CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.3 NỘI DUNG KẾ TOÁN TÀI CHÍNH ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.3.2 Nội dung kế toán tài chính trong đơn vị sự nghiệp công lập
Đặc điểm hoạt động, cơ chế quản lý tài chính của đơn vị sự nghiệp, cũng như đòi hỏi của đối tượng sử dụng thông tin kinh tế tài chính do kế toán cung cấp ảnh hưởng chi phối đến việc vận dụng cơ sở kế toán vào nội dung kế toán tài chính.
Xuất phát từ nghiên cứu về nguyên tắc, điều kiện áp dụng của từng cơ sở kế toán ở phần trên, có thể khái quát nội dung kế toán tài chính từ thu nhận - xử lý - cung cấp thông tin tài chính ở đơn vị sự nghiệp công lập theo cơ sở tiền mặt và theo cơ sở dồn tích như sau.
1.3.2.1 Kế toán tài chính đơn vị sự nghiệp công lập theo cơ sở tiền mặt 1.3.2.1.1 Xác định - ghi nhận đo lường đối tượng kế toán
a) Xác định đối tượng kế toán:
Trên góc độ nghiên cứu, căn cứ cơ sở kế toán và đặc điểm hoạt động của đơn vị sự nghiệp công lập, tác giả trình bày các đối tượng kế toán hướng tổng quát thành từng nhóm đối tượng cùng đặc trưng, hình thành và biến động gắn với hoạt động kinh tế tài chính của đơn vị. Cụ thể như sau:
- Các đối tượng là tài sản:
+ Tiền: là các khoản tiền, vàng bạc kim đá quí, chứng chỉ có giá dùng với chức năng thanh toán tại két, gửi ngân hàng kho bạc, hoặc đang chuyển, các khoản đầu tư ngắn hạn có tính thanh khoản cao, có thể dễ dàng chuyển đổi thành một lượng tiền mặt và không có rủi ro đáng kể trong các thay đổi về giá trị. Khoản đầu tư đạt tiêu chuẩn là khoản tương đương tiền phải chuyển đổi dễ dàng thành tiền mặt và không có rủi ro đáng kể trong các thay đổi về giá trị. Vì vậy, một khoản đầu tư thông thường đạt tiêu chuẩn là các khoản tương đương tiền chỉ khi nó có thời gian đáo hạn ngắn có thể là 3 tháng hoặc ngắn hơn kể từ ngày mua.
+ Các tài sản là hàng tồn kho, khoản đầu tư tài chính không phải khoản tương đương tiền, tài sản dài hạn tồn tại trong hoạt động của đơn vị, hình thành từ hoạt
động trao đổi bằng tiền và thỏa mãn tiêu chuẩn ghi nhận theo qui định quốc gia (thời gian, giá trị, minh chứng hình thành…vv…).
- Các đối tượng là Nguồn hình tài sản:
+ Vốn vay: là các khoản vay tổ chức tài chính, tín dụng, vay cá nhân tổ chức có khế ước hoặc qua trái phiếu phát hành nhận về bằng tiền. Khoản vốn vay liên quan luồng tiền hoạt động tài chính ảnh hưởng đến cơ cấu vốn hoạt động của đơn vị.
+ Vốn chủ sở hữu: thể hiện nguồn hình thành tài sản chủ sở hữu góp để hoạt động ngay ban đầu hoặc được tích lũy từ số thặng dư hoạt động lũy kế của nhiều kỳ. Đây là tài sản thuần của đơn vị.
- Các đối tượng là thu nhập/ thu, chi phí/ chi:
+ Thu nhập là tổng lợi ích kinh tế thu về bằng tiền trong kỳ báo cáo gắn với các hoạt động như: thực hiện dịch vụ công, kinh doanh, hoạt động bất thường. Thu nhập hình thành gắn với luồng tiền của các hoạt động không phải hoạt động tài chính (ảnh hưởng cơ cấu vốn) hay hoạt động đầu tư (ảnh hưởng đến tài sản dài hạn).
+ Chi phí là hao phí trong kỳ thể hiện bởi số tiền đã chi tiêu trong hoạt động không phải hoạt động tài chính hay hoạt động đầu tư. Cụ thể về chi phí như: chi trả lương, chi mua hàng về bán lấy tiền, chi trả dịch vụ phục vụ hoạt động đơn vị trong kỳ …
Khi kế toán tuân theo cơ sở tiền mặt đầy đủ, không tồn tại đối tượng nợ phải thu hoặc nợ phải trả phát sinh từ hoạt động mua và bán cho nợ của đơn vị với cá nhân và tổ chức bên ngoài.
b) Ghi nhận và đo lường đối tượng kế toán:
Giả định kế toán “hoạt động liên tục” chi phối nguyên tắc đo lường và ghi nhận đối tượng kế toán.
Nếu giả định hoạt động liên tục tồn tại thì giá trị đối tượng kế toán hình thành được xác định bởi nguyên tắc giá gốc. Theo đó giá trị các khoản tài sản hay nguồn hình thành tài sản sẽ được tập hợp từ toàn bộ hao phí thực tế trực tiếp có tính trọng yếu cấu thành nên chúng tính tới thời điểm xác định.
Nếu giả định hoạt động liên tục không tồn tại thì nguyên tắc chung xác định giá trị đối tượng kế toán thường theo giá trị hợp lý. Theo đó giá trị đối tượng là các loại tài sản thường được tham chiếu với giá trị trao đối trên thị trường ở thời điểm
lập báo cáo, giá trị các khoản vay nợ xác định căn cứ khả năng thanh toán thực tế hoặc giá trị khoản vay nợ được mua bán với bên thứ ba …vv.
Với kế toán theo cơ sở tiền mặt, tồn tại nguyên tắc giá gốc nhưng không tồn tại nguyên tắc thực hiện và nguyên tắc phù hợp.
1.3.2.1.2 Thu nhận - xử lý - cung cấp thông tin biến động của đối tượng kế toán a) Thu nhận thông tin ban đầu qua chứng từ kế toán
Chứng từ là minh chứng cho các giao dịch đã phát sinh và hoàn thành được kế toán sử dụng làm căn cứ để ghi nhận sự biến động trong kỳ của đối tượng kế toán vào tài khoản kế toán. Với cơ sở tiền mặt, nguyên tắc “thực thu – thực chi” chi phối thời điểm ghi nhận biến động của đối tượng kế toán. Bởi vây, luôn tồn tại chứng từ liên quan đến tiền (Phiếu thu, Biên lai thu tiền, Giấy báo Có, Sổ phụ, Giấy biên nhận nợ, Phiếu chi, Bảng kê chi tiêu, Giấy Báo Có … ) trong tất cả các bộ chứng từ kế toán.
b) Xử lý thông tin qua tài khoản kế toán
* Tài khoản kế toán:
Tài khoản được mở cho từng đối tượng kế toán để phản ánh một cách thường xuyên liên tục và có hệ thống không chỉ những biến động trong kỳ mà cả tình hình hiện có tại từng thời điểm của đối tượng kế toán đó. Tài khoản kế toán cụ thể gồm:
- Các tài khoản phản ánh đối tượng tài sản: với kết cấu thông thường là bên nợ - phát sinh tăng, bên có - phát sinh giảm và số dư bên nợ phản ánh tình hình hiện có ở một thời điểm cụ thể như đầu hoặc cuối kỳ kế toán.
+ Nhóm tài khoản phản ánh tiền và khoản tương đương tiền.
+ Nhóm tài khoản phản ánh hàng tồn kho, đầu tư tài chính ngắn hạn không phải khoản tương đương tiền, tài sản dài hạn.
- Các tài khoản phản ánh nguồn hình thành tài sản: với kết cấu thông thường là bên có - phát sinh tăng, bên nợ - phát sinh giảm và số dư bên có phản ánh tình hình hiện có ở một thời điểm cụ thể như đầu hoặc cuối kỳ kế toán. Ngoại trừ một số tài khoản có thể có số dư bên nợ, ví dụ tài khoản thặng dư hoạt động có thể có số dư bên có nếu thặng dư hoặc số dư nợ nếu thâm hụt.
+ Nhóm tài khoản Vay vốn: Vay ngân hàng, vay kho bạc, vay tổ chức tài chính, trái phiếu phát hành…
+ Nhóm tài khoản Vốn chủ sở hữu: nguồn vồn chủ sở hữu, thặng dư hoạt động, các quỹ và nguồn chủ sở hữu khác.
- Các tài khoản doanh thu, chi phí và xác định kết quả hoạt động: là những tài khoản tạm thời và không có số dư cuối kỳ sau khi xác định kết quả hoạt động hoàn tất.
+ Nhóm tài khoản doanh thu được mở theo loại hoạt động như doanh thu hoạt động dịch vụ công, doanh thu hoạt động tài chính, doanh thu hoạt động khác.
+ Nhóm tài khoản chi phí mở theo từng hoạt động tương ứng với phần thu nhập hoặc mở theo khoản mục chi: chi phí hoạt động dịch vụ công, chi phí hoạt động tài chính, chi phí hoạt động khác hoặc chi phí nhân công, chi phí dịch vụ mua ngoài … + Tài khoản xác định kết quả hoạt động, sử dụng để so sánh giữa doanh thu và chi phí từng loại hoạt động nhằm tổng kết hoạt động có thặng dư hay bị thâm hụt.
Với các khoản nợ phải thu hay nợ phải trả phát sinh trong các hoạt động mua bán cho nợ giữa đơn vị với cá nhân tổ chức bên ngoài nhưng có khả năng tiền tệ hóa cao (nợ người bán, người mua ứng trước, trả trước cho người bán, phải thu người mua, doanh thu chưa thực hiện mà tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc hai bên không hoàn thành trao đổi tài sản, dịch vụ được và phải hoàn lại cho nhau bằng tiền) thì mặc dù với kế toán tài chính theo cơ sở tiền mặt, thời điểm chưa thực thu – thực chi tiền thì không ghi nhận, nhưng đơn vị có thể theo dõi ở các sổ tài khoản chuyên biệt bên ngoài hệ thống tài khoản trên để cung cấp các thông tin bổ sung phục vụ việc phân tích đánh giá ra quyết định kinh tế của người sử dụng thông tin kế toán.
* Phản ánh biến động của đối tượng kế toán vào tài khoản kế toán:
Kế toán sử dụng phương pháp ghi kép để phản ánh biến động của đối tượng kế toán trong quá trình hoạt động của đơn vị. Nguyên tắc thực thu – thực chi quyết định thời điểm ghi nhận đối tượng tăng hay giảm.
Kế toán có thể nhìn nhận dấu hiệu biến động của luồng tiền gắn với sự biến động của các đối tượng kế toán phản ánh cơ cấu vốn (tình hình tài chính) hay còn gọi là sự tăng giảm của vốn vay và vốn chủ sở hữu, cơ cấu đầu tư hay còn gọi là sự
tăng giảm các tài sản dài hạn, và kết quả hoạt động theo chức năng chính của đơn vị hay còn gọi là biến động của thu nhập chi phí của hoạt động cung cấp dịch vụ công, hoạt động kinh doanh, hoạt động khác ngoài hoạt động làm thay đổi cơ cấu vốn và cơ cấu đầu tư. Vì vậy, việc ghi nhận vào tài khoản kế toán có thể chia theo ba khu vực hoạt động: hoạt động tài chính làm ảnh hưởng cơ cấu vốn; hoạt động đầu tư làm ảnh hưởng cơ cấu tài sản dài hạn; hoạt động khác ngoài hai hoạt động trên. Về cơ bản các giao dịch được ghi theo nguyên tắc chung sau:
- Hoạt động tài chính: đơn vị thu tiền từ việc vay vốn hoạt động hoặc chủ sở hữu góp vốn hoạt động kế toán ghi tăng tiền và tăng khoản vốn vay hoặc vốn chủ sở hữu. Ngược lại, đơn vị chi tiền trả vốn vay hoặc hoàn vốn cho chủ sở hữu kế toán ghi giảm tiền và giảm vốn vay hoặc vốn chủ sở hữu.
- Hoạt động đầu tư: đơn vị thu tiền từ việc nhượng bán thanh lý các tài sản dài hạn kế toán ghi tăng tiền và tăng thu nhập, thu hồi các khoản đầu tư bằng tiền cả gốc và lãi kế toán ghi tăng tiền và giảm tài sản là khoản đầu tư, chi tiền đầu tư vào hình thành tài sản dài hạn, hoặc các khoản đầu tư vào đối tác khác kế toán ghi tăng tài sản, tăng khoản đầu tư và giảm tiền, các khoản tiền chi phục vụ hoạt động thanh lý nhượng bán tài sản dài hạn hoặc phục vụ đầu tư … ghi tăng chi phí và giảm tiền.
- Hoạt động ngoài hai hoạt động trên: như thực hiện các dịch vụ công, thực hiện đơn đặt hàng, kinh doanh… mà người thụ hưởng sản phẩm dịch vụ trực tiếp thanh toán, hoặc bên thứ ba là nhà nước hoặc chủ dự án thanh toán tại kỳ thu tiền kế toán ghi nhận tăng tiền, tăng thu nhập (doanh thu), và các hao phí bằng tiền phát sinh trong các hoạt động này như trả lương, trả tiền dịch vụ phục vụ, … được ghi là chi phí. Như đã trình bày ở phần trên, theo cơ sở tiền mặt kế toán không ghi nhận thu nhập và chi phí phù hợp ở từng kỳ trong trường hợp mua bán cho nợ, ứng tiền trước cho các dịch vụ cung cấp nhiều kỳ, cũng không ghi nhận thu nhập chi phí có gốc từ các hoạt động phi tiền tệ ví dụ cung cấp dịch vụ đổi lấy quyền thu nợ bên thứ ba, nhận tài sản hay dịch vụ và trả bằng khoản đầu tư, không tính khấu hao vào chi phí khi sử dụng tài sản dài hạn phục vụ cho các hoạt động dịch vụ hay kinh doanh vv...
Cuối kỳ kế toán cần thực thi các bút toán kết chuyển để xác định chênh lệch thu và
chi của các hoạt động. Tổng kết quả hoạt động của đơn vị sẽ tương ứng số kết dư của tiền và các khoản tương đương tiền tại thời điểm lập báo cáo.
c) Cung cấp thông tin về đối tượng kế toán qua hệ thống báo cáo tài của kế toán Giai đoạn cuối cùng của quá trình tập hợp và phân loại thông tin kế toán là việc trình bày số liệu thành các dòng khoản mục kể cả trên BCTC hoặc trong các thuyết minh báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính được lập theo cơ sở tiền mặt cung cấp cho người đọc thông tin về nguồn tiền tăng trong kỳ, các mục đích mà tiền được sử dụng và số dư tiền tại ngày lập báo cáo. Những đánh giá tập trung trên báo cáo tài chính là số dư tiền và các thay đổi trong đó. Thuyết minh báo cáo tài chính có thể cung cấp các thông tin bổ sung ví dụ: khoản phải trả, khoản vay, tài sản không phải là tiền. Báo cáo tài chính cần cho việc kiểm tra, kiểm soát các khoản thu, chi, quản lý tài sản của nhà nước, tổng hợp phân tích, đánh giá hoạt động ở đơn vị giúp nhà nước có cơ sơ khai thác các nguồn thu, điều chỉnh các khoản chi một cách hợp lý. Dựa vào BCTC nhà quản lý đơn vị lập kế hoạch kinh phí cho mỗi kỳ hoạt động, phân tích xu hướng phát triển, định ra biện pháp quản lý tài chính ở đơn vị. Muốn vậy, BCTC phải trình bày thông tin trung thực số thu, số chi, số dư tiền của đơn vị và các thông tin giải trình khác trên mọi khía cạnh trọng yếu một cách khách quan, dễ hiểu, liên quan đến người sử dụng báo cáo.
Hệ thống BCTC của đơn vị sự nghiệp được lập trên cơ sở tiền mặt tổng hợp tổng quát, toàn diện tình hình thu, chi tiền và các khoản tương đương tiền mà đơn vị kiểm soát, giải trình thuyết minh các nội dung ngoài thu chi tiền. Cụ thể gồm:
- Báo cáo thu, chi tiền mặt: ghi nhận toàn bộ số thu, số chi và số dư tiền mặt do đơn vị kiểm soát, cụ thể gồm tổng số tiền thu được và tổng số chi của đơn vị, cũng như phân loại số tiền thu, phân loại số tiền chi theo tiêu chí phù hợp với các hoạt động của đơn vị, số dư tiền mặt đầu kỳ và cuối kỳ của đơn vị. Số tiền mà bên thứ ba trực tiếp thực hiện các bổn phẩn của đơn vị hoặc mua hàng hóa và dịch vụ vì lợi ích của đơn vị, đơn vị phải giải trình trong các cột riêng trên báo cáo thu, chi tiền mặt.
- Thuyết minh báo cáo tài chính của một đơn vị sẽ trình bày thông tin về cơ sở lập báo cáo tài chính và các chính sách kế toán cụ thể được lựa chọn và áp dụng cho các giao dịch đáng kể và các sự kiện khác, và cung cấp thông tin bổ sung không được
trình bày trên báo cáo thu, chi tiền của đơn vị như: thông tin về cơ cấu vốn chủ sở hữu và vốn vay, các khoản phải thu, các khoản phải trả, các khoản vay và các khoản nợ phải trả khác, tài sản tiền phi tiền mặt và doanh thu và chi phí dồn tích; các cam kết và nợ phải trả tiềm tàng; và các dự đoán về tình hình thực hiện và đạt được các mục tiêu về chuyển giao dịch vụ; thông tin về tài sản phi tiền tệ, so sánh giữa dự toán và thực trạng, và công nợ. Thuyết minh báo cáo tài chính phải được trình bày theo một hệ thống.
Báo cáo thu, chi theo hoạt động gồm các thông tin có dạng sau:
Nội dung chỉ tiêu Năm trước
(hoặc Dự toán)
Năm nay (hoặc Thực hiện) I/ Hoạt động tài chính
1/ Dư đầu kỳ 2/ Thu 3/ Chi
4/ Dư cuối kỳ II/ Hoạt động đầu tư 1/ Dư đầu kỳ
2/ Thu 3/ Chi
4/ Dư cuối kỳ III/ Hoạt động khác 1/ Dư đầu kỳ 2/ Thu 3/ Chi
4/ Dư cuối kỳ
Báo cáo thu – chi theo nguồn thu, gồm các thông tin có dạng sau:
Nội dung chỉ tiêu Năm trước
(hoặc Dự toán)
Năm nay (hoặc Thực hiện) I/ Nguồn Ngân sách nhà nước
1/ Dư đầu kỳ 2/ Thu 3/ Chi
4/ Dư cuối kỳ
II/ Nguồn viện trợ, tài trợ 1/ Dư đầu kỳ
2/ Thu 3/ Chi
4/ Dư cuối kỳ III/ Nguồn tự thu 1/ Dư đầu kỳ 2/ Thu 3/ Chi
4/ Dư cuối kỳ IV/ Nguồn …..
Mỗi khoản mục trên báo cáo thu, chi tiền mặt và báo cáo tài chính khác phải được đánh tham chiếu đến các thông tin có liên quan trong thuyết minh. Các thông tin trên Thuyết minh báo cáo tài chính được yêu cầu và khuyến khích trình bày và có thể bao gồm các giải trình khác được coi là cần thiết để có một sự trình bày hợp lý và tăng cường tính minh bạch của Báo cáo tài chính. Nếu một khoản mục không trọng yếu, nó sẽ được tập hợp với các khoản mục khác trên BCTC hoặc trong các thuyết minh. Một khoản mục không đủ trọng yếu để đảm bảo được trình bày trên BCTC sẽ được trình bày trong các thuyết minh.