CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN TRONG CÁC TRƯỜNG TRUNG HỌC CHUYÊN NGHIỆP CÔNG LẬP VIỆT NAM
3.2 NGUYÊN TẮC HOÀN THIỆN KẾ TOÁN TRONG CÁC TRƯỜNG
3.3.2 Nhóm giải pháp hoàn thiện kế toán tài chính theo cơ sở dồn tích
3.3.2.1 Tăng cường nhận thức của kế toán về khung cơ sở kế toán dồn tích và bộ nguyên tắc đi kèm
Cùng với khuyến nghị cơ quan chính sách thiết lập bộ chuẩn mực chung dành cho khu vực công có ban hành chính thức khung qui định về cơ sở dồn tích và các nguyên tắc cơ bản đi kèm. Theo đó các giao dịch và các sự kiện khác được ghi nhận khi chúng phát sinh (không phụ thuộc vào thực tế thu hoặc chi tiền hoặc các khoản tương đương tiền). Vì vậy, các giao dịch và sự kiện được ghi chép vào sổ kế toán và được ghi nhận trên các báo cáo tài chính của các kỳ kế toán tương ứng.
Bộ nguyên tắc cơ bản đi kèm sẽ gồm: nguyên tắc giá gốc, nguyên tắc thực hiện, nguyên tắc phù hợp.
Khi kế toán ghi nhận toàn bộ đối tượng kế toán và biến động của chúng nhằm cung cấp đầy đủ thông tin về tình hình tài chính, kết quả hoạt động của trường THCNCL cho mọi đối tượng sử dụng thông tin trong và ngoài đơn vị phục vụ cho việc so sánh, phân tích đánh giá giữa thông tin của đơn vị với các đơn vị khác cùng loại hình sở hữu hoặc cùng loại hình hoạt động… rất cần kế toán nâng cao nhận thức về nguyên tắc của cơ sở dồn tích.
3.3.2.2 Bổ sung và hoàn thiện nội dung xác định và cách đo lường các đối tượng kế toán thống nhất theo bộ nguyên tắc của cơ sở dồn tích
Xuất phát từ cơ chế tài chính và thực tế hoạt động tại các trường THCNCL, kế toán tài chính theo cơ sở dồn tích vẫn kế thừa những đối tượng đã được qui định theo hướng dẫn của Chế độ kế toán đơn vị HCSN hiện hành. Đồng thời bổ sung một số đối tượng kế toán mới phát sinh trong điều kiện nhà trường được tự chủ hoạt động đào tạo, tạo lập và sử dụng nguồn tài chính và phục vụ việc tách bạch kế toán tài chính theo cơ sở dồn tích với kế toán theo cơ sở tiền mặt; chuẩn hóa các nguyên tắc ghi nhận đối tượng kế toán theo cơ sở dồn tích.
a) Đối tượng kế toán là tài sản
- Bổ sung các đối tượng: với “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang” cần mở chi tiết theo khoản mục chi phí hoặc yếu tố chi phí giúp theo dõi tính đúng tính đủ chi phí thực hiện dịch vụ đào tạo theo lộ trình Nghị định 16 đã đề ra. Bổ sung đối tượng
“Dự phòng tổn thất tài sản” phản ánh khoản dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá chứng khoán đầu tư hay thiệt hại do đơn vị nhận vốn đầu tư của nhà trường bị kinh doanh thua lỗ hoặc các khoản nợ phải thu đến hạn nhưng khó có khả năng thu hồi, các khoản vật tư dụng cụ hàng hóa sản phẩm bị giảm giá.
- Xác định nguyên tắc ghi nhận đối tượng: Thống nhất sử dụng nguyên tắc giá gốc khi xác định giá trị tài sản như vật tư, dụng cụ, sản phẩm, hàng hóa, tài sản cố định.
Giá gốc phải bao gồm toàn bộ chi phí mua, chi phí chế biến và những chi phí khác phát sinh để có được tài sản ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Khi đó, trị giá mọi đối tượng hàng tồn kho phải được xác định bằng chi phí mua cộng (+) với các chi phí trong quá trình thu mua hay chế biến trừ đi (-) các khoản được giảm trừ như giảm giá chiết khấu thương mại, trả lại hàng, phế liệu sản phẩm chay thử thu hồi bán hoặc dùng được vv…. Vận dụng nguyên tắc thận trọng khi đánh giá đối tượng hàng tồn kho, khoản đầu tư, nợ phải thu, nợ phải trả. Mọi tài sản cố định khi sử dụng phải được tính đúng tính đủ khấu hao và ghi nhận vào chi phí tương ứng với mục đích sử dụng của tài sản đảm bảo tính chính xác giá phí hoạt động cũng như giá trị còn lại ở mọi thời điểm trong niên độ tài chính. Số tiền trích khấu hao tài sản cố định được sử dụng theo qui chế tài chính do cơ quan chủ quản ban hành: nộp lại NSNN, hoàn trả gốc và lãi cho đối tượng đầu tư, hoặc giữ lại để bổ sung vào Quỹ của nhà trường vv...
b) Đối tượng kế toán là nợ phải trả
Trong bối cảnh hoạt động đào tạo tại các trường trung học chuyên nghiệp công lập tăng cường nguồn thu từ các tổ chức, doanh nghiệp liên kết cùng nguồn kinh phí từ NSNN và học phí thu từ học sinh, việc trả trước tiền đào tạo, ứng tài sản để đào tạo có thể từ cả ba nguồn thay vì ghi nhận số thu trước từ NSNN theo dõi trên đối tượng Tạm thu (Kinh phí nhận trước bằng tiền) hoặc Nhận trước chưa ghi thu (NSNN cấp), số thu trước từ đối tượng khác trên Doanh thu chưa thực hiện, xét
về bản chất nên qui về một đối tượng “Doanh thu chưa thực hiện” và mở chi tiết theo từng đối tượng ứng trước (nhà nước, tổ chức, doanh nghiệp …), nhằm phản ánh các khoản doanh thu nhận trước từ các đối tượng sử dụng dịch vụ sự nghiệp, tài sản, hàng hóa do nhà trường cung cấp, phần kinh phí được NSNN cấp theo dự toán hàng niên hoặc cấp trước cho niên độ sau để chi cho các hoạt động sự nghiệp đào tạo, thực hiện dự án hoặc thực hiện đơn đặt hàng của nhà nước khi chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu thực hiện, các khoản thu phí, nhận viện trợ hoặc khoản thu khác nhưng chưa được ghi nhận doanh thu ngay vì còn phải trích nộp NSNN hoặc chờ thanh quyết toán với bên tài trợ… Bổ sung “Dự phòng phải trả” phản ánh khoản dự phòng nghĩa vụ phải trả liên quan đến bảo hành sản phẩm, tái cơ cấu đơn vị, trợ cấp thôi việc cho viên chức hay nhân viên. “Chi phí phải trả” theo dõi việc trích trước các chi phí sẽ phát sinh theo kế hoạch. “Quỹ đặc thù” theo dõi các quĩ học bổng được cấp hoặc tài trợ từ tổ chức cá nhân bên ngoài …
c) Đối tượng kế toán là nguồn, quĩ
Tại các trường THCNCL, gộp đối tượng: “Tạm thu” hoặc “Nhận trước chưa ghi thu” vào “Doanh thu chưa thực hiện”. Như đã nói ở trên, càng ngày mức độ phụ thuộc NSNN của các trường giảm dần, đồng thời các tổ chức, doanh nghiệp cũng có thể xây dựng các kế hoạch tài trợ kinh phí đào tạo với phương thức tương tự NSNN nên trên góc độ kế toán theo cơ sở dồn tích để cung cấp thông tin chung về tổng thu nhập/ tổng chi phí của đơn vị, việc phân tách riêng lẻ các khoản thu trước từ NSNN, hoặc quĩ nhà nước kiểm soát trên đối tượng Tạm thu, Nhận trước chưa ghi thu là không cần thiết. bổ sung đối tượng chi tiết “Quĩ khác” trong “Các quĩ” giúp phản ánh quĩ hình thành ngoài gốc NSNN vv…
d) Đối tượng kế toán là doanh thu (thu nhập), chi phí và xác định kết quả
Kế toán phải căn cứ cơ sở dồn tích để ghi nhận doanh thu, thu nhập và chi phí, đồng thời phải tách rõ giữa doanh thu và thu, chi phí và chi.
Doanh thu là tổng giá trị của các lợi ích kinh tế mà đơn vị đã thu được hoặc chắc chắn sẽ thu được, doanh thu được ghi nhận chỉ bao gồm doanh thu phát sinh của kỳ báo cáo mà không gồm các khoản thu hộ cho nhà nước hoặc các đơn vị
khác. Doanh thu được ghi nhận tại thời điểm giao dịch phát sinh, khi chắc chắn thu được lợi ích kinh tế, không phân biệt đã thu tiền hay sẽ thu được tiền.
Về lâu dài hoạt động đào tạo của các trường THCNCL sẽ dần được coi là dịch vụ công thực hiện theo cơ chế trao đổi ngang giá. Khi tự chủ tài chính, các trường giảm dần phụ thuộc vào NSNN và có lộ trình tính đúng tính đủ các yếu tố chi phí phục vụ đào tạo giáo dục. Hiện tại, việc nhận cấp phát kinh phí từ NSNN theo dự toán bao gồm kinh phí thường xuyên và không thường xuyên vẫn tồn tại song hành với việc thu học phí và các khoản thu thực hiện hợp đồng đào tạo, nghiên cứu ứng dụng thực tế… Bởi vậy, ở mỗi hoạt động của nhà trường (gồm: giáo dục, đào tạo, nghiên cứu, thực hiện chương trình dự án hay đơn đặt hàng, đầu tư xây dựng cơ bản, sản xuất kinh doanh, đầu tư tài chính, hay hoạt động khác) có thể phát sinh một hoặc cả hai loại lợi ích kinh tế: một là thu từ người sử dụng dịch vụ công, tài sản, hàng hóa mà nhà trường cung ứng và hai là thu từ NSNN, từ đối tượng thứ ba khác người học như doanh nghiệp, tổ chức tài trợ dưới dạng kinh phí cấp. Xuất phát từ đặc điểm này, tác giả đặt tên đối tượng liên quan đến doanh thu mà kế toán tài chính ghi nhận là:
Loại 1: Doanh thu ngoài NSNN, bao gồm:
+ Doanh thu hoạt động sự nghiệp (đào tạo hoặc nghiên cứu ứng dụng theo chức năng nhiệm vụ nhà nước giao) từ nguồn ngoài NSNN như: học phí thu từ học sinh, khoản chi trả cho đào tạo hoặc cho sản phẩm nghiên cứu ứng dụng có được từ đối tượng thứ ba ngoài nhà nước theo kế hoạch dài hạn hoặc theo đơn đặt hàng ngắn hạn …được ghi nhận khi phát sinh theo nguyên tắc thực hiện;
+ Doanh thu hoạt động thực hiện chương trình, dự án khoản lợi ích đơn vị được hưởng từ bên chủ đầu tư chương trình, dự án ngoài nhà nước khi tham gia thực hiện chương trình dự án, và được xác định một cách đáng tin cậy theo tiến độ hoàn thành chương trình dự án;
+ Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh: doanh thu của giao dịch bán hàng, cung cấp dịch vụ (ngoài hoạt động sự nghiệp) được xác định một cách chắc chắn khi đơn vị đã chuyển giao phần lớn rủi ro, lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa cho người mua đồng thời đơn vị không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa,
quyền kiểm soát đối với hàng hóa; doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành của dịch vụ tại ngày lập báo cáo tài chính khi kết quả của giao dịch đó có thể được xác định một cách đáng tin cậy, trường hợp không thể xác định một cách đáng tin cậy đơn vị chỉ được ghi nhận doanh thu tương ứng với số chi phí đã phát sinh và có khả năng thu hồi được;
+ Doanh thu hoạt động tài chính phản ánh lợi ích kinh tế nhà trường nhận được khi đầu tư tài chính như lãi tín phiếu, trái phiếu, chiết khấu thanh toán; cổ tức được chia cho giai đoạn sau ngày đầu tư; lãi chuyển nhượng vốn; thu nhập về đầu tư mua bán chứng khoán; lãi chênh lệch tỷ giá, lãi bán ngoại tệ, lãi chuyển nhượng vốn khi thanh lý các khoản góp vốn liên doanh.
+ Thu nhập khác: là lợi ích kinh tế nhà trường có được từ các hoạt động đột xuất, không thường xuyên và không ảnh hưởng trọng yếu đến hoạt động chính của nhà trường như thu nhập từ thanh lý, nhượng bán tài sản cố định, nhận được khoản phạt vi phạm hợp đồng, các khoản biếu tặng đột xuất của cá nhân hoặc thu hồi được các khoản phải thu đã xóa sổ vv…
Loại 2: Doanh thu có gốc NSNN
Đây được hiểu là khoản kinh phí từ NSNN cấp cho hoạt động sự nghiệp giáo dục đào tạo, hoạt động thực hiện chương trình dự án, thực hiện đơn đặt hàng của nhà nước, hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản,… được ghi nhận khi nhà trường rút dự toán hoặc rút kinh phí được cấp bằng Lệnh chi tiền để chi trả cho các hoạt động tương ứng, hoặc khi công việc hoàn thành nhà trường đã làm thủ tục nghiệm thu, thủ tục thanh toán với bên đặt hàng hay nhà tài trợ. Tên gọi của đối tượng kế toán tổng hợp là Doanh thu từ NSNN và có thể chi tiết theo từng loại hoạt động, như:
+ Doanh thu từ NSNN của hoạt động sự nghiệp (đào tạo hoặc nghiên cứu ứng dụng theo chức năng nhiệm vụ nhà nước giao)
+ Doanh thu từ NSNN của hoạt động thực hiện chương trình dự án
Chi phí là những khoản làm giảm lợi ích kinh tế, đơn vị được ghi nhận ngay tại thời điểm giao dịch phát sinh hoặc khi có khả năng tương đối chắc chắn sẽ phát sinh trong tương lai không phân biệt đã chi tiền hay chưa. Cụ thể bao gồm:
+ Chi phí của hoạt động sự nghiệp bao gồm mọi chi phí phát sinh khi thực hiện hoạt động sự nghiệp đào tạo, nghiên cứu tương ứng doanh thu hoạt động sự nghiệp của kỳ kế toán;
+ Chi phí của hoạt động chương trình, dự án, đề tài: gồm mọi chi phí phát sinh khi thực hiện chương trình dự án và tương ứng doanh thu hoạt động chương trình dự án trong kỳ kế toán;
+ Chi phí của hoạt động sản xuất kinh doanh: giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng và quản lý hoạt động kinh doanh; chi phí thuế TNDN
+ Chi phí của hoạt động tài chính;
+ Chi phí quản lý chung;
+ Chi phí khác
Việc ghi nhận chi phí phải đáp ứng các nguyên tắc:
+ Khoản chi phí liên quan đến nhiều kỳ kế toán phải thực hiện phân bổ cho từng kỳ đảm bảo nguyên tắc chi phí phù hợp doanh thu.
+ Chi phí của hoạt động giáo dục đào tạo theo nhiệm vụ chức năng của nhà trường;
chi phí của hoạt động chương trình, dự án; chi phí hoạt động tài chính được ghi nhận khi phát sinh chi phí hoặc khi các khoản phải trả được xác định một cách chắc chắn.
+ Chi phí thực hiện đơn đặt hàng nhà nước được ghi nhận khi phát sinh chi phí hoặc khi các khoản phải trả được xác định một cách chắc chắn, tương ứng với phần công việc đã hoàn thành.
+ Chi phí sản xuất, kinh doanh được tập hợp chi tiết theo chi phí sản xuất tạo giá trị sản phẩm dịch vụ để phục vụ tính giá thành, giá vốn và chi phí quản lý kinh doanh phục vụ xác định kết quả kinh doanh.
+ Đối với chi phí tài chính phản ánh các chi phí đi vay phải trả (trừ chi phí đi vay liên quan đến đầu tư TSCĐ được vốn hóa vào giá trị của tài sản khi hoàn thành); chi phí góp vốn liên doanh liên kết; lỗ chênh lệch tỷ giá, lỗ chuyển nhượng vốn khi thanh lý các khoản góp vốn liên doanh; lỗ chuyển nhượng chứng khoản; chi phí giao dịch bán chứng khoán.
Việc xác định kết quả tiến hành theo từng hoạt động và được ghi nhận là thặng dư (thâm hụt) thay vì chênh lệch thu, chi như qui định của chế độ kế toán hiện hành và được sử dụng theo qui định tài chính của trường.
3.3.2.3 Hoàn thiện chứng từ kế toán tuân thủ cơ sở dồn tích
Công tác lập chứng từ đạt hiệu quả tạo tiền đề quan trọng cho ghi sổ kế toán tổng hợp, chi tiết và lập các báo cáo tài chính chính xác - đó cũng là nguồn thông tin hợp pháp cho việc thực hiện có hiệu quả công tác quản lý đồng thời nâng cao tính pháp lý của công tác kế toán ngay từ giai đoạn đầu. Do đó hoàn thiện hệ thống chứng từ kế toán là vấn đề tiếp tục nghiên cứu vận dụng phát huy ưu điểm và khắc phục những thiếu sót của hệ thống chứng từ kế toán được ban hành trong chế độ kế toán của Nhà nước.
Xuất phát từ đặc điểm các trường THCNCL thường có ít kế toán viên nên việc hoàn thiện hệ thống chứng từ cần thỏa mãn yêu cầu vừa bao quát toàn bộ hoạt động phát sinh nhưng vẫn cần đơn giản, gọn nhẹ, thuận tiện cho kế toán có thể kiểm tra tính hợp pháp, hợp lý của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và ngăn ngừa kịp thời các hiện tượng, hành vi vi phạm chế độ, chính sách, quy định về tài chính kế toán.
Thông thường việc vận dụng danh mục chứng từ và thiết lập quy trình vận hành (lập - tiếp nhận) của chứng từ phụ thuộc vào đặc điểm, quy mô hoạt động của từng trường. Hiện tại, cơ bản hệ thống chứng từ trong chế độ kế toán hiện hành đã đáp ứng các giao dịch cơ bản trọng yếu của các trường nên danh mục các chứng từ vẫn cần giữ nguyên.
Kế toán các trường cần sử dụng đầy đủ các mẫu biểu chứng từ thuộc loại bắt buộc như: Phiếu thu, Phiếu chi, Biên lai thu tiền, Giấy thanh toán tạm ứng; vận dụng chứng từ hướng dẫn phù hợp với đặc thù hoạt động và quản lý, như: Bảng thanh toán tiền thưởng, Bảng kê trích nộp các khoản theo lương, Bảng kê thanh toán công tác phí, Phiếu nhập kho, Phiếu xuất kho (đối với văn phòng phẩm và công cụ dụng cụ dùng ở văn phòng), Giấy báo hỏng, mất CCDC, Biên bản kiểm kê vật tư, công cụ, sản phẩm, hàng hóa, Bảng kê chi tiền cho người tham dự hội thảo, tập huấn, Biên bản giao nhận TSCĐ, Biên bản đánh giá lại TSCĐ . . .