2.2. Thực tiễn áp dụng pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp
2.2.3. Thu nhập chịu thuế
Thu nhập chịu thuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác. Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế đƣợc xác định nhƣ sau:
Thu nhập chịu thuế = Doanh thu - Chi phí đƣợc trừ + Các khoản thu nhập khác
Theo Điều 3.2 Nghị định số 218/2013/NĐ-CP ngày 26 tháng 12 năm 2013 của Chính phủ quy định chi tiết và hƣớng dẫn thi hành Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (đã đƣợc sửa đổi, bổ sung theo Nghị định số 91/2014/NĐ- CP ngày 01 tháng 10 năm 2014 và Nghị định số 12/2015/NĐ-CP ngày 12 tháng 02 năm 2015) thì thu nhập khác bao gồm:
a) Thu nhập từ chuyển nhƣợng vốn bao gồm thu nhập từ việc chuyển nhƣợng một phần hoặc toàn bộ số vốn đã đầu tƣ vào doanh nghiệp, kể cả trƣờng hợp bán doanh nghiệp, chuyển nhƣợng chứng khoán, chuyển nhƣợng quyền góp vốn và các hình thức chuyển nhƣợng vốn khác theo quy định của pháp luật;
b) Thu nhập từ chuyển nhƣợng dự án đầu tƣ, thu nhập từ chuyển nhƣợng quyền tham gia dự án đầu tƣ, thu nhập từ chuyển nhƣợng quyền thăm dò, khai thác, chế biến khoáng sản theo quy định của pháp luật; thu nhập từ chuyển nhƣợng bất động sản theo quy định tại Điều 13 và Điều 14 Nghị định số 218/2013/NĐ-CP ngày 26 tháng 12 năm 2013 của Chính phủ quy định chi tiết và hƣớng dẫn thi hành Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (đã đƣợc sửa đổi, bổ sung theo Nghị định số 91/2014/NĐ-CP ngày 01 tháng 10 năm 2014 và Nghị định số 12/2015/NĐ-CP ngày 12 tháng 02 năm 2015);
c) Thu nhập từ quyền sử dụng, quyền sở hữu tài sản kể cả thu nhập từ quyền sở hữu trí tuệ, thu nhập từ chuyển giao công nghệ theo quy định của pháp luật;
d) Thu nhập từ chuyển nhƣợng, cho thuê, thanh lý tài sản (trừ bất động sản), trong đó có các loại giấy tờ có giá khác;
định của pháp luật bao gồm cả tiền lãi trả chậm, lãi trả góp, phí bảo lãnh tín dụng và các khoản phí khác trong hợp đồng cho vay vốn; thu nhập từ bán ngoại tệ; khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính; khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ (riêng chênh lệch tỷ giá phát sinh trong quá trình đầu tƣ xây dựng cơ bản để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp mới thành lập mà tài sản cố định này chƣa đi vào hoạt động sản xuất kinh doanh thực hiện theo hƣớng dẫn của Bộ Tài chính). Đối với khoản nợ phải thu, khoản cho vay có gốc ngoại tệ phát sinh trong kỳ thì chênh lệch tỷ giá hối đoái của các khoản nợ phải thu, khoản cho vay này là khoản chênh lệch giữa tỷ giá hối đoái tại thời điểm thu hồi nợ với tỷ giá hối đoái tại thời điểm ghi nhận khoản nợ phải thu hoặc khoản cho vay ban đầu;
e) Các khoản trích trƣớc vào chi phí nhƣng không sử dụng hoặc sử dụng không hết theo kỳ hạn trích lập mà doanh nghiệp không hạch toán điều chỉnh giảm chi phí;
g) Khoản nợ khó đòi đã xóa nay đòi đƣợc;
h) Khoản nợ phải trả không xác định đƣợc chủ nợ;
i) Khoản thu nhập từ kinh doanh của những năm trƣớc bị bỏ sót phát hiện ra;
k) Chênh lệch giữa thu về tiền phạt, tiền bồi thƣờng do vi phạm hợp đồng kinh tế hoặc thƣởng do thực hiện tốt cam kết theo hợp đồng (không bao gồm các khoản tiền phạt, tiền bồi thƣờng đƣợc ghi giảm giá trị công trình trong giai đoạn đầu tƣ) trừ (-) đi khoản bị phạt, trả bồi thƣờng do vi phạm hợp đồng theo quy định của pháp luật;
l) Các khoản tài trợ bằng tiền hoặc hiện vật nhận đƣợc;
m) Chênh lệch do đánh giá lại tài sản theo quy định của pháp luật để góp vốn, điều chuyển khi chia, tách, sáp nhập, hợp nhất, chuyển đổi loại hình
doanh nghiệp, trừ trƣờng hợp cổ phần hóa, sắp xếp, đổi mới doanh nghiệp do nhà nƣớc nắm giữ 100% vốn điều lệ.
Doanh nghiệp nhận tài sản đƣợc hạch toán theo giá đánh giá lại khi xác định chi phí đƣợc trừ quy định tại Điều 9 Nghị định số 218/2013/NĐ-CP ngày 26 tháng 12 năm 2013 của Chính phủ quy định chi tiết và hƣớng dẫn thi hành Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (đã đƣợc sửa đổi, bổ sung theo Nghị định số 91/2014/NĐ-CP ngày 01 tháng 10 năm 2014 và Nghị định số 12/2015/NĐ- CP ngày 12 tháng 02 năm 2015).
o) Các khoản thu nhập khác bao gồm cả thu nhập đƣợc miễn thuế quy định tại Khoản 6, Khoản 7 Điều 4 Nghị định số 218/2013/NĐ-CP ngày 26 tháng 12 năm 2013 của Chính phủ quy định chi tiết và hƣớng dẫn thi hành Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (đã đƣợc sửa đổi, bổ sung theo Nghị định số 91/2014/NĐ-CP ngày 01 tháng 10 năm 2014 và Nghị định số 12/2015/NĐ- CP ngày 12 tháng 02 năm 2015).
Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng hóa, tiền gia công, tiền cung cấp dịch vụ bao gồm cả khoản trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp đƣợc hƣởng không phân biệt đã thu đƣợc tiền hay chƣa thu đƣợc tiền. (Điều 5.1 Thông tƣ số 78/2014/TT-BTC). Theo quy định của Thông tƣ 78/2014/TT-BTC thì đối với doanh nghiệp nộp thuế giá trị gia tăng theo phƣơng pháp khấu trừ thuế là doanh thu chƣa bao gồm thuế giá trị gia tăng. Ngƣợc lại, đối với với doanh nghiệp nộp thuế giá trị gia tăng theo phƣơng pháp khấu trừ thuế là doanh thu chƣa bao gồm thuế giá trị gia tăng. Cũng theo quy định của pháp luật hiện hành nếu doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh dịch vụ mà khách hàng trả tiền trƣớc cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đƣợc phân bổ cho số năm trả tiền trƣớc hoặc đƣợc xác định theo doanh thu trả tiền một lần. Trƣờng hợp doanh nghiệp đang trong thời gian hƣởng ƣu đãi thuế việc xác định số thuế đƣợc ƣu đãi phải căn
cứ vào tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của số năm thu tiền trƣớc chia (:) cho số năm thu tiền trƣớc.
Theo Thông tƣ số 36/2016/TT-BTC ngày 26/2/2016 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn thực hiện quy định về thuế đối với các tổ chức, cá nhân tiến hành hoạt động tìm kiếm, thăm dò và khai thác dầu khí theo quy định của Luật dầu khí, thì doanh thu từ hoạt động khai thác dầu thô, khí thiên nhiên là toàn bộ giá trị của sản lƣợng dầu thô, khí thiên nhiên thực đƣợc bán tại điểm giao nhận theo giao dịch sòng phẳng đối với dầu thô, theo hợp đồng mua bán khí đối với khí thiên nhiên trong kỳ tính thuế (không bao gồm thuế GTGT). Trƣờng hợp dầu thô đƣợc bán không theo giao dịch sòng phẳng thì doanh thu từ hoạt động khai thác dầu thô đƣợc xác định bằng cách lấy khối lƣợng phần dầu thô nhân với giá bán đƣợc xác định là giá bán trung bình cộng của tháng xuất bán dầu thô của dầu thô cùng loại hoặc tƣơng đƣơng trên thị trƣờng quốc tế. Ngƣời nộp thuế có trách nhiệm cung cấp cho cơ quan thuế các thông tin về thành phần, chất lƣợng của dầu thô đang khai thác. Khi cần thiết, cơ quan thuế tham khảo giá bán trên thị trƣờng Mỹ (WTI), thị trƣờng Anh (Brent) hay thị trƣờng Singapore (Plátt’s) hoặc tham khảo ý kiến cơ quan nhà nƣớc có thẩm quyền về việc xác định giá dầu thô đang khai thác của ngƣời nộp thuế. (Xem Điều 5.1 Thông tƣ số 36/2016/TT-BTC).
Theo Điều 3 Thông tƣ số 96/2015/TT-BTC thì:
Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đƣợc xác định nhƣ sau:
a) Đối với hoạt động bán hàng hóa là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho ngƣời mua.
b) Đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho ngƣời mua trừ trƣờng hợp nêu tại Khoản 3 Điều 5 Thông tƣ số 78/2014/TT-BTC, Khoản 1 Điều 6 Thông tƣ số 119/2014/TT-BTC.
c) Đối với hoạt động vận tải hàng không là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ vận chuyển cho ngƣời mua.
d) Trƣờng hợp khác theo quy định của pháp luật.
Về mặt thực tiễn, trong các báo cáo tài chính hợp nhất đã đƣợc kiểm toán của Tập đoàn Dầu khí Việt Nam, thì doanh thu đƣợc ghi nhận khi thỏa mãn đầy đủ các điều kiện sau đây:
(a) Tập đoàn đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho ngƣời mua;
(b) Tập đoàn không nắm giữ quyền quản lý hàng hóa nhƣ ngƣời sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
(c) Doanh thu đƣợc xác định tƣơng đối chắc chắn;
(d) Tập đoàn sẽ thu đƣợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; và (e) Xác định đƣợc chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Trên thực tiễn Tập đoàn Dầu khí Việt Nam tham gia rất nhiều các hợp đồng hợp tác kinh doanh với các đối tác để tiến hành các hoạt động dầu khí. Nhƣ vậy doanh thu phát sinh từ các hoạt động hợp tác kinh doanh này đƣợc xác định nhƣ sau:
- Trƣờng hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng doanh thu bán hàng hóa, dịch vụ thì doanh thu tính thuế là doanh thu của từng bên đƣợc chia theo hợp đồng.
- Trƣờng hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng sản phẩm thì doanh thu tính thuế là doanh thu của sản phẩm đƣợc chia cho từng bên theo hợp đồng.
- Trƣờng hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng lợi nhuận trƣớc thuế thu nhập doanh nghiệp thì doanh thu để xác định thu nhập trƣớc thuế là số
tiền bán hàng hóa, dịch vụ theo hợp đồng. Các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phải cử ra một bên làm đại diện có trách nhiệm xuất hóa đơn, ghi nhận doanh thu, chi phí, xác định lợi nhuận trƣớc thuế thu nhập doanh nghiệp chia cho từng bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh. Mỗi bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh tự thực hiện nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của mình theo quy định hiện hành.
- Trƣờng hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp thì doanh thu để xác định thu nhập chịu thuế là số tiền bán hàng hóa, dịch vụ theo hợp đồng. Các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phải cử ra một bên làm đại diện có trách nhiệm xuất hóa đơn, ghi nhận doanh thu, chi phí và kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp thay cho các bên còn lại tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh. (Điều 5.3 (n) Thông tƣ số 78/2014/TT-BTC).
Theo quy định của pháp luật hiện hành, cụ thể là Thông tƣ số 78/2014/TT- BTC thì doanh nghiệp Việt Nam đầu tƣ ra nƣớc ngoài có thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh tại nƣớc ngoài, thực hiện kê khai và nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành của Việt nam, kể cả trƣờng hợp doanh nghiệp đang đƣợc hƣởng ƣu đãi miễn, giảm thuế thu nhập theo quy định của nƣớc doanh nghiệp đầu tƣ. Mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp để tính và kê khai thuế đối với các khoản thu nhập từ nƣớc ngoài là 20% (kể từ ngày 01/01/2016), không áp dụng mức thuế suất ƣu đãi (nếu có) mà doanh nghiệp Việt Nam đầu tƣ ra nƣớc ngoài đang đƣợc hƣởng theo Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Theo quy định của Thông tƣ 78/2014/TT-BTC nếu khoản thu nhập từ dự án đầu tƣ tại nƣớc ngoài đã chịu thuế thu nhập doanh nghiệp (hoặc một
loại thuế có bản chất tƣơng tự nhƣ thuế thu nhập doanh nghiệp) ở nƣớc ngoài, khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tại Việt Nam, doanh nghiệp Việt Nam đầu tƣ ra nƣớc ngoài đƣợc trừ số thuế đã nộp ở nƣớc ngoài hoặc đã đƣợc đối tác nƣớc tiếp nhận đầu tƣ trả thay (kể cả thuế đối với tiền lãi cổ phần), nhƣng số thuế đƣợc trừ không vƣợt quá số thuế thu nhập tính theo quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp của Việt Nam. Số thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam đầu tƣ ra nƣớc ngoài đƣợc miễn, giảm đối với phần lợi nhuận đƣợc hƣởng từ dự án đầu tƣ ở nƣớc ngoài theo luật pháp của nƣớc doanh nghiệp đầu tƣ cũng đƣợc trừ khi xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tại Việt Nam.
PVN hoạt động đa ngành nên doanh thu và thu nhập của Tập đoàn Dầu khí Việt Nam phát sinh từ hoạt động dầu khí, hoạt động kinh doanh khác và hoạt động đầu tƣ tài chính. Theo báo cáo tài chính hợp nhất đã đƣợc kiểm toán năm 2015 của PVN thì doanh thu của Tập đoàn năm 2015 (bảng phụ lục 2.1, 2.2, 2.3)
Nhƣ vậy theo số liệu trong báo cáo tài chính hợp nhất đã đƣợc kiểm toán năm 2015 của PVN thì tổng doanh thu thuần từ hoạt động kinh doanh là 288.508.036 triệu đồng (sau khi đã loại trừ nội bộ) và tổng doanh thu từ hoạt động đầu tƣ tài chính là 18.729.687 triệu đồng.
2.2.4. Căn cứ và phương pháp tính thuế
Theo Điều 1 Thông tƣ 96/2015/TT-BTC, thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ đƣợc xác định bằng công thức sau:
Thuế TNDN phải nộp = (Thu nhập tính thuế - Phần trích lập quỹ KH&CN (nếu có))
x Thuế suất thuế TNDN
nghiệp Việt Nam đầu tƣ ra nƣớc ngoài có thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh tại nƣớc ngoài, thực hiện kê khai và nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành của Việt Nam, kể cả trƣờng hợp doanh nghiệp đang đƣợc hƣởng ƣu đãi miễn, giảm thuế thu nhập theo quy định của nƣớc doanh nghiệp đầu tƣ. Mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp để tính và kê khai thuế đối với các khoản thu nhập từ nƣớc ngoài là 22% (từ ngày 01/01/2016 là 20%), không áp dụng mức thuế suất ƣu đãi (nếu có) mà doanh nghiệp Việt Nam đầu tƣ ra nƣớc ngoài đang đƣợc hƣởng theo Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành.
Theo quy định của pháp luật hiện hành (Thông tƣ số 78/2014/TT-BTC) thì thu nhập tính thuế đƣợc xác định theo công thức sau:
Thu nhập tính thuế = Thu nhập chịu thuế - Thu nhập đƣợc miễn thuế + Các khoản lỗ đƣợc kết chuyển theo quy định
Công thức này cũng tƣơng tự công thức tính thu nhập tính thuế theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp của Trung Quốc. Theo đó, thu nhập tính thuế đƣợc xác định bằng tổng thu nhập trong năm tài chính trừ thu nhập không chịu thuế, thu nhập đƣợc miễn thuế, các khoản chi phí đƣợc trừ và lỗ đƣợc kết chuyển từ các năm trƣớc. (Điều 5 Luật thuế thu nhập doanh nghiệp Trung Quốc năm 2007).
Theo pháp luật Việt Nam, kỳ tính thuế tính theo năm dƣơng lịch từ ngày 01/01 đến ngày 31/12 hàng năm. Tuy nhiên pháp luật khá linh hoạt trong việc cho phép các doanh nghiệp đƣợc xác định kỳ tính thuế khác nếu đƣợc Bộ Tài chính chấp thuận. Quy định này đáp ứng đƣợc mong muốn của nhiều doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài. Đối với các doanh nghiệp có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài, kỳ tính thuế thƣờng
đƣợc tính theo kỳ tính thuế của công ty mẹ hoặc tập đoàn ở nƣớc ngoài. Trong trƣờng hợp này kỳ tính thuế đƣợc xác định theo lựa chọn của doanh nghiệp. Kỳ tính thuế đầu tiên đối với doanh nghiệp mới thành lập và kỳ tính thuế cuối cùng đối với doanh nghiệp chuyển đổi loại hình doanh nghiệp, chuyển đổi hình thức sở hữu, sáp nhập, chia, tách, giải thể, phá sản đƣợc xác