3.2.1. Hoàn thiện đánh giá kiểm soát nội bộ khách hàng
Để hoàn thiện đánh giá kiểm soát nội bộ khách hàng, iCPA cần bổ sung một số đầu mục câu hỏi cho Bảng đánh giá KSNB.
Công việc đánh giá KSNB của khách hàng vốn là thủ tục tiền đề không thể bỏ qua khi tiến hành kiểm toán. KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chuơng trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. Khi KSNB của đơn vị đuợc xác định là có tồn tại và hoạt động hiệu quả thì quy mô mẫu cơ bản sẽ đuợc thu gọn, góp phần tiết kiệm chi phí và thời gian mà không làm ảnh huởng đến kết quả cuộc kiểm toán.
Tại iCPA, bảng đánh giá KSNB riêng cho khoản mục nợ phải thu KH mới chỉ dừng lại ở mức độ tổng quát chứ chua đi sâu vào chi tiết. Ví dụ để thể hiện thêm vai trò của kế toán phải thu và trách nhiệm hạch toán của kế toán, một phần Bảng hệ thống câu hỏi đánh giá KSNB đối với khoản phải thu Khách hàng của đơn vị có thể sử dụng nhu sau.
84
Việc hạch toán, đối chiếu công nợ có được giám sát thường xuyên bởi kế toán trưởng, lãnh đạo hoặc bộ phận KSNB (nếu có) trong Công ty hay không?
Bộ phận bán hàng khi xuất kho, bàn giao cho người bán có ghi đầy đủ các yếu tố trên chứng từ và có giao lại kịp thời cho kế toán hạch toán doanh thu và phải thu kịp thời hay không? Thời gian quy định bàn giao bộ hồ sơ đầy đủ là bao lâu?
Đơn vị có lập bảng phân tích tuổi nợ, ước tính các khoản trích lập dự phòng phải thu khách hàng từ đó có kế hoạch thu hồi nợ không?
Kết luận: kiểm soát nội bộ đối với khoản mục phải thu k
Khá: □ Trung Bình: □
ách hàng:
Nguồn: Tác giả đề xuất Ngoài các câu hỏi Có/Không, KTV cũng có thể mở rộng bảng câu hỏi thông qua các câu hỏi mở. Thay vì trả lời câu hỏi diễn giải thông thường, KTV cũng có thể tóm tắt các thông tin đó dưới dạng bảng hoặc lưu đồ, vừa giúp KTV hiểu rõ hơn về KSNB của đơn vị, vừa làm căn cứ đưa ra ý kiến tư vấn cho khách hàng sau này. Việc quyết định vận dụng cách thức nào là tùy thuộc vào loại hình công ty khách hàng sao cho phù hợp.
85
Do đặc trưng áp lực về thời gian kiểm toán gấp gáp khi “vào mùa” kiểm toán, KTV thường sử dụng kết quả đánh giá KSNB của năm trước. Tuy nhiên đối với những khách hàng ký hợp đồng kiểm toán dài kỳ, KTV có thể thu thập thông tin, đánh giá KSNB vào thời gian giữa niên độ, vừa có thêm thời gian trong đợt kiểm toán cuối năm, vừa có cái nhìn tổng quát và chi tiết nhất về KSNB của khách hàng.
3.2.2. Hoàn thiện thủ tục phân tích
iCPA cần có các đánh giá thêm các tỷ suất khác từ BCTC, so sánh với các doanh nghiệp cùng ngành, chú trọng đến tác động của các yếu tố phi tài chính.
Phân tích là kỹ thuật kiểm toán có chi phí thấp nhưng khá hiệu quả khi định hướng cho các thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong mỗi cuộc kiểm toán KTV cần vận dụng những kinh nghiệm nghề nghiệp, cùng những thông tin thu thập được, trao đổi với nhóm kiểm toán để có được những thông tin phân tích hiệu quả nhất.
Ngoài việc phân tích các tỷ suất tài chính như số vòng quay các khoản phải thu hay kỳ thu hồi nợ bình quân, so sánh ngang giữa hai năm liên tiếp để nhìn ra tỷ lệ biến động, KTV nên sử dụng thêm tỉ lệ khoản phải thu khách hàng theo từng hoạt động kinh doanh trong tổng nợ phải thu khách hàng, hay tính các tỷ số nợ phải thu/ doanh thu, nợ phải thu/ tổng tài sản, và dự phòng nợ phải thu khó đòi/ doanh thu bán chịu,... để có cái nhìn tổng quát hơn khi áp dụng thủ tục phân tích.
Thêm vào đó, việc so sánh giữa các tỷ suất của khách hàng với các doanh nghiệp tiêu biểu trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động thông qua số liệu thống kê hay định mức cùng ngành cũng cần được chú trọng, vừa tiết kiệm chi phí, thời gian, vừa có những chỉ tiêu so sánh tốt hơn.
KTV cũng cần mở rộng nguồn tài liệu phân tích, không chỉ quan tâm đến thông tin tài chính mà cần chú ý hơn nữa các thông tin phi tài chính và các thông tin trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ của đơn vị. Ví dụ như trong năm công ty thay đổi nhân sự mà chưa bàn giao lại đầy đủ thì sẽ dễ xảy ra sai sót liên quan đến yếu tố con người. Hoặc giả như công ty đóng tài khoản doanh nghiệp, chuyển sang hoạt động với tài khoản mới tại ngân hàng khác, nhưng chưa thông báo đầy đủ cho các bên liên quan, sẽ ảnh hưởng đến việc thu hồi những khoản nợ quá hạn lâu năm của đơn
86
vị....Bên cạnh đó, KTV có thể ứng dụng công nghệ thông tin, sử dụng các phần mềm hỗ trợ khi thực hiện thủ tục phân tích.
3.2.3. Hoàn thiện xác định mức trọng yếu
Theo đó iCPA cần thiết kế mô hình đa dạng cho việc phân bổ mức trọng yếu phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp khác nhau.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 về “Tính trọng yếu trong kiểm toán”: “KTV cần xem xét tính trọng yếu trên cả phương diện mức độ sai sót của tổng thể báo cáo tài chính trong mối quan hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản, các giao dịch và các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính”, tức là KTV phải xác định mức trọng yếu cho từng khoản mục và mức trọng yếu tổng thể cho toàn bộ BCTC.
Bảng tính mức trọng yếu tại iCPA được xây dựng có tính quy chuẩn chung, áp dụng với nhiều doanh nghiệp khác nhau, mà không cân nhắc thêm các yếu tố khác như loại hình hay tình hình kinh doanh của khách hàng. Chính vì vậy, iCPA cần tiến hành nghiên cứu để xây dựng được một mô hình đa dạng cho việc phân bổ mức trọng yếu, phù hợp với từng lĩnh vực hoạt động khác nhau, từng loại hình doanh nghiệp khác nhau. Mục đích của việc này là để giảm tính chủ quan, cảm tính của KTV cũng như nâng cao độ chính xác, giảm thiểu rủi ro cho cuộc kiểm toán. Đó cũng là cơ sở để KTV tham khảo cho từng cuộc kiểm toán cụ thể.
3.2.4. Sử dụng hiệu quả kết quả kiểm toán của các khoản mục liên quan
Để sử dụng hiệu quả kết quả kiểm toán của các khoản mục liên quan, iCPA cần tiếp cận kiểm toán theo chu trình thay vì theo khoản mục.
Tại iCPA, công việc kiểm toán được phân công theo từng khoản mục trên BCTC. Do coi kiểm toán khoản mục như một phần riêng biệt, nên các thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ được tiến hành riêng rẽ. Tuy vẫn đạt được kết quả là mục tiêu kiểm toán đề ra, nhưng KTV đã lãng phí thời gian khi việc kiểm tra bị trùng lắp giữa các phần hành. Muốn giảm thiểu chi phí và tiết kiệm thời gian thì thay vào đó, tại sao KTV không kết hợp và sử dụng kết quả kiểm tra của các khoản mục trong cùng một chu trình? Cách tiếp cận theo chu trình sẽ là phương án hữu hiệu hơn mà iCPA nên cân nhắc. Bởi theo cách tiếp cận này, việc đánh giá KSNB cũng gắn liền với từng
87
chức năng của chu trình, sẽ giúp KTV thuận lợi hơn khi thực hiện kiểm toán. Theo đó, so với cách tiếp cận kiểm toán theo khoản mục, các thử nghiệm kiểm soát đuợc thiết kế và thực hiện là có cơ sở và hiệu quả hơn.
Thực tế cũng chỉ ra rằng các khoản mục trong BCKQHĐKD có liên quan mật thiết đến các mục trong BCĐKT, và rằng công việc kiểm toán sẽ hiệu quả hơn nếu nhu tiến hành theo chu trình thay vì theo các khoản mục riêng rẽ của chu trình đó. Chẳng hạn, khi kiểm toán doanh thu, KTV sẽ kiểm tra các hóa đơn bán hàng để chứng minh nghiệp vụ bán hàng đủ điều kiện ghi nhận doanh thu. Cùng lúc đó, KTV kiểm toán các khoản phải thu KH cũng kiểm tra các chứng từ trên để chứng minh cho các khoản phải thu. Tuy nhiên, nếu tiếp cận kiểm toán theo chu trình bán hàng - thu tiền, khi kiểm toán khoản phải thu/ doanh thu chúng ta chỉ phải kiểm tra các hóa đơn bán hàng một lần, vì phuơng pháp này sẽ chứng minh cho cả việc bán hàng và khoản phải thu. Để tận dụng những uu điểm mà hai phuơng pháp này mang lại, iCPA cũng có thể vận dụng cả hai phuơng pháp tiếp cận này trong quy trình kiểm toán BCTC của đơn vị.
3.2.5. Hoàn thiện phương pháp chọn mẫu
Việc hoàn thiện phuơng pháp chọn mẫu tại iCPA cần xem xét kết hợp cả chọn mẫu xác suất và phi xác suất.
Nhu đã trình bày tại chuơng 2, phuơng pháp chọn mẫu tại iCPA là dựa trên xét đoán chuyên môn và kinh nghiệm của KTV, dựa trên cơ sở những nhận định ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và kết quả phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục. KTV sẽ uu tiên những nghiệp vụ số lớn hoặc mang tính chất bất thuờng khi khoanh vùng quy mô mẫu chọn. Mặc dù đảm bảo chi phí kiểm toán thấp, nhung rủi ro tiềm tàng sẽ cao. Bởi với các nghiệp vụ này, do rất dễ gây chú ý nên nếu doanh nghiệp cố tình sai phạm sẽ ít lựa chọn những phát sinh này, thay vào đó sẽ hạch toán rất cẩn thận.. vì thế mà gian lận và sai sót chua hẳn sẽ xuất hiện ở đây. Nguợc lại, các khoản mục có sai sót nhỏ sẽ khó phát hiện, nhung thuờng mang tính chất hệ thống. Vì vậy, câu hỏi đặt ra ở đây là KTV phải biết cân đối để chọn mẫu cho hợp lý nhu thế nào?
88
Câu trả lời chính là iCPA nên xem xét kết hợp cả phương pháp chọn mẫu xác suất và phi xác suất. Chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính là chương trình đã được các công ty kiểm toán lớn áp dụng thành công, nhằm tiết kiệm thời gian và giảm thiểu sai sót trong chọn mẫu, từ đó giảm thiểu thời gian, chi phí và rủi ro kiểm toán. Chương trình này vẫn áp dụng hai bước đầu tiên của chương trình chọn mẫu theo Bảng số ngẫu nhiên, nhưng là do máy tính tạo ra. Đầu vào của chương trình này cần nhập: số lớn nhất và số nhỏ nhất trong dãy số thự tự của đối tượng kiểm toán, quy mô mẫu cần chọn và một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Đầu ra là bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần. Cách chọn mẫu này vừa làm giảm sai sót của con người, vừa loại bỏ những số không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử trùng lặp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc của KTV.
3.2.6. Hoàn thiện công tác lưu trữ và luân chuyển hồ sơ kiểm toán
Công ty đã quy định cách thức tổ chức và lưu trữ tài liệu làm việc, xây dựng hồ sơ kiểm toán tương đối hợp lý, thống nhất và khoa học.
Giấy tờ làm việc của các KTV thường được in sẵn. Trong đó, các thông tin về tên KH, ngày khóa sổ, khoản mục, mục tiêu kiểm toán, nội dung công việc, tài liệu tham chiếu, ngày thực hiện, người thực hiện, người soát xét là những thông tin bắt buộc phải ghi vào giấy tờ làm việc. Việc ghi chép đầy đủ các thông tin này là cơ sở cho trưởng nhóm và BGĐ kiểm tra, soát xét cuộc kiểm toán, cũng như xác định trách nhiệm của người thực hiện. Tuy nhiên, thực tế để tiết kiệm thời gian kiểm toán, KTV thường không điền ngay mà khi chuẩn bị hoàn thành hồ sơ hoặc có đợt kiểm tra mới hoàn thiện, nhiều thông tin vẫn bị bỏ sót. Để khắc phục điều này, KTV nên điền đầy đủ thông tin ngay tại mỗi bước công việc thực hiện.
Phương pháp đánh số tham chiếu từ chi tiết lên tổng hợp và ngược lại cần được thống nhất, như phải đánh số liên tục, nếu ngắt quãng thì phải ghi rõ nguyên nhân, cũng như thống nhất luồng quan hệ giữa các giấy tờ làm việc. Nếu có điều kiện, công ty có thể thiết kế chương trình làm việc với các bảng biểu có sẵn, giúp KTV hạn chế thu thập thông tin từ bảng biểu photo của KH. Vì số liệu có thể chỉ
89
cần trong phạm vi nhỏ từ việc photo tài liệu của KH, nếu luu trữ tất cả sẽ làm tăng lên những phần tài liệu không cần thiết.
Khi kiểm tra chi tiết, KTV thuờng không ghi lại công việc đã thực hiện, cách thức thực hiện... mà chỉ ghi lại những sai sót và bút toán điều chỉnh. Nễu những sai sót đó là nhỏ, không mang tính trọng yếu thì có thể chấp nhận đuợc. Nhung khi những sai sót là trọng yếu thì việc không ghi nhận lại đầy đủ các buớc công việc đã thực hiện, cách thức thực hiện cùng kết quả thu đuợc khi thực hiện buớc công việc đó sẽ gây bất lợi cho KTV và công ty khi có đợt kiểm tra, soát xét.
3.2.7. Tăng cường kiểm soát chất lượng trong quá trình kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán số 220 “Kiểm soát chất luợng hoạt động kiểm toán” thì “KTV và công ty kiểm toán phải thực hiện các chính sách và thủ tục kiểm soát chất luợng đối với toàn bộ hoạt động kiểm toán của công ty kiểm toán và đối với từng cuộc kiểm toán”. Để làm đuợc điều này, Công ty nên tăng cuờng các yếu tố sau:
Một là, tăng cuờng số luợng KTV, đào tạo cán bộ, nhân viên có năng lực. Cán bộ, nhân viên chuyên nghiệp của công ty kiểm toán phải tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán, bao gồm: độc lập, chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn, tính thận trọng, bí mật, tu cách nghề nghiệp và tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.
Hai là, Công ty nên thiết kế cụ thể chi tiết hơn chuơng trình kiểm toán cho từng nhóm đối tuợng KH và cho từng cuộc kiểm toán cụ thể.
Ba là, để công tác kiểm soát chất luợng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán thực sự hiệu quả và giảm bớt khối luợng kiểm soát ở các cấp cao hơn, Công ty cần ban hành và phân quyền cụ thể nội dung kiểm soát, thời gian và cách thức kiểm soát cho từng KTV. Từ đó, các KTV và trợ lý kiểm toán có thể kịp thời bổ sung, sửa chữa thiếu sót ngay khi thực hiện kiểm toán tại khách hàng, tránh việc quay trở lại xin tài liệu hay thực hiện lại từ đầu các thủ tục kiểm toán, vừa mất thời gian, chi phí, lại làm giảm uy tín của công ty. Kết quả soát xét của truởng nhóm, KTV phụ trách và BGĐ có thể làm căn cứ để đánh giá kết quả làm việc của các thành viên.
90
Bốn là, Công ty nên xây dựng một Bảng đánh giá mức độ hài lòng gửi cho
KH sau cuộc kiểm toán. Một cách khách quan, công việc này sẽ đáp ứng tốt nhất các mong muốn, nhu cầu của KH. Mọi thông tin phản hồi từ khách hàng sẽ luu lại trong hồ sơ và đuợc luu ý rút kinh nghiệm cho các lần kiểm toán sau. Công việc tuởng chừng đơn giản này nhung lại hay bị nhiều công ty kiểm toán độc lập bỏ qua. Trong khi nó lại có ý nghĩa rất lớn để nâng cao chất luợng kiểm toán cho đơn vị.
3.3. Một số kiến nghị nhằm tăng cường các giải pháp
3.3.1. Đối với các cơ quan Nhà nước và Hiệp hội nghề nghiệp
Đuợc ví nhu “Kim chỉ nam” cho hoạt động của các đơn vị kiểm toán, việc xây dựng và hoàn thiện hành lang pháp lý, các chuẩn mực kế toán kiểm toán là vô cùng quan trọng và cần thiết.
Trong những năm gần đây, hoạt động kế toán kiểm toán đã đuợc sự quan tâm sâu sắc từ phía Quốc hội, Chính phủ và Bộ tài chính. Liên tục có các luật, nghị định và thông tu đuợc ban hành theo lộ trình tiến tới thông lệ quốc tế. Phải kể đến luật Kế toán đuợc ban hành vào ngày 20/11/2015, hệ thống 26 chuẩn mực kế toán đuợc ban hành trong giai đoạn 2001 - 2005, và thông tu 200 của Bộ tài chính ban