1.2.3.1. Các phương pháp xác định CPMT
“ECMA cung cấp các phương pháp kế toán được vận dụng để xác định CPMT tại các DN bao gồm:
Phương pháp kế toán theo chu kỳ sống của SP (LCC): Theo phương pháp
chu kỳ sống SP, CPMT được xác định theo quá trình xem xét tác động của mơi trường đối với SP, q trình hoạt động (Gray & Bebbington, 2001). Theo phương pháp này, CPMT sẽ bao gồm toàn bộ các CP phát sinh cho một SP từ khi bắt đầu đến khi thải bỏ và có liên quan đến mơi trường. Để xác định CPMT theo phương pháp LCC, kế toán cần thực hiện một số các nội dung sau (IMA, 1996; Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012):
- Xác định chu kỳ sống của SP trong đơn vị, thông qua việc xác định và hiểu rõ chu kỳ sống của từng SP trong đơn vị bao gồm cả các yếu tố kỹ thuật liên quan đến việc SX chúng, kế tốn sẽ có cơ sở để xác định và khơng bị bỏ sót các khoản CPMT phát sinh trong vòng đời của SP.
- Lập Bảng kê chu kỳ sống, trong đó kế tốn sẽ xem xét lại các SP, xác định và mô tả các nguồn lực, sự bốc hơi, xả chất thải và SD thông qua nguồn gốc đào thải SP.
- Phân tích tác động của chu kỳ sống: SD khả năng ước lượng, đánh giá những tác động tới mơi trường sinh thái. Từ đó kế tốn xác định CPMT trong mỗi giai đoạn trong vòng đời của SP: trước SX, SX, phân phối, SD và thải, bỏ.
Ưu điểm của phương pháp LCC là giúp DN có thơng tin nhằm phân tích q trình hoạt động và cải tiến SX theo hướng định lượng được nguồn vật liệu SD ở mỗi giai đoạn của chu kỳ sống của SP, từ đó có những đánh giá rõ ràng hơn về các tác động tài chính có liên quan. Hướng đến sự PT bền vững, LCC cho phép các DN xác định cơ hội để giảm CP từ việc SD hiệu quả hơn nguồn lực và kết quả thu được là
giảm tác động môi trường từ SP và dịch vụ cung cấp (Norris, 2001, trích dẫn trong Testa & cộng sự, 2010).
Tuy nhiên, trên thực tế phương pháp này rất khó thực hiện do khó xác định một cách rạch ròi các giai đoạn của chu kỳ sống của SP, đồng thời khó xác định các thơng tin về chất thải cũng như định lượng của nó. Phương pháp này địi hỏi nguồn lực của tổ chức phải dồi dào và đầy đủ cả về tài chính và chun mơn để phân tích về vịng đời SP và tác động mơi trường trong mỗi giai đoạn của SP.
Phương pháp kế tốn theo dịng vật liệu (MFCA): MFCA là phương pháp
xác định CPMT thơng qua việc phân tích định lượng các dòng chảy và trữ lượng nguyên liệu hoặc chất trong một hệ thống được xác định rõ ràng (Hotta & Visvanathan, 2014). Quan điểm chủ đạo của phương pháp là:
Chất thải từ quá trình SX = Vật liệu bị mất đi
Dựa trên quan điểm này, kế toán xác định CPMT đối với các loại nguyên vật liệu của mỗi loại SP tạo thành SP tích cực (thành phẩm) và SP tiêu cực (chất thải). UNDSD (2001) đưa ra quy trình kỹ thuật của MFCA trong xác định CPMT gồm 5 bước như sau:
(1) Tìm hiểu quá trình SX SP của DN. MFCA yêu cầu DN cần thu thập các thông tin và dữ liệu liên quan đến q trình SX SP, bao gồm cả những thơng tin theo đơn vị hiện vật và đơn vị tiền tệ. Các thơng tin có thể thu thập được bao gồm: thơng tin chuyên sâu liên quan đến sự vận động của các nguyên vật liệu và năng lượng đầu vào trong suốt q trình SX SP; thơng tin liên quan đến xử lý trước khi xả thải, tác động của SX tới môi trường; thơng tin, dữ liệu về kế tốn CP…
(2) Tập hợp thông tin về các loại vật liệu SD trong từng giai đoạn SX, những vật liệu có khả năng tạo chất thải. Q trình tập hợp thơng tin về các loại vật liệu SD trong từng giai đoạn SX, những vật liệu có khả năng tạo chất thải, DN cần đánh giá được mức độ sẵn có của thơng tin, từ đó có kế hoạch để thu thập và tiếp tục tập hợp các thông tin cần thiết (Phụ lục 1.3).
(3) Xác định chất thải có thể do hoạt động SX KD của DN. Ở bước tiếp theo kế toán phải liệt kê được các bước chính trong quy trình, tiến hành xác định các trung tâm định lượng, nhằm xác định các chất thải có thể phát sinh do hoạt động SX KD của DN được nhận diện theo từng trung tâm định lượng của quá trình SX.
(4) Xác định lượng vật liệu của chất thải, lượng vật liệu không tạo thành SP. Lượng vật liệu của chất thải, lượng vật liệu không đi vào giá thành SP được xác định cụ thể theo từng loại, theo đơn vị hiện vật như khối lượng, trọng lượng, thể
tích. Kết quả này sẽ làm căn cứ để kế toán quy đổi từ đơn vị hiện vật sang đơn vị tiền tệ theo đơn giá hoặc định mức CP của từng đơn vị vật liệu SD trong SX SP.
(5) Xác định các CPMT. Từ kết quả phân tích MFCA về lượng vật liệu của chất thải, lượng vật liệu không đi vào SP, kế toán xác định CPMT bằng tiền phát sinh tại đơn vị theo công thức:
CP vật liệu của chất thải = Lượng chất thải x Đơn giá vật liệu
Phương pháp MFCA có ưu điểm rất lớn trong việc giúp DN nhận ra sự tồn tại của vật chất, những tổn thất và nguyên nhân tổn thất trong quá trình SX. Việc áp dụng phương pháp MFCA sẽ gia tăng tính minh bạch của các hoạt động SD vật liệu thơng qua theo dõi, xác định và đo lường dịng vật liệu ở cả thông tin hiện vật và tiền tệ của SP và chất thải (Kokobu & Tachikawa, 2013).
Điểm hạn chế của phương pháp này là sự phức tạp khi xác định dòng vật liệu và năng lượng của các chu trình SX KD phức tạp, nhiều phân đoạn, SX nhiều loại SP trong kỳ. Do vậy, cần có sự phối hợp chặt chẽ giữa bộ phận kỹ thuật SX và bộ phận kế tốn của DN để thơng tin về q trình SX có thể được hiểu một cách sâu sắc và tích hợp một cách hiệu quả với các thơng tin của kế toán.
Phương pháp kế toán theo hoạt động (ABC): Phương pháp ABC cung cấp
hai cách tiếp cận để theo dõi CP của các hoạt động (IMA, 1996). Một cách tiếp cận là thiết kế các tài khoản chi tiết theo sổ cái các tài khoản tổng hợp, tài khoản này phân bổ CP cho các hoạt động khác nhau theo tỷ lệ thích hợp. Cách tiếp cận này giống với hệ thống KTQT hiện hành, nhưng cho phép các DN có thể quan tâm và nhấn mạnh hơn vào CPMT. Cách tiếp cận thứ 2 là phản ánh chặt chẽ hơn dòng CP thực tế của tổ chức. Cách tiếp cận này nhấn mạnh mối quan hệ giữa các hoạt động và các động lực CP khác nhau, CP chuyển đổi từ nơi phát sinh đến đối tượng chịu CP thơng qua một q trình gồm nhiều bước, tất cả đều dựa trên mối quan hệ nguyên nhân và kết quả. Theo Tsai & cộng sự (2010); Andersson & cộng sự (2011), phương pháp ABC gồm 4 bước thực hiện như sau:
(1) Xác định các hoạt động mơi trường liên quan. Ở bước này, kế tốn phải xác định được các trung tâm CP theo hoạt động của q trình SX KD, trên cơ sở đó xác định các hoạt động mơi trường phát sinh hoặc có khả năng phát sinh theo từng trung tâm CP.
(2) Phân loại và xác định các nguồn lực cho mỗi hoạt động. Căn cứ vào mục đích quản lý và SD thơng tin mơi trường, kế toán lựa chọn tiêu thức để phân loại CPMT phát sinh một cách phù hợp, áp dụng cho các trung tâm CP đã được xác
định. Tại bước này, kế toán cũng cần đưa ra thước đo hoat động nhằm xác định về mặt giá trị CP cho mỗi hoạt động đó.
(3) Tập hợp CPMT. Các CPMT trực tiếp được tập hợp cho hoạt động bảo vệ môi trường, hoạt động xử lý chất thải như CP nguyên vật liệu trực tiếp, CP nhân công trực tiếp, CP chung của các hoạt động này. Các CPMT chung liên quan đến hoạt động ngăn ngừa và quản lý môi trường cũng được tập hợp theo từng hoạt động phát sinh.
(4) Phân bổ CPMT vào hoạt động. Căn cứ vào mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá trình SX KD SP để lựa chọn tiêu thức và phân bổ CPMT vào giá thành SP.
Ưu điểm của phương pháp này là giá thành của SP có thể được thiết lập chính xác hơn, thước đo hoạt động sẽ là mục tiêu cho việc đo lường hoạt động giảm CP, từ đó có cơ sở tốt để xác định SP nào cần thiết kế lại, vật liệu nào cần được thay đổi hoặc quá trình SX nào cần được điều chỉnh (Tsai & cộng sự, 2010).
Tuy nhiên, phương pháp này có hạn chế là địi hỏi cơng việc tính tốn phức tạp, tốn kém hơn nhiều so với phương pháp kế toán truyền thống. Do vậy, khi lựa chọn phương pháp ABC, cần cân nhắc áp dụng trong các điều kiện cụ thể như: SX nhiều chủng loại SP với khối lượng lớn; quy trình SX phức tạp, trải qua nhiều giai đoạn hoặc CPMT chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng CP hoạt động.
1.2.3.2. Tập hợp và phân bổ CPMT
Tập hợp và phân bổ CPMT là một nội dung quan trọng trong xác định CPMT để giúp DN nhìn nhận rõ nguồn gốc của CP, từ đó có những kế hoạch và biện pháp xử lý phù hợp. Trình tự thực hiện gồm 2 bước sau:
(1) Xác định đối tượng tập hợp CPMT. Theo đó, CPMT sẽ được tập hợp theo phạm vi phát sinh CP như phân xưởng (q trình SX) hay đơn đặt hàng (cơng việc) tùy thuộc vào phương pháp tập hợp CP theo q trình hay cơng việc mà DN đang áp dụng.
(2) Tập hợp và phân bổ CPMT. Sau khi xác định được phạm vi tập hợp CPMT, kế toán thực hiện tập hợp và phân bổ CPMT phát sinh trong DN.
Về tập hợp CPMT, ECMA SD các tài khoản kế toán để tập hợp CPMT theo 2
cách như sau: