1.2. Pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp
1.2.4. Cấu trúc nội dung của pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp
Pháp luật thuế thu nhập bao gồm các nội dung chủ yếu sau đây: (1) chủ thể quan hệ pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp; (2) Căn cứ và phƣơng pháp tính thuế thu nhập doanh nghiệp; (3) Chế độ ƣu đãi, miễn, giảm thuế thu nhập doanh nghiệp; (4) Quản lý thuế thu nhập doanh nghiệp; (5) Sự kiện pháp lý làm phát sinh nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp; (6) Xử lý vi phạm pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp; và (7) Khiếu nại, tố cáo và giải quyết tranh chấp về thuế thu nhập doanh nghiệp.
Chủ thể quan hệ pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp
Chủ thể quan hệ pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp bao gồm chủ thể thực hiện quyền thu thuế và chủ thể có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp.
Nội dung pháp luật về chủ thể thực hiện quyền thu thuế thu nhập doanh nghiệp cần xác định rõ nguyên tắc phân định thẩm quyền thu thuế giữa các cơ quan quản lý thuế các cấp từ trung ƣơng đến địa phƣơng. Thuế thu nhập doanh nghiệp là loại thuế phổ cấp, áp dụng đối với tất cả các loại hình cơ sở kinh doanh. Vì vậy, thẩm quyền thu thuế thu nhập doanh nghiệp cần đƣợc phân cấp cho các cơ quan quản lý thuế địa phƣơng. Đƣơng nhiên, cơ quan quản lý thuế cấp trên thực hiện quyền giám sát các cơ quan quản lý thuế địa phƣơng thực hành quyền thu thuế.
Nội dung pháp luật về chủ thể có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cần phải xác định rõ những chủ thể nào có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp. Về mặt nguyên tắc, tất cả các chủ thể thực hiện hoạt động kinh doanh đều là chủ thể có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp nếu có phát sinh thu nhập chịu thuế. Nhƣ vậy, chủ thể nộp thuế bao gồm chủ thể kinh
doanh mang quốc tịch của nƣớc sở tại có nghĩa vụ nộp thuế đối với các khoản thu nhập phát sinh trên toàn cầu. Chủ thể kinh doanh không mang quốc tịch nƣớc sở tại nhƣng có cơ sở thƣờng trú ở nƣớc sở tại cũng phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp đối với khoản thu nhập phát sinh ở nƣớc sở tại và khoản thu nhập phát sinh ở ngoài lãnh thổ nƣớc sở tại có liên quan đến cơ sở thƣờng trú đó. Chủ thể kinh doanh không có quốc tịch nƣớc sở tại và cũng không có cơ sở thƣờng trú tại nƣớc sở tại có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp đối với thu nhập phát sinh trên lãnh thổ nƣớc sở tại. Tổ chức kinh tế nƣớc ngoài có cơ sở thƣờng trú tại nƣớc sở tại đƣợc coi là cƣ trú nƣớc sở tại nên phải có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo nguyên tắc toàn cầu. Nhƣ vậy, pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp phải làm rõ thế nào là cơ sở thƣờng trú. Nhiều tổ chức kinh doanh nƣớc ngoài thành lập ở nƣớc sở tại một văn phòng đại diện. Mặc dù là cơ sở thƣờng trú nhƣng văn phòng đại diện không có chức năng kinh doanh, nên không phát sinh thu nhập chịu thuế. Vì vậy, nếu các tổ chức kinh doanh nƣớc ngoài chỉ có văn phòng đại diện ở nƣớc sở tại thì không có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp tại nƣớc sở tại trừ trƣờng hợp nƣớc sở tại có chứng cứ xác định tổ chức kinh doanh nƣớc ngoài sử dụng văn phòng đại diện để kinh doanh trên lãnh thổ nƣớc sở tại. Nếu tổ chức kinh doanh có các cơ sở thƣờng trú khác nhƣ chi nhánh, văn phòng điều hành, hầm mỏ, mỏ dầu và các cơ sở khác thể hiện sự hiện diện lâu dài của tổ chức kinh doanh nƣớc ngoài ở nƣớc sở tại để thực hiện các hoạt động kinh doanh nhất định thì phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của pháp luật của nƣớc sở tại.
Căn cứ và phương pháp tính thuế thu nhập doanh nghiệp
Căn cứ tính thuế bao gồm thu nhập chịu thuế, thu nhập tính thuế và thuế suất. Pháp luật cần làm rõ những thu nhập nào đƣợc coi là thu nhập chịu thuế. Tuy nhiên, về mặt kỹ thuật lập pháp, việc liệt kê hay mô tả các khoản thu nhập chịu thuế không dễ dàng. Vì vậy, các nhà làm luật nên sử dụng
phƣơng pháp loại trừ. Theo đó, các nhà làm luật liệt kê các khoản thu nhập không thuộc thu nhập chịu thuế nhƣ khoản thu từ việc phát hành cổ phần, trái phiếu, vay ngân hàng. Các khoản thu nằm ngoài danh mục thu nhập không chịu thuế là thu nhập chịu thuế.
Trong các khoản thu nhập chịu thuế thì doanh thu là khoản thu nhập quan trọng nhất và chủ yếu nhất. Để tạo ra doanh thu, cơ sở kinh doanh phải bỏ ra những chi phí nhất định. Những chi phí hợp lý và hợp pháp cần đƣợc trừ khỏi tổng doanh thu để xác định thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế. Nhƣ vậy thu nhập chịu thuế trong một kỳ tính thuế bao gồm doanh thu đã trừ chi phí đƣợc trừ trong kỳ tính thuế và các thu nhập chịu thuế khác trong kỳ tính thuế. Về nguyên tắc, chi phí hợp lý là chi phí thực tế phát sinh trong quá trình sản xuất kinh doanh. Để đƣợc chấp nhận là chi phí đƣợc trừ vào doanh thu để xác định thu nhập chịu thuế, khoản chi phí phải thỏa mãn các điều kiện sau:
Một là khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp;
Hai là khoản chi có đủ hóa đơn, chứng từ theo quy định của pháp luật [16, tr.221].
Trong một số trƣờng hợp nhất định, cơ sở kinh doanh không phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trên toàn bộ thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế. Pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp có thể quy định chế độ miễn thuế thu nhập doanh nghiệp đối với một số thu nhập chịu thuế nhất định. Hơn nữa, trong kinh doanh việc lãi hay lỗ là rất bình thƣờng. Do vậy, pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp chấp nhận cho cơ sở kinh doanh đƣợc chuyển lỗ sang các năm tiếp theo trong một thời hạn nhất định. Vì vậy, thu nhập tính thuế bằng thu nhập chịu thuế trừ đi thu nhập đƣợc miễn thuế và khoản lỗ đƣợc kết chuyển theo quy định.
các khoản thu nhập chịu thuế và các chủ thể có nghĩa vụ nộp thuế. Tuy nhiên, đối với lĩnh vực dầu khí, thì mức thuế suất thƣờng cao hơn nếu nhƣ Nhà nƣớc không thu thêm các khoản tài chính khác.
Về phƣơng pháp tính thuế, nhìn chung thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ tính thuế bằng thuế suất nhân với thu nhập tính thuế trong kỳ tính thuế. Trong trƣờng hợp cơ sở kinh doanh đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho một khoản thu nhập nhất định ở nƣớc ngoài và nƣớc ngoài này và nƣớc sở tại là thành viên của hiệp định tránh đánh thuế hai lần đang có hiệu lực, thì cơ sở kinh doanh đƣợc trừ số thuế thu nhập đã nộp nhƣng không quá số thu nhập mà cơ sở kinh doanh phải nộp cho nƣớc sở tại.
Chế độ ưu đãi, miễn, giảm thuế thu nhập doanh nghiệp
Ƣu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đƣợc đánh giá là một trong những công cụ hiệu quả đƣợc Nhà nƣớc sử dụng để cấu trúc nền kinh tế, định hƣớng hoạt động sản xuất, kinh doanh. “Thông thƣờng các nƣớc áp dụng việc ƣu đãi, miễn, giảm thuế cho các lĩnh vực quan trọng, các ngành mũi nhọn hoặc có lợi thế phát triển và các ngành tạo ra sản phẩm có sức cạnh tranh cao ở từng nƣớc…” [16, tr.225].
Các biện pháp ƣu đãi thuế phổ biến bao gồm miễn thuế, giảm thuế, tăng thời gian khấu hao tài sản cố định, ƣu đãi thuế suất, chuyển lỗ, trích lập quỹ phát triển khoa học và công nghệ và các biện pháp ƣu đãi khác. Trên thực tiễn, để thu hút dòng vốn đầu tƣ nƣớc ngoài, nhiều nƣớc áp dụng những chế độ ƣu đãi thuế đặc biệt dẫn đến hình thành các thiên đƣờng thuế. Tuy nhiên, thực tiễn cho thấy chính sách ƣu đãi thuế cũng có thể sẽ là con dao hai lƣỡi. Nên việc sử dụng các biện pháp ƣu đãi thuế cần phải đƣợc cân nhắc cẩn trọng trên cơ sở bảo đảm sự hài hòa giữa lợi ích của quốc gia với lợi ích của các chủ thể kinh doanh.
Quản lý thuế thu nhập doanh nghiệp
Các quy định của pháp luật về quản lý thuế thu nhập doanh nghiệp bao gồm các nội dung cơ bản sau:
Thứ nhất, các quy định về trình tự, thủ tục đăng ký thuế, kê khai thuế, tính thuế, nộp thuế, truy thu thuế và hoàn thuế (gọi chung là các thủ tục về thuế). Trƣớc đây, các thủ tục về thuế đƣợc thực hiện trên cơ sở quyết định và lệnh đơn phƣơng của cơ quan quản lý thuế. Tuy nhiên, ngày nay, việc thực hiện thủ tục về thuế dựa trên nguyên tắc ngƣời nộp thuế tự kê khai, tính thuế, nộp thuế. Vì vậy, các quy định của pháp luật liên quan đến thủ tục về thuế cũng theo hƣớng này.
Thứ hai, các quy định về kiểm tra, thanh tra và xử lý vi phạm pháp luật về thuế. Mặc dù thủ tục về thuế đƣợc xây dựng trên nguyên tắc ngƣời nộp thuế tự kê khai, tính thuế, nộp thuế, nhƣng điều đó không có nghĩa là cơ quan quản lý thuế buông lỏng hoạt động quản lý thuế. Cơ quan quản lý thuế vẫn phải giám sát và quản lý việc thực hiện nghĩa vụ thuế của ngƣời nộp thuế thông qua các biện pháp kiểm tra, thanh tra và xử lý vi phạm. Về xử lý vi phạm, cơ quan quản lý thuế có thẩm quyền xử lý vi phạm hành chính đối với hành vi vi phạm pháp luật thuế chƣa cấu thành tội phạm. Đối với hành vi vi phạm pháp luật về thuế cấu thành tội phạm, việc truy cứu trách nhiệm hình sự của các chủ thể liên quan đƣợc thực hiện theo các quy định của pháp luật về tố tụng hình sự.
Sự kiện pháp lý làm phát sinh nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp
Về mặt nguyên tắc chung khi phát sinh thu nhập chịu thuế thì nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp phát sinh. Nhƣ vậy, chủ thể có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp ngay tại thời điểm phát sinh thu nhập chịu thuế. Tuy nhiên, trong hoạt động kinh doanh, thu nhập phát sinh hàng ngày. Vì vậy nếu nhƣ buộc chủ thể phải thực hiện nghĩa vụ thuế khi thu nhập chịu thuế phát sinh sẽ gây khó khăn cho doanh nghiệp trong việc tự kê khai, tính thuế
và nộp thuế. Ngƣợc lại, cơ quan thuế cũng gặp nhiều khó khăn trong công tác quản lý thuế. Nhƣ vậy, hậu quả là hiệu quả quản lý thuế không cao với chi phí kê khai, tính thuế, nộp thuế và quản lý thuế là rất lớn. Vì lẽ đó, mặc dù nghĩa vụ thuế phát sinh ngay từ thời điểm phát sinh thu nhập chịu thuế nhƣng chủ thể chƣa phải thực hiện nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp ngay mà sẽ tiến hành kê khai, tính thuế và nộp thuế theo kỳ tính thuế. Kỳ tính thuế đƣợc xác định theo năm tài chính áp dụng chung cho tất cả các chủ thể trừ một số chủ thể kiến nghị áp dụng kỳ tính thuế riêng và đƣợc cơ quan quản lý nhà nƣớc chấp thuận. Thông thƣờng thì chủ thể có nghĩa vụ nộp thuế phải nộp thuế trong một thời hạn nhất định kể từ thời điểm kết thúc kỳ tính thuế.
Xử lý vi phạm pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp
Hành vi vi phạm pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp là hành vi trái hoặc thực hiện không đúng quy định của pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Các hành vi vi phạm pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp phổ biến bao gồm chậm kê khai thuế, chậm nộp thuế, trốn thuế, gian lận thuế,..Các hành vi vi phạm pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp là hành vi xâm phạm trật tự quản lý kinh tế chung. Vì vậy, chế tài áp dụng đối với hành vi vi phạm pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp là các chế tài hành chính và chế tài hình sự.
Khiếu nại, tố cáo và giải quyết tranh chấp về thuế thu nhập doanh nghiệp
Tranh chấp về thuế thu nhập doanh nghiệp là tranh chấp giữa cơ quan quản lý thuế với chủ thể có nghĩa vụ nộp thuế liên quan đến việc thực hiện nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp hoặc hƣởng các ƣu đãi hay quyền lợi theo quy định của pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Quan hệ pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp là quan hệ hành chính. Vì vậy, tranh chấp về thuế thu nhập doanh nghiệp là tranh chấp hành chính. Nội dung về thời hạn, quy trình, thủ tục tố tụng thuộc phạm vi điều chỉnh của pháp luật tố tụng hành chính.
Về nguyên tắc khi không đồng ý với quyết định về thuế thu nhập doanh nghiệp của cơ quản lý thuế, trƣớc hết chủ thể nộp thuế phải khiếu nại với cơ
quan trực tiếp ban hành ra quyết định này. Trong thời hạn luật định, nếu cơ quan quản lý thuế không giải quyết khiếu nại hoặc ra quyết định giải quyết khiếu nại mà cơ sở kinh doanh không đồng ý với quyết định giải quyết khiếu nại thì chủ thể nộp thuế có quyền khiếu nại tiếp hoặc khởi kiện ra tòa án hành chính. Nếu cơ sở kinh doanh lựa chọn giải quyết tranh chấp hành chính thông qua hệ thống tòa án thì việc giải quyết tranh chấp này sẽ tuân theo các quy định của pháp luật tố tụng hành chính. Đối tƣợng của tranh chấp thuế chính là quyết định hành chính về thuế của cơ quan quản lý thuế. Vấn đề đặt ra là tòa án sẽ giải quyết cả thủ tục, thể thức ra quyết định hành chính về thuế và nội dung quyết định hay chỉ xem xét thủ tục, thể thức ra quyết định hành chính.
Nếu theo cách tiếp cận thứ nhất, tòa án xem xét cả thể thức và nội dung của quyết định hành chính về thuế, thẩm phán xét xử tranh chấp về thuế phải có trình độ chuyên môn và kinh nghiệm sâu sắc về thuế. Thẩm phán không chỉ có am hiểu pháp luật về thuế mà còn phải am hiểu kiến thức và có kinh nghiệm về các nghiệp vụ kế toán thuế. Nếu không đáp ứng đủ các yêu cầu này, thẩm phán không thể xét xử chính xác các tranh chấp thuế.
Nếu theo cách thứ hai, tòa án không xét xử lại nội dung của quyết định. Việc xác định nội dung của quyết định sẽ thuộc thẩm quyền của cơ quan quản lý thuế. Tòa án chỉ xem xét về mặt thủ tục và thể thức ra quyết định để đánh giá xem quyết định này có tuân thủ đầy đủ các quy định về thẩm quyền, thủ tục, thể thức văn bản hay không?
Rõ ràng nếu lựa chọn theo cách thứ hai, thẩm phán không cần phải có kiến thức và kinh nghiệm quá chuyên sâu về thuế. Tuy nhiên, nếu lựa chọn theo cách tiếp cận thứ hai thì quyền lợi của ngƣời nộp thuế không đƣợc bảo đảm. Vì vậy, pháp luật nên xây dựng theo cách tiếp cận thứ nhất. Đƣơng nhiên, với cách tiếp cận thứ nhất cần chuẩn hóa trình độ và kinh nghiệm của thẩm phán chuyên sâu về thuế.