuẩn mực kế toán quốc gia không được trình bày, ban hành riêng theo từng chuẩn mực mà theo kiểu truyền thống của mỗi nước, chuẩn mực kế toản được trình bày trong hệ thống các quy định pháp luật về kế toán.
Theo kinh nghiệm của Mỹ: Chuẩn mực kế toán (CMKT) công của Mỹ được ban hành bởi Ban Xây dựng CMKT Chính phủ (GASB). GASB được thành lập từ năm 1984 hoạt động dưới sự bảo trợ và kiểm soát của Quỹ kế toán tài chính (FAF).
FAF là tổ chức tư nhân độc lập được thành lập từ năm 1972 hoạt động phi lợi nhuận. Nhiệm vụ chính của Quỹ là bảo vệ độc lập và toàn vẹn của quá trình thiết lập các chuẩn mực và bổ nhiệm các thành viên của Ban xây dựng CMKT tài chính (FASB). GASB đã ban hành được 71 CMKT, 6 khung khái niệm chung, 6 giải thích và các văn bản hướng dẫn. Theo khung khái niệm kế toán Mỹ thì báo cáo tài chính (BCTC) là một phương tiện giao tiếp thông tin tài chính cho người sử dụng. Bao gồm các báo cáo có chứa thông tin tài chính trên cơ sở dữ liệu thường được tìm thấy trong BCTC. Nhưng, BCTC không phải là nguồn duy nhất của thông tin tài chính về các tổ chức của Chính Phủ. BCTC Chính Phủ Mỹ bao gồm, BCTC cho mục đích chung và BCTC cho mục đích đặc biệt. BCTC cho mục đích chung, cung cấp thông tin một cách rộng rãi để đáp ứng nhu cầu chung của nhiều đối tượng sử dụng khác nhau. Khi đó, người sử dụng BCTC Chính phủ cho mục đích chung theo GASB cho rằng đó là người mà Chính phủ có trách nhiệm phải giải trình (công dân), những người trực tiếp đại diện cho người dân (cơ quan lập pháp và giám sát) và những người cho vay hoặc những người tham gia trong quá trình cho vay (các nhà đầu tư, tài trợ, chủ nợ). BCTC cho mục đích đặc biệt, có thể là các báo cáo cung cấp thông tin về tình hình tài chính, thông tin về ngân sách và các thông tin khác. BCTC mục đích đặc biệt nói chung, được sử dụng để đáp ứng các nhu cầu cụ thể của người sử dụng. Thông thường, người sử dụng BCTC mục đích đặc biệt có thẩm quyền theo luật định hoặc khả năng khác để yêu cầu một cơ quan Chính phủ phát hành báo cáo đáp ứng nhu cầu của họ và họ không phải chỉ dựa vào thông tin BCTC cho mục đích chung được công bố rộng rãi ra bên ngoài. BCTC mục đích đặc biệt, thường được dùng để đáp ứng nhu cầu pháp lý hoặc hợp đồng cụ thể và BCTC có thể được lập trên một cơ sở kế toán khác với nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận
chung. Để đáp ứng mong muốn cung cấp thông tin tài chính mà có thể đáp ứng các nhu cầu rộng rãi cho mọi đối tượng hiện nay, GASB yêu cầu lập hai bộ BCTC riêng biệt bởi các chính quyền Bang và địa phương gồm: BCTC trên cơ sở quỹ, báo cáo này có thể được hiểu là BCTC cho mục đích đặc biệt được thiết kế để trình bày các giới hạn về sử dụng các nguồn lực đã được hoạch định hoặc để đánh giá trong ngắn hạn, doanh thu và chi phí phát sinh từ các hoạt động cụ thể. Những báo cáo này, trình bày các hoạt động riêng và quy mô các nguồn tài chính được phân bổ cho họ mỗi kỳ cũng như việc sử dụng các nguồn lực này. BCTC trên cơ sở quỹ có thể gồm nhiều báo cáo và được báo cáo theo nhiều nguồn tài chính khác nhau. Tuy nhiên, thông thường gồm: Bảng cân đối kế toán cho ngân sách chính quyền; Báo cáo nguồn thu, chi tiêu, thay đổi số dư ngân sách; Bảng thuyết minh BCTC. BCTC toàn chính quyền là báo cáo cho mục đích chung, sẽ báo cáo tất cả doanh thu, chi phí của dịch vụ cung cấp mỗi năm. Báo cáo này trình bày tình hình tài chính của toàn đơn vị. Chúng cung cấp phương pháp đánh giá trách nhiệm giải trình hoạt động và khả năng đáp ứng các mục tiêu hoạt động. Thông tin này, giúp cho người sử dụng thực hiện được các đánh giá, các quyết định tài chính và tính ổn định của chính quyền trong dài hạn. Để đạt được mục tiêu lập BCTC này, việc đánh giá BCTC của toàn chính quyền tập trung vào tất cả các nguồn lực kinh tế và những báo cáo này sử dụng kế toán dồn tích cho mục đích xác định thời gian gần giống như một đơn vị hoạt động vì mục đích lợi nhuận. Họ báo cáo tất cả tài sản, nợ phải trả và ghi nhận doanh thu, chi phí theo cách mà có thể so sánh được với kế toán theo loại kinh doanh. Theo kinh nghiệm của Úc, các đơn vị dịch vụ công tuân thủ CMKT công của Úc do Hội đồng CMKT Úc (AASB) biên soạn, AASB là một đơn vị độc lập có nhiệm vụ phát triển và duy trì các tiêu chuẩn BCTC cho các tổ chức cả trong khu vực công và khu vực tư. Kế toán thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về tình hình tài chính, về hoạt động tài chính và lưu chuyển tiền tệ cho những người sử dụng để đưa ra các quyết định kinh tế nói chung và tình hình doanh thu, chi phí và kết quả hoạt động của đơn vị nói riêng. BCTC cần cung cấp được các thông tin về tài sản, các khoản phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí và kết quả, vốn góp của các chủ sở hữu và lưu chuyển tiền. Nguyên tắc lập và trình bày BCTC tại Úc được tiến
hành theo chuẩn mực của quốc gia này đảm bảo tính công bằng và tuân thủ chuẩn mực, tuân thủ tính hoạt động liên tục, cơ sở dồn tích, trọng yếu và tập hợp, bù trừ và nhất quán. Khi đó, bộ BCTC của quốc gia này gồm 5 báo cáo là: Báo cáo tình hình tài chính; Báo cáo lãi, lỗ và thu nhập khác; Báo cáo sự thay đổi vốn chủ sở hữu;
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; và Bảng thuyết minh BCTC.
Theo kinh nghiệm của Nam Phi, đơn vị dịch vụ công có thu hưởng ngân sách nhà nước thuộc phạm vi điều chỉnh của Luật quản lý tài chính công Nam phi thực hiện kế toán tuân theo chuẩn mực kế toán công Nam phi, cụ thể: các đơn vị thuộc các Bộ thực hiện kế toán trên cơ sở tiền có điều chỉnh. Các đơn vị dịch vụ công độc lập áp dụng các chuẩn mực dồn tích (GRAP) hoặc nếu Bộ Tài chính chưa công bố chuẩn mực riêng thì các đơn vị áp dụng CMKT công quốc tế (IPSAS) hoặc áp dụng chuẩn mực BCTC áp dụng trong lĩnh vực doanh nghiệp (IFRS). Chính vì vậy, tại Nam Phi có 2 bộ BCTC hợp nhất do Tổng kế toán lập, đó là: BCTC hợp nhất của các Bộ và BCTC hợp nhất của các cơ quan công lập. Nội dung của CMKT liên quan đến việc lập và trình bày công bố BCTC khu vực công của Nam Phi gồm thành phần BCTC, nội dung, kết cấu BCTC tương đồng hoàn toàn với CMKT công quốc tế. BCTC khu vực công của Nam phi theo cơ sở kế toán dồn tích gồm: Bảng cân đối kế toán (CĐKT) để phản ánh tình hình tài chính; Báo cáo kết quả hoạt động (KQHĐ) để phản ánh quá trình hoạt động và xác định thặng dư hoặc thâm hụt của đơn vị trong kỳ kế toán; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và thuyết minh BCTC.
Tóm lại, nhiều nước trên thế giới đã và đang áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế (hoặc IFRS hoặc IPSAS) hay căn cứ vào chuẩn mực kế toán công quốc tế đế xây dựng chuẩn mực kế toán công quốc gia áp dựng vào nước mình một cách phù hợp với thể chế chính trị, quan hệ cấp phát, thanh toán giữa ngân sách nhà nước với các đơn vị thuộc lĩnh vực công và tài chính công.
1.4.2. Bài học kinh nghiệm dành cho kế toán tài chính đơn vị sự nghiệp công lập Việt nam
Chế độ kế toán khu vực công Việt Nam nói chung và chế độ kế tóa đơn vị sự nghiệp công lập Việt nam nói riêng còn nhiều cách biệt so với thế giới. Với sự phát triển nhanh chóng khu vực công trong thập niên vừa qua và định hướng cải cách