1.2 Khoảng cách mong đợi trong kiểm toán BCTC
1.2.2.2. Trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận, sai sót trên BCTC và
thơng báo về các phát hiện này cho những đối tượng liên quan tạo ra khoảng cách mong đợi
Một vấn đề quan trọng liên quan đến trách nhiệm KTV là xác định nghĩa vụ của KTV trong việc phát hiện và báo cáo gian lận hoặc các hành vi vi phạm pháp luật từ phía nhân viên và cấp quản lý của công ty được kiểm tốn (Lys và Watts, 1994).
Khi nói đến việc gian lận của cơng ty, trách nhiệm của kiểm toán viên từ lâu đã là một phần quan trọng của khoảng cách mong đợi. Khoảng cách liên quan đến vai trị của kiểm tốn viên trong việc phát hiện gian lận đã được chứng minh bởi rất nhiều tác giả (Humphrey và
cộng sự, 1993; Epstein và Geiger, 1994; Lowe, 1994; Best và cộng sự, 2001; Lowe và Smith, 2001; McEnroe và Martens, 2001; Fadzly và Ahmad, 2004; Lin và Chen, 2004; Alleyne và Howard, 2005; Dixon và cộng sự, 2006; Haniffa và Hudaib, 2007; Sidani, 2007). Trong các nghiên cứu này, những vấn đề liên quan đến gian lận thường được trình
bày ngắn gọn trong các phát biểu như:
- “ Một KTV công chứng (CPA) phải chịu trách nhiệm phát hiện và báo cáo các sai sót và gian lận trong một hợp đồng kiểm tốn” (Lin Haniffa và Chen, 2004).
- “Kiểm toán viên chịu trách nhiệm phát hiện tất cả các gian lận” (Best và cộng sự,
2001; Dixon và cộng sự, 2006), hay
- “Một trong những vai trò của kiểm tốn viên độc lập là chủ động tìm kiếm các gian lận, bất kể lớn nhỏ như thế nào” (Sidani, 2007).
Haniffa và Hudaib (2007) đã đi vào chi tiết hơn, phân biệt giữa trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận trọng yếu, gian lận cấp quản lý và những thông tin tài chính bị sai lệch. Họ cũng điều tra quan điểm của kiểm toán viên và người sử dụng về việc liệu các gian lận được phát hiện có nên được cơng bố trong báo cáo kiểm toán, và liệu bất kỳ sự nghi ngờ nào về gian lận có cần được thơng báo đến cho các đối tượng có liên quan hay không.
Hassink (2009) thực hiện cuộc nghiên cứu với các đối tượng: nhà quản lý kinh doanh, nhân
viên ngân hàng và kiểm toán viên ở Hà Lan. Nghiên cứu tập trung vào những tình huống gian lận liên quan đến các đối tượng được lựa chọn khảo sát và hướng đến giải quyết các nội dung chi tiết sau:
• KTV nên báo cáo cho ai khi phát hiện gian lận ?
• KTV cần làm gì đối với trường hợp có gian lận ở cấp quản lý (khác với gian lận của nhân viên)?
• KTV cần thực hiện các thủ tục gì nếu các cơng ty được kiểm toán từ chối thực hiện các hành động khắc phục?
Ngoài ra, liên quan đến sự tác động của giáo dục đối với nhận thức của giới học sinh, sinh viên về vai trò, trách nhiệm của KTV, từ đó đẩy mạnh cơng tác giáo dục về vấn đề này cịn có rất nhiều nghiên cứu, điển hình là Monroe và Woodliff (1994) đã kiểm tra nhận thức
của giới sinh viên đối với báo cáo kiểm tốn tại Úc thơng qua sự tác động của giáo dục và họ nhận thấy rằng “niềm tin liên quan đến trách nhiệm của kiểm tốn viên, độ tin cậy của thơng tin tài chính và sự đảm bảo về triển vọng tương lai của công ty là thay đổi đáng kể cùng với kiến thức được trau dồi của giới sinh viên”. Có thể thấy rằng sinh viên đã có kiến
thức nhiều hơn rất nhiều so với giả định về mức độ kiến thức thấp hơn về trách nhiệm của kiểm toán viên, về sự tự tin đối với mức độ tin cậy của báo cáo tài chính và sự đảm bảo về triển vọng tương lai của công ty. Frank và cộng sự (2001) đã nghiên cứu sự khác biệt giữa nhận thức KTV, Hội thẩm (đóng vai trị như là bên thứ ba trong việc xác định trách nhiệm pháp lý của KTV) và sinh viên kế tốn. Kết quả cho thấy có một sự khác biệt lớn trong nhận thức của kiểm toán viên và Hội thẩm về kỳ vọng của họ đối với nghề nghiệp kiểm toán. Tuy nhiên, các sinh viên kế toán lại phản ứng một cách phù hợp với các KTV hành nghề. Từ đó, nghiên cứu kết luận rằng các sinh viên kế tốn rõ ràng đã thơng qua nhiều quan điểm của nghề nghiệp và coi mình như là thành viên của nghề nghiệp.
Như vậy, thông qua tất cả các cuộc nghiên cứu có thể thấy các bên thứ ba mong muốn kiểm tốn viên độc lập có thể xác nhận tính chính xác của các đối tượng kế tốn được trình bày, và do đó, trong điều kiện này, họ muốn rằng mục tiêu của cuộc kiểm toán phải đạt được những yêu cầu như sau: (1) phát hiện các gian lận; (2) phát hiện các lỗi, sai sót về mặt kỹ thuật và (3) phát hiện những sai sót về nguyên tắc. Trong khi đó, các chuẩn mực kiểm tốn thường yêu cầu kiểm toán chịu trách nhiệm trong việc lập kế hoạch kiểm tốn, thực hiện kiểm tốn sao cho có thể phát hiện các gian lận và sai sót trọng yếu. Từ đây, “khoảng cách mong đợi” về trách nhiệm của KTV đã hình thành và tồn tại.
1.2.2.3. Bản chất và ý nghĩa thông điệp của Báo cáo kiểm toán và các khoảng cách mong đợi liên quan
Báo cáo kiểm toán được các nhà đầu tư, người sử dụng BCTC dựa vào đó để đưa ra các quyết định đầu tư. Tuy nhiên, không phải tất cả công chúng, những người quan tâm đến báo cáo kiểm tốn đều có hiểu biết đầy đủ và chính xác về những gì được thể hiện trên báo cáo kiểm tốn, để từ đó phục vụ cho nhu cầu của mình và đưa ra quyết định đầu tư đúng đắn. Việc nhìn nhận sai về bản chất chức năng xác nhận của KTV, đặc biệt là nội dung của ý kiến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán, cũng như những giới hạn vốn có của nghề nghiệp kiểm tốn khiến cho mong đợi của các nhà đầu tư, những người sử dụng BCTC có thể vượt ra ngoài tiêu chuẩn của hoạt động thực tế, từ đó dẫn đến "khoảng cách mong đợi” trong kiểm toán.
Mục tiêu của kiểm toán BCTC là KTV đưa ra ý kiến về sự phù hợp giữa BCTC với cơ sở lập BCTC. Một báo cáo kiểm toán cần đảm bảo đạt được hai mục tiêu: Ý kiến được đưa ra trong báo cáo phải giúp người đọc hiểu được kết quả của cuộc kiểm toán và từ ngữ sử dụng trong báo cáo phải giúp người đọc hiểu được sự khác biệt giữa các kết quả. Những nội dung tối thiểu sau đây địi hỏi phải được trình bày trên một báo cáo kiểm tốn tiêu chuẩn:
- Cơ sở lập BCTC của cơng ty được kiểm tốn
- Sự tách biệt trách nhiệm giữa BGĐ đơn vị được kiểm toán và KTV - Cơ sở đưa ra ý kiến của kiểm toán viên
- Tuân thủ các quy định của công ty và các quy định liên quan - Tuân thủ tiêu chuẩn, chuẩn mực kế toán, kiểm toán
Rất nhiều các cuộc nghiên cứu thực nghiệm về ảnh hưởng của báo cáo kiểm toán đến người sử dụng đã được thực hiện. Một cuộc khảo sát của Ủy ban Trách nhiệm Kiểm toán
(Commission on Auditors’ Responsibilities [CAR] 1978) được thực hiện đối với các ngân
hàng, các nhà phân tích tài chính, và các cổ đơng cá nhân. Nghiên cứu tập trung vào việc ghi nhận những ý kiến, nhận thức của những đối tượng khảo sát này về trách nhiệm của KTV và những diễn giải của họ về các thuật ngữ chứa đựng trong một báo cáo kiểm toán tiêu chuẩn: “các nguyên tắc kế toán được chấp nhận”, “trình bày trung thực và hợp lý…phù hợp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận”, và “thực hiện kiểm tra…phù hợp với các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận”. Do việc hiểu sai, chưa đúng đắn về cụm từ
"trình bày hợp lý" và sự cần thiết phải nhận thức rõ ràng hơn về các thông điệp liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên, Ủy ban đề nghị rằng cụm từ "trình bày hợp lý" nên được xóa bỏ khỏi báo cáo kiểm toán. Đề xuất này đã gây ra những kháng cự mạnh mẽ từ phía cộng đồng tài chính và đã khơng được phép ban hành thực hiện từ Hội đồng tiêu chuẩn kiểm toán (ASB).
Năm 1994, nghiên cứu tại Úc của Monroe và Woodliff về khoảng cách mong đợi kiểm tốn nhằm mục đích xác định sự khác biệt trong nhận thức giữa người sử dụng báo cáo tài chính và kiểm tốn viên về các thông điệp được truyền đạt thông qua các báo cáo kiểm tốn đã cho thấy, có sự khác biệt đáng kể giữa các báo cáo cũ và các báo cáo mới. Nhà nghiên
cứu cho rằng (i) các từ ngữ thay đổi trong các báo cáo mới đã có một tác động đáng kể trên nhận thức về bản chất của kiểm toán giữa kiểm toán viên và người quản lý, và (ii) một số từ ngữ được sửa chữa làm loại bỏ được một số sự khác biệt nhưng lại tạo ra những khác biệt mới giữa kiểm tốn viên và các nhóm người dùng khác nhau.
Giáo sư Stephen K. Asare thuộc trường Đại học Florida cũng tiến hành một cuộc nghiên
cứu vào tháng 9/2009 nhằm đánh giá mức độ đồng thuận trong sự hiểu biết của ba nhóm đối tượng (nhà đầu tư khơng có chun mơn, KTV và ngân hàng) về các mục tiêu và những giới hạn của một báo cáo kiểm toán tiêu chuẩn, đồng thời đánh giá về mức độ của sự nhất trí của các bên trong việc giải thích các thuật ngữ được sử dụng trong báo cáo kiểm toán chuẩn. 154 đối tượng được khảo sát (bao gồm 78 KTV, 43 nhà đầu tư và 33 nhân viên ngân hàng) lần lượt đánh giá tầm quan trọng của BCKT qua các câu hỏi khảo sát như sau:
- Mức độ quan trọng của BCKT chuẩn trong việc ra quyết định đầu tư như thế nào? - Mức độ quan trọng của BCKT chuẩn trong việc đánh giá BCTC khơng có gian
lận trọng yếu như thế nào?
- Mức độ đáng tin cậy mà BCKT chuẩn đưa ra về khả năng hoạt động trong tương lai của công ty như thế nào?
- Mức độ đáng tin cậy mà BCKT chuẩn đảm bảo công ty được quản lý tốt như thế nào?
- Mức độ đáng tin cậy mà BCKT chuẩn đảm bảo cơng ty có đầu tư lành mạnh như thế nào?
- Mức độ đáng tin cậy mà BCKT chuẩn đảm bảo công ty sẽ đáp ứng được các mục tiêu chiến lược như thế nào?
- Khả năng KTV có thể phát hiện các gian lận trọng yếu trong BCTC như thế nào? Tiếp theo là các thuật ngữ trong BCTC cũng được thu thập ý kiến từ các đối tượng khảo sát như: “Sai sót trọng yếu”, “đảm bảo hợp lý”, “thử nghiệm cơ bản”, “ước tính quan trọng” và
“trình bày hợp lý”. Kết quả nghiên cứu cho thấy với BCKT chuẩn hiện tại, tồn tại khoảng cách trong việc truyền đạt thông tin đến người sử dụng BCTC. Khoảng cách này được tìm thấy khi tìm hiểu ý kiến của các đối tượng khảo sát về những thuật ngữ trong BCKT, và có khả năng cho cơ hội giải thích các thuật ngữ này hơn là việc sửa đổi hoặc loại bỏ chúng.
1.2.3. Cơ sở lý luận về nguyên nhân hình thành khoảng cách mong đợi trong kiểm toán BCTC và khả năng thu hẹp khoảng cách này. toán BCTC và khả năng thu hẹp khoảng cách này.
Qua các nghiên cứu thực nghiệm nêu trên cho thấy, ln tồn tại khoảng cách giữa kiểm tốn viên và những người sử dụng kết quả kiểm toán về mong muốn của những đối tượng này đối với phạm vi trách nhiệm của kiểm toán viên. Các mong muốn đã vượt quá trách nhiệm và khả năng của kiểm toán viên.
1.2.3.1. Nguyên nhân hình thành khoảng cách mong đợi kiểm tốn BCTC
Đã có rất nhiều các cuộc nghiên cứu được diễn ra với mục đích tập trung vào việc tìm hiểu, phân tích các thành phần cấu thành nên khoảng cách mong đợi kiểm tốn và cũng chính là các nguyên nhân làm xuất hiện khoảng cách này. Dưới đây là các nghiên cứu nổi bật:
- Viện Kế toán Canada (1988) đã tài trợ một nghiên cứu về kỳ vọng của công chúng đối với kiểm toán (Báo cáo McDonald). Ủy ban phát triển một mơ hình khoảng cách mong đợi kiểm tốn chi tiết, trong đó phân tích các thành phần của khoảng cách kỳ vọng bao gồm kỳ vọng bất hợp lý, sự thiếu hụt trong năng lực của kiểm tốn và sự khơng đầy đủ của các tiêu chuẩn được ban hành.
- Liggio (1974) và Ủy ban Cohen (1978) nhóm các nguyên nhân tạo thành khoảng
cách mọng đợi thành những nhóm lớn, tương đồng để có cái nhìn tổng qt, phân chia khoảng cách mong đợi thành 2 yếu tố: Mong đợi của xã hội về trách nhiệm của kiểm toán viên và Quan điểm của kiểm toán viên về trách nhiệm của họ.
Porter (1993) tiến hành điều tra khoảng cách mong đợi kiểm toán tại New
Zealand, nghiên cứu của ông đã mang lại cái nhìn hồn thiện hơn về khoảng cách mong đợi trong kiểm toán ở thời điểm này. Theo Porter, khoảng cách mong đợi trong kiểm toán gồm 2 thành phần chính, đó là: khoảng cách hợp lý và khoảng
cách hoạt động. Trong đó, khoảng cách hoạt động bao gồm khoảng cách chuẩn mực và khoảng cách năng lực.
Hình 1.2 : Mơ hình khoảng cách mong đợi kiểm tốn (Porter, 1993)
- Salehi (2007) qua nghiên cứu thực nghiệm đã xác định các thành phần khác nhau
của khoảng cách mong đợi của xã hội đối với kiểm tốn, đó là: mong đợi bất hợp lý, tính khơng đầy đủ của tiêu chuẩn và sự thiếu năng lực. (Phụ lục 1)
Thông qua việc xác định các thành phần chính của mơ hình khoảng cách mong đợi kiểm toán, các nhà nghiên cứu cũng đã tìm thấy các nguyên nhân dẫn đến khoảng cách mong đợi này. Có thể khái quát các nguyên nhân chính như sau:
Mong đợi chưa hợp lý từ phía xã hội
Mong đợi chưa hợp lý từ phía xã hội, cơng chúng đối với nghề nghiệp kiểm toán là một trong những nguyên nhân đưa đến khoảng cách mong đợi kiểm toán (Reasonableness gap).
mà họ tin rằng có thể được dự kiến sẽ hoàn thành. Người sử dụng đã có những mong đợi quá mức và không hiểu rõ những hạn chế thực tế của nghề kiểm tốn. Nói cách khác, khoảng cách này do sự nhận thức chưa đúng đắn về bản chất, mục đích và chức năng hoạt động của kiểm toán trên quan điểm của xã hội. Humphrey (1997) cho rằng loại khoảng
cách này hình thành chủ yếu do sự phức tạp của các thuật ngữ và khái niệm trong chuẩn mực kế toán, kiểm toán như: quan điểm trung thực và hợp lý, có thể chấp nhận được, trọng yếu, đầy đủ, đáng tin cậy…, tuy nhiên chúng lại là những cơ sở được dùng để đánh giá hoạt động của kiểm toán viên.
Các chuẩn mực kế toán, kiểm toán, các quy định luật pháp còn chưa đầy đủ, phù hợp
Nguyên nhân thứ hai góp phần vào việc hình thành khoảng cách mong đợi kiểm toán là do khiếm khuyết của chuẩn mực, các quy định luật pháp liên quan. Kinney (1993) cho rằng
nguyên nhân tạo ra khoảng cách mong đợi của nghề nghiệp là sự khác biệt giữa các chuẩn mực của nghề nghiệp kiểm tốn và những gì người sử dụng BCTC mong muốn. Những mong đợi hợp lý của người sử dụng BCTC về trách nhiệm và nghĩa vụ của KTV đã không thể đáp ứng bởi những gì mà KTV phải tuân thủ là dựa vào quy định của chuẩn mực. Khoảng cách chuẩn mực này (Deficient Standard Gap) phát sinh do tính khơng đầy đủ của chuẩn mực kiểm tốn về các hướng dẫn thực hành, các quy định về trách nhiệm của KTV, hàm ý về sự khiếm khuyết trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán so với yêu cầu thực tế của xã hội và sự phát triển, biến đổi của nền kinh tế.
Hạn chế năng lực của kiểm toán viên
Đây cũng là một nhân tố quan trọng tạo nên khoảng cách mong đợi của xã hội về chất lượng hoạt động kiểm toán. Khác với sự mong đợi chưa hợp lý, chủ quan từ phía người sử dụng báo cáo tài chính về hoạt động kiểm toán, khoảng cách năng lực (Deficient Performance Gap) phát sinh do sự chênh lệch giữa mong đợi khách quan của công chúng về năng lực, những gì cần thể hiện của KTV trên cơ sở những chuẩn mực nghề nghiệp đã được xây dựng với khả năng đáp ứng thực tế của KTV. Bản thân kiểm toán viên trong trường hợp này đã