Doanh thu 0,5% - 3%
(Nguồn: Hồ sơ nội bộ của iCPA, năm 2010)
Trong đó:
• Vốn chủ sở hữu: áp dụng khi đơn vị mới thành lập; doanh thu, lợi nhuận chưa có hoặc có nhưng chưa ổn định.
• Lợi nhuận trước thuế: áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định. Đây là chỉ tiêu được nhiều KTV lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đông đảo người sử dụng BCTC quan tâm, nhất là cổ đông của các công ty.
• Doanh thu: áp dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu ổn định và doanh thu là một trong những nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động.
• Tổng tài sản: được áp dụng đối với các đơn vị có khả năng bị phá sản, có lỗ lũy kế lớn hơn so với vốn góp. Người sử dụng có thể quan tâm nhiều hơn về khả năng thanh toán thì việc sử dụng tổng tài sản là hợp lý.
Mặc dù đã có chính sách cụ thể nhưng việc ước lượng PM mang tính chủ quan rất lớn của KTV và có thể thay đổi trong suốt giai đoạn 2 - giai đoạn thực hiện
42
kiểm toán. Nguyên do là bởi KTV không thể đoán trước được tất cả những sự kiện phát sinh có ảnh hưởng đến sự đánh giá của KTV về mức trọng yếu khi tiến hành kiểm toán. Mức độ trọng yếu này cũng phải được xem xét lại khi kết thúc kiểm toán để làm cơ sở cho KTV lựa chọn chỉ tiêu và tỉ lệ xác định mức trọng yếu PM trong các cuộc kiểm toán tiếp theo.
Qua đó, KTV có thể thực hiện đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, và mức độ đảm bảo khi lập kế hoạch kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng.
b. Thực hiện kiểm toán
Giai đoạn này KTV chủ động thực hiện theo kế hoạch kiểm toán đã lập và chương trình kiểm toán mẫu. Cùng với năng lực chuyên môn và những kinh nghiệm đã có, KTV có thể đưa ra kết luận về mức độ trung thực và hợp lý của thông tin trên BCTC của đơn vị. Cụ thể chương trình kiểm toán mẫu khoản mục phải thu KH như sau:
• Thứ nhất là thủ tục chung bao gồm:
(1) Kiểm tra các chính sách kế toán năm nay có áp dụng nhất quán với năm trước và phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không, tìm hiểu ảnh hưởng nếu đơn vị áp dụng không thống nhất chính sách kế toán.
(2) Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm trước. Đối chiếu các số dư trên bảng số liệu tổng hợp với bảng cân đối số phát sinh, sổ cái, sổ chi tiết,... và giấy tờ làm việc của kiểm toán năm trước (nếu có). KTV cần xem xét có sự biến động nào lớn hay không, nếu có thì có phù hợp với tình hình chung hay không? Khi lập bảng này dữ liệu chỉ mới có cột số liệu trước kiểm toán và số dư năm trước để so sánh, phân tích biến động. Trong quá trình kiểm toán, KTV phát hiện bút toán điều chỉnh nào sẽ ghi vào cột điều chỉnh để giai đoạn kết thúc kiểm toán KTV đưa ra được số liệu sau kiểm toán, tiến hành phân tích chênh lệch và giải thích nguyên nhân.
• Thứ hai là thủ tục kiểm tra chi tiết bao gồm các nội dung sau:
(1) Đọc lướt Sổ Cái để phát hiện nghiệp vụ bất thường về nội dung, về giá trị hay bất thường về tài khoản đối ứng.tìm hiểu nguyên nhân và thực hiện thủ tục kiểm tra (nếu cần).
(2) Tùy theo đặc điểm của khách hàng, thực tế cuộc kiểm toán và các phát hiện của KTV, KTV xác định có cần kiểm toán số dư đầu kỳ hay không. Để thực
43
hiện thủ tục này, KTV sẽ chọn mẫu kiểm tra đến chứng từ gốc đối với các số dư có giá trị lớn và các khách hàng lớn, có nhiều giao dịch trong năm (kể cả KH có số dư nhỏ), kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán để chứng minh cho số dư đầu kỳ, gửi TXN (nếu cần), xem xét tính đánh giá đối với số dư gốc ngoại tệ (nếu có) và kiểm tra số dư dự phòng nợ phải thu khó đòi tại ngày đầu kỳ. Nếu có chênh lệch phải tìm hiểu nguyên nhân.
(3) Gửi thư xác nhận: Đây là thủ tục quan trọng nhất và không thể thiếu khi kiểm toán phần hành này. Nó giúp KTV đạt ngay được mục tiêu về tính hiện hữu, đầy đủ, quyền và nghĩa vụ khi kiểm toán khoản mục phải thu KH. KTV sẽ lập và gửi TXN số dư nợ phải thu KH, và cả các khoản KH trả tiền trước theo form mẫu của Công ty; sau đó tổng hợp kết quả nhận được và đối chiếu với các số dư trên sổ chi tiết, giải thích các khoản chênh lệch (nếu có). Tuy nhiên, trên thực tế, không phải 100% thư xác nhận gửi đi đều nhận được hồi âm. Trong trường hợp đó, KTV sẽ gửi lại thư xác nhận lần 2 nếu cần thiết. Và nếu đến lần 2 cũng không nhận được hồi âm, trong khi thời gian kiểm toán thực tế tại đơn vị quá ngắn, KTV phải thực hiện các thủ tục thay thế khác, như: Thu thập và đối chiếu số liệu sổ chi tiết với các biên bản đối chiếu công nợ của đơn vị thường được lập định kỳ (nếu có); kiểm tra các khoản thanh toán phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán hoặc kiểm tra chứng từ chứng minh tính hiện hữu của nghiệp vụ bán hàng (hợp đồng, hóa đơn, phiếu giao hàng, biên bản thanh lý hợp đồng, giấy báo có của ngân hàng...) trong năm tài chính được kiểm toán làm căn cứ để đưa ra kết luận về mục tiêu kiểm toán.
Thực tế rất ít đơn vị phản đối việc gửi thư xác nhận cho các đối tác về khoản nợ phải thu. Tuy nhiên trong trường hợp đơn vị không cho phép KTV gửi thư xác nhận, KTV cần thu thập giải trình bằng văn bản của BGĐ/BQT về nguyên nhân không cho phép làm bằng chứng kiểm toán và thực hiện các thủ tục thay thế khác.
(4) Kiểm tra các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi và tính lại chi phí dự phòng nhằm đảm bảo mục tiêu đánh giá của khoản mục. Sau khi thu thập, tìm hiểu chính sách bán hàng, chính sách tín dụng của đơn vị, cập nhật lại các thay đổi so với năm trước, KTV sẽ tìm hiểu và đánh giá phương pháp mà đơn vị sử dụng để lập dự
44
phòng nợ phải thu khó đòi cũng những thay đổi trong phương pháp hoặc giả định được sử dụng ở kỳ này so với kỳ trước. Đồng thời cũng cần trao đổi với ban Giám đốc đơn vị về kinh nghiệm của đơn vị trong việc thu hồi các khoản nợ phải thu. Từ đó KTV sẽ ước tính lại dự phòng cần trích lập trong kỳ theo TT 48/2019/TT-BTC ban hành ngày 08/08/2019 của Bộ Tài chính, so sánh với bảng phân tích tuổi nợ của doanh nghiệp, kết hợp với việc xem xét các khoản thanh toán sau ngày khóa sổ, câu trả lời của các bên thứ ba như luật sư, khách hang... để đưa ra bút toán điều chỉnh cần thiết.
(5) Kiểm tra tính đúng kỳ: Kiểm tra việc hạch toán đúng kỳ của các khoản phải thu hoặc kiểm tra các khoản thu tiền sau ngày kết thúc kỳ kế toán (kết hợp với việc kiểm tra tính đúng kỳ tại phần doanh thu).
(6) Đối với các khoản KH trả tiền trước: KTV chọn mẫu, kiểm tra đến chứng từ gốc (Hợp đồng, chứng từ chuyển tiền.) để đánh giá tính hợp lý của của các số dư qua việc xem xét lý do trả trước và mức độ hoàn thành giao dịch tại ngày kết thúc kỳ kế toán.
(7) Kiểm tra các nghiệp vụ bù trừ nợ: KTV cần kiểm tra 100% hợp đồng, biên bản thỏa thuận, biên bản đối chiếu và chuyển nợ giữa các bên.
(8) Đánh giá lại các giao dịch và số dư có gốc ngoại tệ: KTV kiểm tra việc áp dụng tỷ giá quy đổi tại thời điểm hạch toán đã phù hợp hay chưa, và việc hạch toán chênh lệch tỷ giá đã thực hiện/chưa thực hiện đối với các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ cũng như số dư cuối kỳ đã hợp lý chưa.
(9) Kiểm tra việc phân loại và trình bày các khoản phải thu KH trên BCTC: bao gồm kiểm tra các hợp đồng về thời hạn thanh toán và kiểm tra trình bày thuyết minh về nợ xấu, khả năng thu hồi theo quy định của TT200/2014/TT-BTC.
(10) Kết luận về khoản phải thu KH
KTV đưa ra kết luận chung về khoản mục phải thu KH trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán thu thập được.
45
Trưởng nhóm kiểm toán sẽ tập hợp các giấy tờ làm việc (working paper) của các KTV sau khi các thành viên hoàn thành công việc được phân giao, tiếp tục soát xét, kiểm tra lại và tổng hợp ý kiến về tính trung thực, hợp lý của từng khoản mục đã được thực hiện, cũng như các bút toán điều chỉnh tổng thể BCTC. Biên bản kiểm toán do KTV lập ngay sau khi kết thúc kiểm toán tại đơn vị KH, trong đó trình bày một cách khái quát những công việc đã thực hiện cũng như nêu ra những bút toán điều chỉnh và các vấn đề cần giải quyết sau kiểm toán của KH. Biên bản này sẽ được gửi cho bộ phận kế toán của đơn vị để thống nhất các bút toán điều chỉnh. Sau đó, một bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh sẽ được lập. Các bút toán này được đưa vào báo cáo để ra được BCTC sau điều chỉnh. KTV sẽ đưa ra ý kiển kiểm toán thích hợp với BCTC này. Quá trình này cũng mất khá nhiều thời gian và phức tạp do sự không thống nhất giữa KH và đơn vị kiểm toán, bởi vì một ý kiến chấp nhận toàn phần luôn được khách hàng thỏa mãn, song không chắc đảm bảo một mức rủi ro thấp cho đơn vị kiểm toán.
Báo cáo kiểm toán được phát hành ngay sau đó. Nó thể hiện đầy đủ những công việc mà các KTV đã thực hiện, đồng thời thể hiện trách nhiệm của mỗi bên. Trách nhiệm của Giám đốc đơn vị được kiểm toán trong lập và trình bày BCTC và trách nhiệm của KTV trong việc đưa ra một ý kiến thích hợp. Báo cáo kiểm toán được ký bởi Giám đốc hoặc Phó giám đốc phụ trách và KTV tham gia kiểm toán.
Trên đây là quy trình kiểm toán mẫu tại Công ty TNHH Kiểm toán Quốc tế iCPA. Chi tiết chương trình kiểm toán khoản phải thu KH tại Công ty được trình bày tại Phụ lục 2.
2.2. Thực trạng kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại iCPA
Trong bài luận văn này, tác giả xin trình bày quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu KH tại hai công ty với hai đặc điểm khác nhau: một là khách hàng mới (Công ty A) là công ty cổ phần hoạt động trong lĩnh vực sản xuất linh kiện điện tử, và hai là khách hàng lâu năm (Công ty B) là công ty TNHH hoạt động trong lĩnh vực bán buôn, bán lẻ đồ điện tử, điện lạnh, đồ nội thất, đèn điện, đồ dùng điện tử khác và hoàn thiện các công trình xây dựng. Từ đó đưa ra so sánh các điểm giống
Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát
______Cao______ Trung bình Thấp
Đánh giá của Cao Thấp nhất _____Thấp_____ Trung bình
46
nhau và khác nhau trong quy trình kiểm toán khoản mục này tại Công ty TNHH Kiểm toán Quốc tế iCPA.
2.2.1. Kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáotài chính của Công ty A do iCPA thực hiện tài chính của Công ty A do iCPA thực hiện
2.2.1.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Công ty A là khách hàng mới của iCPA năm 2019. Đây là năm đầu tiên Công ty A đuợc kiểm toán bởi iCPA. Do đó, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đuợc thực hiện bởi các kiểm toán viên có kinh nghiệm và có vai trò khá quan trọng.
Công ty TNHH kiểm toán Quốc tế iCPA đã gửi thu chào hàng đến Công ty A và đuợc chấp nhận. Ban giám đốc đơn vị khách hàng đã sắp xếp cuộc họp với iCPA để thảo luận về khả năng chấp nhận kiểm toán cho năm tài chính kết thúc ngày 31.12.2019 (Chi tiết tại Phụ lục 3 - Đánh giá khả năng chấp nhận khách hàng A).
iCPA quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng A và ký kết hợp đồng kiểm toán sau khi xem xét bộ tiêu chí trên. Sau đó, KTV sẽ thu thập, đánh giá những thông tin cần thiết về doanh nghiệp để phục vụ quá trình kiểm toán. Những thông tin này bao gồm: môi truờng hoạt động kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, bộ máy ban Giám đốc và các yếu tố khác ảnh huởng đến hoạt động của doanh nghiệp (Chi tiết được trình bày trong Phụ lục 4- Thu nhập thông tin khách hàng A).
Mức trọng yếu là một yếu tố quan trọng và không thể thiếu trong giai đoạn này. Nhu đã trình bày ở trên, mức trọng yếu MP đuợc xác định dựa trên vốn chủ sở hữu, doanh thu, lợi nhuận truớc thuế hoặc tổng tài sản và lựa chọn tiêu chí nào là tùy thuộc vào đặc trung hoạt động và kinh nghiệm của KTV. Đối với Công ty A, KTV lựa chọn tiêu chí Lợi nhuận truớc thuế để xác định mức trọng yếu, bởi nhìn chung đơn vị có lãi khá ổn định. Hơn nữa, Công ty A là CTCP nên báo cáo kiểm toán phát hành để phục vụ cho đại hội đồng cổ đông, đối tuợng sử dụng báo cáo này chính là các cổ đông, những nguời quan tâm khá nhiều đến lợi nhuận trong năm.
Khi lựa chọn sử dụng tiêu chí này, để đảm bảo tính thận trọng, KTV lấy tỷ lệ là 5%. Một phần bởi Công ty A là khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, một phần bởi KTV xác định Công ty A có rủi ro kiểm toán ở mức trung bình nên tỉ lệ mức trọng yếu thực hiện đuợc lựa chọn là 75%. Qua đó, nếu số chênh
47
lệch kiểm toán của một nghiệp vụ dưới mức 156.233.173 (đồng) thì không ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV có thể bỏ qua. Tổng sai phạm được phát hiện từ BCTC nếu lớn hơn 6.943.696.589 đồng thì sẽ được coi là trọng yếu và được điều chỉnh lại trong BCTC c ủa công ty và ngược lại nếu nhỏ hơn 6.943.696.589 đồng thì sẽ được coi là không trọng yếu đến BCTC. (Chi tiết được trình bày trong Phụ lục 5- Xác định mức trọng yếu kiểm toán Công ty A).
Sau khi xác định mức trọng yếu và ngưỡng sai sót có thể bỏ qua, KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm toán khi thực hiện cuộc kiểm toán này. Rủi ro kiểm toán là khả năng KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp, khi BCTC đã được kiểm toán vẫn còn những sai sót trọng yếu. Dựa trên thông tin thu thập được từ khách hàng chi tiết tại Phụ lục 4-Thu thập thông tin khách hàng A, KTV xác định rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng nằm ở mức trung bình. Dựa vào ma trận đánh giá rủi ro dưới đây, KTV xác định rủi ro kiểm toán ở mức trung bình.