6. cục Bố luận văn
3.2. Thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
3.2.2.1. Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán tiền và các khoản
khoản tương đương tiền
Theo chương trình kiểm toán mẫu tại A&C, phân tích tỷ trọng và phân tích xu hướng là hai phương pháp phổ biến khi kiểm toán viên tiến hành các thủ tục phân tích tại khoản mục tiền và tương đương tiền. Từ khoản mục tiền và các khoản mục tương đương tiền, các kiểm toán viên sẽ có cái nhìn sơ bộ về rất nhiều khoản mục khác nhau như chi phí lương, các khoản phải thu, các khoản phải trả, … Nguyên nhân chủ yếu là do khoản mục này có mối liên hệ chặt chẽ với hầu hết các khoản mục còn lại trên bảng cân đối kế toán. Sai sót, gian lận của các khoản mục này này cũng sẽ có thể dẫn đến sai sót, gian lận trên các nghiệp vụ của khoản mục tiền và tương đương tiền trong kỳ kế toán.
KTV tại A&C sẽ tiến hành thực hiện thủ tục phân tích tại phần hành này như sau:
- So sánh số dư tiền và các khoản tương đương tiền cuối kỳ này với cuối kỳ
trước: thủ tục này này nhằm giúp KTV phát hiện ra những biến động bất thường của các khoản mục này. Từ đó, KTV sẽ tìm nguyên nhân gây nên những biến động bất thường như khai khống, sai sót do hệ thống kế toán, … Kiểm toán viên sẽ tiến hành đưa số liệu liên quan thu thập từ bảng cân đối kế toán của hai kỳ kế toán liên
tiếp và tiến hành phân loại thành các khoản như tiền mặt tại quỹ, tiền gửi ngân hàng không kỳ hạn, tiền gửi ngân hàng có kỳ hạn. Sau đó, KTV sẽ tiến hành xem xét biến động giữa số dư kỳ trước và kỳ này có các khoản kết hợp với tìm hiểu của bản thân, thông tin từ bảng kê chứng từ do khách hàng cung cấp cũng như phỏng vấn khách hàng để tìm ra và giải thích được nguyên nhân của những sự biến động đó va xem xét tính hợp lý của chúng. Từ đó, KTV sẽ đưa ra kết luận liệu những biến động này có hợp lý so với tình hình hoạt động kinh doanh, sản xuất của khách hàng.
- So sánh tỷ trọng số dư tiền trên tổng tài sản ngắn hạn của cuối kỳ này với
cuói kỳ trước: thủ tục này giúp KTV tìm ra những biến động bất thường của tỷ trọng trên như số tiền tăng rất nhiều trong khi tổng tài sản ngắn hạn lại có xu hướng ngược lại. Từ đó, KTV có thể phát hiện ra các sai sót, gian lận trong khoản mục Tiền và khoản mục Tương đương tiền. Để thực hiện, kiểm toán viên sẽ tiến hành tính toán bằng cách số dư khoản mục tiền và tương đương tiền chia cho tổng giá trị tài sản ngắn hạn và tiến hành xem xét biến động của tỷ số này giữa hai kỳ kế toán kết hợp với kinh nghiệm, phỏng vấn khách hàng để kết luận rằng biến động này phù hợp hay không vời tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Tất cả thủ tục trên sẽ được kiểm toán viên thực hiện trên WP BA1 của phần hành tiền và tương đương tiền.
Minh họa trường hợp khách hàng Y
Một số giới thiệu về khách hàng: Khách hàng Y là một công ty cổ phần hoạt
động trong lĩnh vực kinh doanh vật liệu hàn, có kỳ kế toán bắt dầu từ ngày 1 tháng 1 đến ngày 31.12 hằng năm. Doanh nghiệp sử dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC ban hành vào ngày 22/12/2014. Bên cạnh đó, các Báo cáo tài chính được lập và trình bày theo các thông tư, quy định theo các chuẩn mực kế toán của Bộ Tài chính.
So sánh tỷ trọng số dư tiền trên tổng tài sản ngắn hạn của cuối kỳ này với cuối kỳ trước:
KTV tiến hành nhập số dư tiền mặt và tiền gửi ngân hàng cuối kỳ của hai năm 2019 và 2020 lên bảng Excel, tìm ra chênh lệch, phần trăm chênh lệch và tiến hành phân tích so sánh.
Bảng 3. 4. Bảng phân tích biến động các thành phần trong khoản mục tiền và tương đương tiền - Khách hàng Y (Đơn vị: triệu VND)
Chỉ tiêu 31/12/2020 31/12/2019 Chênh lệch Chênh lệch %
Tiền mặt 64 11 + 53 + 461.88%
Tiền gửi ngân
hàng 178 47 + 131 + 278.25%
Cộng 243 58 + 184 + 314%
Qua phân tích, kiểm toán viên nhận thấy số dư tiền mặt cuối năm 2020 tăng mạnh so với đầu kỳ, tăng hơn 53 triệu, tương ứng với 461.88%. Nguyên nhân mà KTV tìm hiểu được là đơn vị tiến hành rút tiền gửi ngân hàng nhập quỹ tiền mặt trong kỳ. Tiền gửi ngân hàng cũng được ghi nhận giảm khoảng 131.6 triệu so với đầu năm, tương ứng với 278.25%, KTV từ số sách kế toán tìm ra lý do là vì năm nay đơn vị đã được doanh thu kinh doanh nhiều hơn bằng chuyển khoản nhiều hơn so với năm trước.
So sánh tỷ trọng số dư tiền trên tổng tài sản ngắn hạn của cuối kỳ này với cuối kỳ trước:
Trước khi phân tích, KTV tiến hành tính ra tỷ trọng của tiền và các khoản mục tương đương tiền trên tổng tài sán ngắn hạn bằng cách tìm ra các số liệu này trên bảng cân đối kế toán của hai kỳ và tiến hành tính toán. Sau đó, KTV tiến hành so sánh tỷ trọng này của các năm.
Bảng 3. 5. Bảng phân tích biến động tỷ trọng tiền và các khoản tương đương tiền trên tổng tài sản ngắn hạn-
Khách hàng Y (Đơn vị: triệu VND)
Chỉ tiêu Năm 2020 Năm 2019 Chênh lệch
Tổng Tiền và
Tương đương tiền 243 58 + 184
Tiền và các khoản tương đương tiền/ Tài sản ngắn hạn
0.90% 0.18% + 0.72%
Xét trong mối quan hệ với tài sản ngắn hạn, KTV thấy tỷ trọng tiền và tương đương tiền/ Tài sản ngắn hạn cuối năm 2020 ở mức 0.18%, tăng hơn gấp 3 lần so với cuối năm 2019. Nguyên nhân mà KTV ghi nhận được là vì tổng giá trị khoản mục tiền và tương đương tiền có xu hướng tăng lên trong khi tổng giá trị tài sản ngắn hạn của đơn vị có xu hướng ngược lại trong hai kỳ liên tiếp.
Từ những phân tích trên KTV, ta thấy được có sự biến động bất thường trong cơ cấu tài chính của đơn vị. Đồng thời cho thấy sự biến động bất thường của cơ cấu tài chính giữa hai năm tại khách hàng Y. Vì thế, KTV cần phải chú ý thực hiện các thỉ tục chi tiết một cách cẩn thận ở các bước tiếp theo để làm rõ hơn sự bất thường này.
3.2.2.2. Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán nợ phải thu của khách hàng
Các kiểm toán viên khi tiến hành thực hiện phần hành nợ phải thu của khách hàng cần phải đảm bảo các khoản phải thu của đơn vị được kiểm toán là có thực và thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Bên cạnh đó, đảm bảo ghi nhận giá trị một cách hợp lý, chính xác, đầy đủ theo kỳ kế toán cũng như được trình bày phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng cũng là các cơ sở dẫn liệu mà các kiểm tóan viên cần lưu tâm đến khi thực hiện phần hành này. Đây là một trong những khoản mục quan trọng vì có thể sai sót, gian lận ở khoản mục này có thể gây tác động đáng kể đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Các thủ tục phân tích được áp dụng với khoản mục nợ phải thu bao gồm:
- Tính toán số ngày thu tiền bình quân: được tính bằng trên cơ sở lấy nợ phải thu khách hàng bình quân chia cho doanh thu trong kỳ nhân với số ngày trong kỳ. So sánh chỉ tiêu này của hai kỳ kế toán liền kề đồng thời với việc đối chiếu với thời gian bán hàng trả chậm theo chính sách của đơn vị sẽ giúp KTV tìm ra sự thay
đổi hay các bất thường trong tình hình kinh doanh của đơn vị như các thay đổi trong chính sách bán chịu, các sai sót trong số liệu kế toán, … Ví dụ, vì muốn thu hút thêm đơn đặt hàng mới trong kỳ này, doanh nghiệp có thể cho phép cho các đối tác của họ được gia hạn thời hạn trả chậm dài hơn so với kỳ trước. Điều này sẽ khiến cho số ngày thu tiền bình quân của doanh nghiệp tăng lên so với kỳ trước.
- Tính toán tỷ lệ nợ khó đòi trên tổng nợ phải thu: Việc tính toán tỷ số này
đồng thời chiếu sự khác biệt giữa tỷ số của hai kỳ liên tiếp có thể giúp các KTV phát hiện ra các bất thường trong tình hình kinh doanh của đơn vị vì một số lý do. Chẳng hạn, tỷ lệ nợ khó đòi quá cao có thể dẫn đến khả năng quay vòng vốn hạ thấp, lợi nhuận kinh doanh giảm, … Tình trạng này xảy ra trong một thời gian dài cũng cho thấy hệ thống kiểm soát, chính sách thu hồi nợ của doanh nghiệp kém hoặc các cơ sở doanh nghiệp dựa trên để lựa chọn đối tác của doanh nghiệp có thể chưa phù hợp.
- Đối chiếu số dư khoản nợ phải thu khách hàng của kỳ này và kỳ trước:
dựa trên số dư trên được trình bày trên bảng cân đối kế toán của hai kỳ, các KTV sẽ tiến hành phân loại nợ phải thu của khách hàng thành hai loại là phải thu ngắn hạn của khách hàng, và người mua trả tiền trước ngắn hạn/dài hạn. Sau đó, kiểm toán viên sẽ tiến hành tìm ra chênh lệch giữa kỳ kế toán đang thực hiện kiểm toán và kỳ kế toán liền trước để tìm ra các biến động bất thường. Đồng thời, KTV có thể tìm ra những số dư quá quá lớn hoặc tồn tại quá lâu, những khoản có rủi ro là những khoản doanh thu chưa được ghi nhận, từ đó trao đổi với đơn vị để tìm ra được nguyên nhân.
- Xem xét số dư có phát sinh và chọn mẫu kiểm tra nội dung hợp đồng xây
dựng: KTV sẽ tiến hành xem xét các số dư có phát sinh từ ghi nhận sổ sách của khách hàng. Sau đó, KTV sẽ tiến hành lựa chọn các hợp đồng xây dựng để kiểm tra các nội dung của các hợp đồng có hợp lý hay không và tìm hiểu các nguyên nhân các khác biệt nếu có
Tất cả thủ tục phân tích trên sẽ được kiểm toán viên thực hiện trên WP BB1 của phần hành nợ phải thu của khách hàng.
Minh họa trường hợp khách hàng Z
Một số giới thiệu về khách hàng: Khách hàng Z là một công ty cổ phần hoạt động trong lĩnh vực sản xuất các đồ dùng bằng nhựa, có kỳ kế toán bắt dầu từ ngày 1 tháng 1 đến ngày 31.12 hằng năm. Doanh nghiệp sử dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC ban hành vào ngày 22/12/2014. Bên cạnh đó, các Báo cáo tài chính được lập và trình bày theo các thông tư, quy định theo các chuẩn mực kế toán của Bộ Tài chính.
So sánh số dư khoản nợ phải thu của khách hàng Z:
KTV sẽ tiến hành thu thập số dư các khoản mục trong nợ phải thu của khách hàng Z trên bảng cân đối kế toán và tiến hành đối chiếu số liệu giữa hai kỳ cuối năm 2020 và 2019
Bảng 3. 6. Bảng phân tích biến động các thành phần trong khoản mục tiền và tương đương tiền - Khách hàng Z (Đơn vị: triệu VND)
Chỉ tiêu Năm 2020 Năm 2019 Chênh lệch Chênh
lệch % Phải thu ngắn hạn của khách hàng 276,110 243,203 + 32,907 +13.53% Người mua trả tiền trước ngắn hạn 22,139 18,648 + 3,490 +18.72% Cộng 298,250 261,851 + 36,398 +13.90%
Qua so sánh, KTV nhận thấy số dư phải thu ngắn hạn tại cuối năm 2020 tăng mạnh so với cuối năm 2019, cụ thể tăng 32.9 tỷ tương đương 13%. Nguyên nhân được cho là do đơn vị phát sinh nhiều khoản bán hàng nhưng chưa thu được tiền, chủ yếu là do công nợ với công ty A (16 tỷ VND), và công ty B (4.5 tỷ VND). Bên cạnh đó, KTV cũng nhận thấy hoản người mua trả tiền trước cuối kỳ năm 2020 tăng khoảng 3.4 tỷ VND so với cuối kỳ trước.
Tính toán tỷ lệ nợ khó đòi trên tổng nợ phải thu, số ngày thu tiền bình quân, tỷ lệ nợ khó trên tổng nợ phải thu và đối chiếu số liệu giữa hai kỳ:
KTV sẽ tiến hành thu thập các số dư nợ khó đòi trên bảng cân đối kế toán và doanh thu thuần của đơn vị trên bảng báo cáo kết quả kinh doanh năm 2020 và 2019. Từ đó, KTV sẽ tiến hành tính toán số ngày thu tiền bình quân của hai kỳ kế toán, tìm ra chênh lệch giữa hai kỳ và tiến hành so sánh.
Bảng 3. 7. Bảng phân tích biến động số ngày thu tiền bình quân và tỷ lệ khó đòi trên tỏng nợ phải thu - Khách hàng Z (Đơn vị: triệu VND)
Chỉ tiêu Năm 2020 Năm 2019 Chênh lệch Chênh
lệch % Nợ khó đòi - - - - Doanh thu thuần 588 604 - 15 -2.60% Số ngày trong kỳ (ngày) 180 180 Số dư nợ phải thu bình quân 280 130 + 149 +114% Số ngày thu tiền bình quân (ngày) 79 72 + 7 Tỷ lệ nợ khó đòi trên tổng nợ phải thu (%) 0.00% 0.00% 0.00%
Từ so sánh KTV nhận thấy ở kỳ trước, đơn vị không có khoản nợ khó đòi. So với kỳ trước, đơn vị cũng không phát sinh thêm khoản nợ khó đòi ở kỳ này. KTV cũng
nhận thấy không có biến động giữa tỷ lệ nợ khó đồi trên tổng nợ phải thu giữa hai kỳ.
Theo số liệu ước tính của KTV, số ngày thu tiền bình quân cuối kỳ này là 79 ngày cũng tăng so với năm trước, tăng 7 ngày. Nguyên nhân được cho là do ảnh hưởng của dịch bệnh.