1.3. Pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp ở một số nước trên
1.3.1. Pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp của Hoa Kỳ và Úc
Ở Úc, thuế thu nhập doanh nghiệp đƣợc quy định trong luật thuế thu nhập doanh nghiệp năm 1936 (the income tax assessment Act 1997) và luật thuế thu nhập năm 1997 (the income tax assessment Act 1997) đã đƣợc sửa đổi, bổ sung. Vì ở Úc, chủ thể hoạt động dầu khí phải chịu thuế tài nguyên (resource rent tax – 40%), phí khai thác (royalties 10-12,5%) nên Úc áp dụng mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp 30% (áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp, đối với các doanh nghiệp có doanh thu dƣới 2 triệu đô la Úc thì mức thuế suất là 28,5%) đối với hoạt động dầu khí. Pháp luật Úc không giới hạn việc khấu trừ chi phí vào doanh thu để xác định thu nhập chịu thuế. Theo đó, cơ sở kinh doanh có quyền sử dụng chi phí từ dự án kinh doanh khác khấu trừ vào doanh thu từ dự án khác để xác định thu nhập chịu thuế. Một điểm khá thú vị là lợi nhuận thu đƣợc từ hoạt động dầu khí của doanh nghiệp Úc ở nƣớc ngoài đƣợc miễn thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo pháp luật Úc, chi phí tìm kiếm, thăm dò dầu khí đƣợc khấu trừ vào doanh thu để xác định thu nhập chịu thuế.
Theo pháp luật Úc, doanh nghiệp đƣợc kết chuyển lỗ không giới hạn thời gian với điều kiện duy trì quyền sở hữu đáng kể (substantial continuity of ownership) theo Điều 166-145 Luật thuế thu nhập năm 1997 hoặc thỏa mãn điều kiện không thay đổi kinh doanh (the same business test) theo mục 165 E Luật thuế thu nhập năm 1997.
Điều 166-145 Luật thuế thu nhập năm 1997 quy định:
thời điểm bắt đầu đánh giá hoặc bất kỳ thời điểm nào trong quá trình đánh nếu những điều kiện đƣợc quy định trong điều khoản này đƣợc thỏa mãn:
Quyền biểu quyết: Phải có những ngƣời (không phải là công ty hoặc ngƣời tín thác) có trên 50% tổng phiếu biểu quyết trong công ty tại thời điểm bắt đầu đánh giá. Đồng thời những ngƣời này phải có trên 50% tổng số phiếu biểu quyết trong công ty ngay sau bất kỳ thời điểm nào trong thời gian đánh giá.
Quyền hƣởng cổ tức: Phải có những ngƣời (không phải là công ty hoặc ngƣời tín thác) có quyền hƣởng trên 50% tổng cổ tức tại thời điểm bắt đầu đánh giá. Đồng thời những ngƣời này phải có quyền hƣởng trên 50% tổng cổ tức ngay sau bất kỳ thời điểm nào trong thời gian đánh giá.
Quyền đƣợc chia vốn: Phải có những ngƣời (không phải là công ty hoặc ngƣời tín thác) có quyền hƣởng trên 50% tổng vốn cổ phần đƣợc chia tại thời điểm bắt đầu đánh giá. Đồng thời những ngƣời này phải có quyền hƣởng trên 50% tổng vốn cổ phần đƣợc chia ngay sau bất kỳ thời điểm nào trong thời gian đánh giá.
Theo Điều 165-210 Luật thuế thu nhập năm 1997 thì:
Một công ty (ngoài công ty đƣợc quy định theo Điều 165-212A) thỏa mãn điều kiện không thay đổi kinh doanh nếu trong suốt quá trình đánh giá công ty thực hiện cùng hoạt động kinh doanh nhƣ ngay trƣớc thời điểm đánh giá.
Bên cạnh đó, doanh nghiệp hoạt động nghiên cứu và phát triển (R&D) đƣợc giảm 40% thuế phải nộp.
Ở Hoa Kỳ, cả cấp liên bang, bang và địa phƣơng đều có thẩm quyền đánh thuế thu nhập doanh nghiệp. Ở cấp liên bang, thuế thu nhập doanh nghiệp chủ yếu đƣợc quy định trong Bộ luật ngân sách đƣợc tập hóa trong Bộ luật liên bang. Bên cạnh đó, các quy định ƣu đãi thuế còn đƣợc quy định trong các đạo luật đơn
gồm thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế tài nguyên (severance tax) và phí tài nguyên (royalty). Vì vậy, mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp áp dụng cho hoạt động dầu khí cũng tƣơng đƣơng với mức thuế suất áp dụng các hoạt động kinh doanh khác. Theo đó, mức thuế suất phổ thông là 35%.
Pháp luật của Mỹ cũng không hạn chế việc việc khấu trừ chi phí hợp lý để xác định thu nhập chịu thuế. Theo đó, khoản lỗ của dự án này có thể đƣợc khấu trừ vào dự án khác của cùng một chủ thể có nghĩa vụ nộp thuế. Pháp luật thuế Hoa Kỳ thừa nhận chi phí phát sinh trong quá trình tạo ra doanh thu thuần hoặc chi phí cần thiết để tạo ra doanh thu thuần. Trong hoạt động dầu khí, chi phí khoan và chi phí hoàn tất (IDC và ICC) đƣợc thừa nhận. Các chi phí hoặc tỷ lệ tiêu hao của mỏ khai thác cũng đƣợc thừa nhận. Phí tài nguyên cũng đƣợc khấu trừ để xác định thu nhập chịu thuế.
Hoa Kỳ không miễn trừ thuế thu nhập đối với lợi nhuận của chủ thể kinh doanh của Hoa Kỳ có đƣợc từ hoạt động dầu khí ở nƣớc ngoài nhƣng cho phép khấu trừ phân thuế thu nhập đã đóng ở nƣớc ngoài.
Hoa Kỳ còn phát triển cơ chế thuế tối thiểu (AMT) thay thế cho cách tính thuế thu nhập doanh nghiệp truyền thống. Để áp dụng cơ chế này, doanh nghiệp phải tính riêng thu nhập chịu thuế áp dụng theo cơ chế thuế tối thiểu. Cơ chế này rất phù hợp với hoạt động dầu khí bởi vì chi phí phát sinh trong hoạt động dầu khí chủ yếu là IDC. Mức thuế suất áp dụng theo cơ chế này là 20%. Theo cơ chế này, khấu hao tài sản cố định đƣợc áp dụng theo phƣơng pháp khấu hao chậm hơn. Việc khấu trừ IDC đƣợc tính lại bằng việc vốn hóa hoặc trừ dần IDC hiện thời hàng năm theo phƣơng pháp trừ thẳng trong thời gian 10 năm hoặc sử dụng phƣơng pháp tỷ lệ đơn vị sản xuất để xác định thu nhập chịu thuế tối thiểu (AMT). Việc tính toán thêm là cần thiết để xác định đƣợc IDC để xác định thu nhập chịu thuế tối thiểu chính thức. Chi phí IDC của năm trƣớc không đƣợc trừ dần.
Theo pháp luật thuế của Hoa Kỳ thì lỗ đƣợc kết chuyển ngƣợc lại trong 02 năm. Lỗ cũng đƣợc kết chuyển sang năm tiếp theo trong thời hạn 20 năm nếu duy trì quyền sở hữu công ty trong thời hạn tối thiểu 03 năm (duy trì sở hữu trên 50% vốn cổ phần).
Điều 26 US Code §199 quy định về cơ chế khấu trừ chi phí sản xuất. Theo đó, tỷ lệ khấu trừ áp dụng cho hoạt động dầu khí là 6%. Khoản khấu trừ đƣợc xác định trên cơ sở tỷ lệ thu nhập từ hoạt động sản xuất đạt yêu cầu nhƣng không vƣợt quá 50% chi phí lƣơng sản xuất và không đƣợc vƣợt quá thu nhập chịu thuế. Thu nhập từ hoạt động sản xuất đạt yêu cầu bằng tổng doanh thu từ hoạt động sản xuất trong nƣớc trừ đi chi phí hợp lý theo quy định của pháp luật.
Pháp luật Hoa Kỳ cũng có cơ chế ƣu đãi đối với hoạt động R&D (sẽ đƣợc phân tích kỹ ở các chƣơng tiếp theo). Ngoài ra, pháp luật Hoa Kỳ có nhiều chính sách ƣu đãi thuế cho hoạt động phát triển các nguồn năng lƣợng sạch. “Luật phát triển năng lƣợng năm 2008 kéo dài thời hạn giảm thuế lên 08 năm cho các đối tƣợng thuộc lĩnh vực năng lƣợng mặt trời (solar energy), tế bào nhiên liệu (fuel cells), microturbines. Luật này cũng quy định áp dụng chính sách giảm thuế cho hệ thống năng lƣợng gióa quy mô nhỏ (small wind- energy systems), hệ thống địa nhiệt (geothermal heat pumps),... Hệ thống năng lƣợng mặt trời, tế bào nhiên liệu và hệ thống năng lƣợng gió quy mô nhỏ (dung lƣợng tối đa 100 KW) đƣợc hƣởng mức giảm thuế tƣơng đƣơng 30% chi phí mà không giới hạn mức tối đa” [14, tr.6].
1.3.2. Pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp của một số nước Châu Âu lục địa
Đức áp dụng mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp phổ thông là 15% cho tất cả các lĩnh vực kinh doanh. Ngoài ra, Đức còn đánh thêm khoản phụ thu 5,5% trên số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Mức thuế suất áp
dụng cho hoạt động dầu khí cũng là 15% bởi vì các công ty hoạt động dầu khí còn phải chịu phí khai thác (royalties) dao động từ 0%-40% trên cơ sở giá thị trƣờng của sản phẩm dầu, xăng tại thời điểm sản xuất. Khoản chi phí này đƣợc trừ để xác định thu nhập chịu thuế.
Pháp luật Đức không xây dựng các chính sách ƣu đãi thuế đối với hoạt động dầu khí.
Italia cũng áp dụng mức thuế suất phổ thông (27,5%) đối với hoạt động dầu khí. Pháp luật Italia áp dụng mức khấu hao từ 3-15%/năm đối với nhà máy và máy móc. Đối với tòa nhà thì mức khấu hao là 3%/năm. Bên cạnh đó, pháp luật Italia thừa nhận khấu hao uy tín đƣợc mua trong thời hạn 18 năm, bí quyết kỹ thuật, quyền tác giả và sáng chế (02 năm), nhãn hiệu (18 năm). Tất cả các chi phí liên quan đến hoạt động thăm dò và tìm kiếm dầu khí đƣợc chấp nhận khấu trừ để xác định thu nhập chịu thuế.
Theo quy định của pháp luật, cơ sở kinh doanh đƣợc giảm thuế thu nhập tƣơng đƣơng với tỷ lệ tăng vốn cổ phần từ năm tài chính 2010. Tỷ lệ này đƣợc xác định cụ thể, năm 2014 là 4%, năm 2015 là 4,5%, năm 2016 là 4,75%. Pháp luật Italia chấp nhận khoản lỗ đƣợc kết chuyển sang năm tiếp theo mà không hạn chế về số năm nhƣng tổng giá trị đƣợc khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế không quá 80% thu nhập chịu thuế.
1.3.3. Pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp của một số nước Châu Á
Ở Trung Quốc, thuế thu nhập doanh nghiệp đƣợc quy định trong Luật thuế thu nhập doanh nghiệp năm 2007. Đối với hoạt động dầu khí, Trung Quốc áp dụng nhiều cơ chế tài chính nhƣ thuế trên lợi tức đặc biệt (special oil gain levy) áp dụng trong trƣờng hợp dầu đƣợc bán trong tháng vƣợt quá 65 đô la/thùng. Thuế này phải nộp hàng tháng với thuế suất lũy tiến từ 20% đến 40%. Ngoài ra, Trung Quốc cũng áp dụng phí khai thác (royalty) áp dụng cho
dầu thô và khí đốt tự nhiên. Đối với dầu thô có mức khai thác từ 1.000 tấn/năm trở lên sẽ chịu mức phí lũy tiến từ 4% đến 12,5%. Đối với khí đốt tự nhiên (natural gas) có sản lƣợng khai thác từ 2 tỷ m3
trở lên sẽ chịu mức phí lũy tiến từ 1% đến 3%. Ngoài ra, chủ thể khai thác dầu khí còn phải trả phí cấp phép cho chính phủ để đƣợc cấp phép khai thác dầu khí. Trung Quốc cũng áp dụng thuế tài nguyên đối với hoạt động khai thác dầu khí với mức thuế suất 6% trên doanh thu. Vì có nhiều cơ chế tài chính áp dụng cho hoạt động dầu khí nên mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp áp dụng cho hoạt động dầu khí là mức thuế suất phổ thông. Theo Điều 4 Luật thuế thu nhập doanh nghiệp năm 2007, mức thuế suất phổ thông là 25%.
Thu nhập chịu thuế bằng tổng doanh thu trừ đi thu nhập không chịu thuế, thu nhập đƣợc miễn thuế, chi phí và lỗ. Theo pháp luật Trung Quốc, lỗ đƣợc kết chuyển sang các năm tiếp theo trong thời hạn tối đa 05 năm. Trung Quốc không chấp nhận cho khoản lỗ đƣợc kết chuyển ngƣợc lại. Đối với hoạt động dầu khí thì chi phí đƣợc trừ bao gồm: (1) các thuế và phí đánh trên doanh thu nhƣ thuế trên lợi tức đặc biệt, phí tài nguyên, thuế tài nguyên và các khoản phí khác; (2) chi phí khai thác và chi phí phát triển đƣợc khấu trừ dần; và (3) chi phí sản xuất, kinh doanh đƣợc khấu trừ. Đối với chi phí sản xuất, kinh doanh đƣợc khấu trừ, pháp luật Trung Quốc khống chế mức tối đa các khoản chi phí quảng cáo, chi phí khánh tiết, phí công đoàn, trợ cấp cho ngƣời lao động và chi phí đào tạo ngƣời lao động, chi phí R&D và chi phí làm từ thiện. Ví dụ, mức chi R&D đƣợc chấp nhận khấu trừ là 150% tổng chi phí R&D.
Theo pháp luật Trung Quốc, chi phí từ bỏ cơ sở khai thác dầu bao gồm các chi phí rỡ bỏ, xử lý và khôi phục môi trƣờng đƣợc khấu trừ để xác định thu nhập chịu thuế. Trƣớc khi từ bỏ cơ sở khai thác dầu, cơ sở kinh doanh phải đăng ký với cơ quan có thẩm quyền. Chi phí từ bỏ cơ sở khai thác tạm
tính đƣợc tính toán và trừ dần theo tháng kể từ thời điểm cơ sở khai thác dầu đi vào hoạt động. Có hai phƣơng pháp trừ dần chi phí từ bỏ cơ sở khai thác đó là khấu hao đƣờng thẳng (straigt-line method) và khấu hao theo khối lƣợng sản phẩm (production method).
Sau khi kế hoạch từ bỏ cơ sở khai thác dầu đƣợc thực hiện, nếu chi phí từ bỏ khai thác dầu trên thực tế nhỏ hơn chi phí từ bỏ cơ sở khai thác dầu tạm tính, thì khoản chênh lệch này phải đƣợc nhập trở lại thu nhập chịu thuế, nếu chi phí thực tế cao hơn thì khoản chênh lệch này đƣợc khấu trừ để xác định thu nhập chịu thuế.
Pháp luật Trung Quốc cũng cho phép công ty dầu khí của Trung Quốc đƣợc khấu trừ khoản thuế thu nhập đã nộp ở nƣớc ngoài nhƣng mức khấu trừ không vƣợt quá số thuế thu nhập đánh vào thu nhập phát sinh ở nƣớc ngoài.
Thái Lan lại áp dụng mức thuế suất 50% đối với thu nhập phát sinh từ hoạt động dầu khi, bên cạnh các khoản thuế và phí khác đánh vào thu nhập từ hoạt động dầu khí nhƣ phí khác thác (từ 5% đến 15%). Thái Lan cho phép lỗ đƣợc kết chuyển sang các năm tiếp theo với thời hạn tối đa là 10 năm. Đối với cơ sở mới kinh doanh thì Thái Lan miễn thuế trong thời hạn 08 năm kể từ thời điểm bắt đầu kinh doanh.
1.3.4. Bài học cho Việt Nam
Qua nghiên cứu pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp của một số nƣớc liên quan đến hoạt động dầu khí, học viên rút ra một số bài học kinh nghiệm đối với Việt Nam nhƣ sau:
Thứ nhất, ở một số nƣớc có hoạt động khai thác dầu khí phát triển nhƣ Mỹ, Úc, Trung Quốc thì mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp áp dụng cho hoạt động dầu khí là mức thuế suất phổ thông. Bởi vì ngoài thuế thu nhập doanh nghiệp, Nhà nƣớc còn thu thêm các khoản thuế và phí khác. Các thuế
và phí này đƣợc tính là chi phí đƣợc khấu trừ để xác định thu nhập chịu thuế. Học viên, cho rằng đây là cách tiếp cận hợp lý vừa bảo đảm đƣợc lợi ích của Nhà nƣớc và lợi ích của chủ thể hoạt động dầu khí.
Thứ hai, trong hoạt động dầu khí các chí phí khai thác, chi phí đầu tƣ, chi phí từ bỏ cơ sở khai thác dầu là rất lớn. Các nƣớc đều cho phép các doanh nghiệp đƣợc khấu trừ dần các khoản chi phí này theo phƣơng pháp khấu trừ đƣờng thẳng hoặc phƣơng pháp khấu trừ theo khối lƣợng và không giới hạn tổng mức đƣợc khấu trừ. Đây là quy định hợp lý phản ánh đúng thực tế của hoạt động tìm kiếm, thăm dò và khai thác dầu khí. Việc khống chế tổng mức đƣợc khấu trừ sẽ gây khó khăn cho các doanh nghiệp hoạt động dầu khí. Bởi vì khoản chi phí thực tế không đƣợc khấu trừ này lại phải tính gộp vào thu nhập chịu thuế.
Thứ ba, hoạt động dầu khí là hoạt động mạo hiểm, có độ rủi ro cao, khả năng thua lỗ rất lớn. Ví dụ, doanh nghiệp bỏ rất nhiều tiền để thăm dò, tìm kiếm dầu khí nhƣng không đạt kết quả, hoặc giá dầu thô trên thế giới sụt giảm trong nhiều năm. Nhƣ vậy, việc khống chế thời hạn chuyển lỗ trong thời hạn tối đa 05 năm không giúp cho các doanh nghiệp dầu khí giải quyết đƣợc khó khăn do thua lỗ. Nhiều nƣớc quy định thời hạn chuyển lỗ dài hơn hoặc không giới hạn thời gian chuyển lỗ. Ngoài ra quy định khống chế (ring-fencing) tính toán thu nhập chịu thuế và chi phí theo từng dự án riêng biệt cũng gây khó khăn cho các doanh nghiệp hoạt động dầu khí. Nhiều nƣớc không có quy định khống chế này và cho phép việc khấu trừ tổng chi phí vào tổng doanh thu của cùng một doanh nghiệp.
Thứ tƣ, các quy định về ƣu đãi thuế của các nƣớc nhằm phát triển hoạt động nghiên cứu và phát triển (R&D), phát triển nguồn năng lƣợng sạch (năng lƣợng có khả năng tái tạo) cũng cần đƣợc Việt Nam nghiên cứu và học tập.
1.4. Những vấn đề lý luận về thực hiện pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp doanh nghiệp
1.4.1. Khái niệm và các hình thức thực hiện pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp doanh nghiệp
Pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp đƣợc ban hành ra để thực hiện