1.3. Kiểmtoán khoản mục nợ phải thu khách hàng trong kiểmtoán báo cáo tà
1.3.3. Quy trình kiểmtoán khoản mục nợ phải thu khách hàng
Quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu KH cũng đuợc tiến hành theo quy trình chung của kiểm toán BCTC, gồm 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
1.3.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Với vai trò định huớng và trợ giúp kiểm toán viên phân công công việc trong quá trình kiểm toán, lập kế hoạch kiểm toán gồm các buớc sau:
Bước 1: Lập kế hoạch chiến lược
24
lớn, địa bàn rộng hoặc cuộc kiểm toán BCTC của nhiều năm, bao gồm:
S Tóm tắt tình hình kinh doanh của KH: những thông tin cơ bản...
S Các vấn đề liên quan đến BCTC, chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán áp
dụng...
S Đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát. S Đánh giá sơ bộ về KSNB.
S Xác định mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phuơng pháp kiểm toán chủ yếu S Dự kiến nhóm trửởng, các thành viên tham gia, thời gian bắt đầu và thời gian kết thúc kiểm toán.
S Xác định rõ các chuyên gia cần phối hợp và tu vấn nhu : chuyên gia về pháp luật, kỹ thuật; KTV nội bộ, KTV khác và các chuyên gia chuyên ngành khác...
S Các tài liệu liên quan cần thiết, phuơng tiện đi lại, chỗ ăn nghỉ, xử lý quan hệ với các cơ quan chức năng liên quan truớc, trong và sau kiểm toán...
Sau khi đuợc giám đốc phê duyệt, kế hoạch này đuợc thông báo cho các nhóm kiểm toán. Truởng nhóm kiểm toán dựa trên kế hoạch đã đuợc phê duyệt, tiến hành thu thập thêm các bằng chứng và sự hiểu biết về hoạt động của đơn vị đuợc kiểm toán thông qua thời gian tiếp xúc với đơn vị để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chuơng trình kiểm toán.
Bước 2: Lập kế hoạch tổng thể :
Tìm hiểu tình hình hoạt động, kinh doanh của đơn vị được kiểm toán:
• Tìm hiểu các thông tin tổng quan về DN, giấy phép thành lập và điều lệ
công ty, lập đuợc danh sách các mặt hàng kinh doanh, chính sách bán hàng, phuơng thức bán hàng, các kênh phân phối, các khách hàng chính.... từ đó nắm bắt đuợc với đặc thù của doanh nghiệp nhu vậy các khoản phải thu khách hàng tập trung vào khách hàng nào, có dễ dàng thu hồi không.
• Ngoài thu thập BCTC, Báo cáo kiểm toán năm truớc, biên bản xác nhận
của các bên liên quan....giúp kiểm toán viên khoanh vùng đuợc rủi ro, đánh giá đuợc việc quản lý nợ phải thu của khách hàng và định huớng đuợc cách thức sẽ kiểm tra.
25
Đối với khoản mục nợ phải thu KH, khi tìm hiểu KSNB cần tìm hiểu
trình tự từ khi lập lệnh bán hàng, xét duyệt bán chịu, xuất kho, gửi hàng đi, lập và kiểm tra hóa đơn, theo dõi thanh toán cho đến khi xét duyệt hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán và cho phép xóa sổ các khoản nợ không thu hồi đuợc. Trong suốt quá trình ấy phải có sự phê chuẩn của cấp trên. Kiểm toán viên cũng cần xem xét các quy chế kiểm soát là gì để có thể loại trừ và phát hiện các gian lận, sai sót. Việc thực hiện thủ tục phân tích sau khi thu thập các thông tin pháp lý của doanh nghiệp có ý nghĩa rất lớn trong hoạt động kiểm toán góp phần giảm thiểu chi phí kiểm toán, nâng cao năng suất lao động.
Đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu ban đầu của KTV:
Nếu ở các buớc trên, KTV mới chỉ thu thập đuợc các thông tin mang tính khách quan về KH thì ở buớc này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giá, nhận xét nhằm đua ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Trong buớc này, công ty kiểm toán và KTV phải xác định đuợc rủi ro kiểm toán bao gồm rủi ro có sai sót trọng yếu và rủi ro phát hiện. Trong đó rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát (Chuẩn mức kiểm toán Việt Nam số 315, 2012).
• Rủi ro tiềm tàng (IR): Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp
vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, cho dù có hay không có KSNB.
• Rủi ro kiểm soát (CR): Nó liên quan trực tiếp đến hiệu quả hoạt động của
KSNB, các quy chế kiểm soát bán chịu của đơn vị, soát xét của tổng công ty với các chi nhánh, xí nghiệp trực thuộc...
• Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu mà trong quá trình kiểm toán KTV không phát hiện ra đuợc.
Về đánh giá mức trọng yếu, truớc hết, KTV cần xác định mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC, sau đó phân bổ mức đánh giá này cho từng khoản mục. Trên thực tế, đây là vấn đề phức tạp đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp. Các công ty kiểm toán thuờng xây dựng sẵn những căn cứ để xác định mức độ trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC. Từ đó sẽ tính đuợc mức trọng yếu riêng với khoản mục nợ
26
phải thu khách hàng.
Bước 2: Lập chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán là một bảng liệt kê, chỉ dẫn các thủ tục kiểm toán chi tiết tương ứng với mục tiêu kiểm toán của các công việc kiểm toán cụ thể được sắp xếp một trình tự nhất định.
Chương trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu KH thường bao gồm: mục tiêu kiểm toán cụ thể, các thủ tục kiểm toán cần áp dụng gắn với việc kiểm tra số dư đầu kỳ, số phát sinh trong kỳ và số dư cuối kỳ: xem xét số dư đầu kỳ có khớp với sổ sách kế toán kỳ trước, xem xét các khoản phải thu KH phát sinh trong kỳ, tìm và giải thích nguyên nhân chênh lệch nếu có, tra số dự phòng cần trích lập ở cuối kỳ; kiểm tra số dq cuối kỳ để đảm bảo tính đúng đắn, chính xác trong cân đối giữa dq đầu kỳ và phát sinh trong kỳ của nợ phải thu khách hàng.
Trong quá trình thực hiện, KTV sẽ chủ động điều chỉnh để phù hợp với sự thay đổi của doanh nghiệp hoặc những tình huống chưa phát hiện được trước đó.
1.3.3.2. Thực hiện kiểm toán
a. Thực hiện kiểm soát nội bộ với phải thu khách hàng
Để tìm hiểu và ghi chép thông tin về kiểm soát nội bộ, công cụ mà KTV sử dụng là các Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, Bảng tường thuật, Lưu đồ thông qua các phương pháp phỏng vấn, điều tra và các phương pháp khác để hoàn thành các bảng và lưu đồ trên. Việc sử dụng kết hợp các công cụ trên sẽ giúp hiểu biết tốt hơn về kiểm soát nội bộ của khách hàng với khoản mục phải thu khách hàng.
KTV sử dụng các phương thức chủ yếu là quan sát việc quản lý nợ phải thu KH ở đơn vị, phỏng vấn những người có liên quan về các thủ tục và quy định, kiểm tra chứng từ sổ sách, làm lại thủ tục kiểm soát của đơn vị, cụ thể:
• Quan sát quá trình vận hành của hệ thống (Quan sát quá trình thực hiện
công việc tiếp nhận, quản lý nợ phải thu KH, đánh giá về mặt chính xác của khoản nợ phải thu).
• Phỏng vấn những người có trách nhiệm liên quan tới việc xây dựng và duy
27
công nợ phải thu...).
• Kỹ thuật thực hiện lại (thực hiện lại các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xem nó có vận hành một cách hiệu quả theo như thiết kế hay không).
• Kiểm tra các tài liệu và dấu hiệu chứng minh cho các thủ tục kiểm soát nội bộ đã được thực hiện (dấu hiệu phê chuẩn trên hợp đồng, biên bản giao nhận hàng hóa, hóa đơn ...).
Trong các thủ tục trên, thủ tục phỏng vấn được xem là có độ tin cậy thấp nhất,
nên phải được thực hiện với các thủ tục khác trong khi thủ tục thực hiện lại được đánh giá là có độ tin cậy cao nhất. Trên cơ sở hiểu biết về KSNB, KTV đưa ra đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát, là cơ sở giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản. Nếu KTV đánh giá là thủ tục kiểm soát được thiết kế hữu hiệu và có khả năng thực hiện hiệu quả thì KTV sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để hạn chế phạm vi của
thử nghiệm cơ bản do rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ là thấp. Ngược lại, khi rủi
ro kiểm soát được đánh giá là tối đa, nói cách khác là KSNB cực kỳ yếu kém, thì KTV không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà mở rộng các thử nghiệm cơ bản.
b. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Sau khi tìm hiểu đánh giá về các quy chế KSNB, KTV phải tiếp tục khảo sát để đánh giá sự vận hành của các quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát được thực hiện như thế nào, có được thực hiện nhất quán không, các kiểm soát có được thực hiện
liên tục và có hiệu quả không. Dưới đây là một số thử nghiệm kiểm soát thông dụng:
V Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng: Tùy thuộc vào các thủ tục kiểm
soát hiện hữu tại đơn vị, các thử nghiệm cụ thể sẽ khác nhau. Ví dụ, KTV thường chọn mẫu các hóa đơn phát hành trong kỳ, đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ vận chuyển về các mục như chủng loại, quy cách đóng gói, số lượng, giá cả, ngày vận chuyển, bộ chữ ký.. Mục tiêu là thu thập bằng chứng chứng minh rằng hóa đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra cũng như quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng KSNB của đơn vị.
V Kiểm tra các dấu hiệu của hoạt động kiểm soát còn lưu lại trên các hồ sơ
Cơ sở dẫn liệu Thủ tục kiểm toán 28
tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu hay không.
S Xem xét số tổng cộng của từng loại hàng, từng hóa đơn, so sánh giá trên
hóa đơn với bảng giá đuợc duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này nhằm chứng minh tính chính xác của hóa đơn. KTV lần theo các hóa đơn để kiểm tra việc ghi chép trên sổ sách kế toán, nhằm thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng.
S KTV cũng cần chú ý các thủ tục kiểm soát đối với các khoản hàng ký gửi
vì chúng có thể đã đuợc ghi nhầm vào doanh thu bán hàng. Ngoài ra, KTV còn cần tìm hiểu về chính sách bán hàng huởng chiết khấu của đơn vị.
S Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ luân chuyển hàng với những hóa đơn liên quan, giúp so sánh giữa hóa đơn với đơn đặt hàng, đảm bảo các hóa đơn đuợc lập chính xác trên cơ sở số hàng đuợc giao. Tuy nhiên vẫn có những truờng hợp hàng đã đuợc gửi đi nhung không đuợc lập hóa đơn vì một lý do nào đó. Do vậy, để kiểm tra, KTV cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập, đối chiếu với các hóa đơn có liên quan và đặc biệt chú ý đến sự liên tục của số hiệu chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng.
S Kiểm tra chính sách bán hàng và việc chấp hành các chính sách bán hàng về giảm giá, chiết khấu, hàng bán bị trả lại hay hàng hóa hu hỏng...: bao gồm các thủ tục kiểm tra và xét duyệt truớc khi nhận hàng. KTV chọn mẫu chứng từ nhận hàng bị trả lại, nhận hàng hu hỏng.... để kiểm tra chữ ký của nguời có thẩm quyền xét duyệt, đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị. Mặt khác, cần kiểm tra việc tính giá, cộng dồn, ghi vào nhật ký, chuyển vào sổ cái, sổ chi tiết hàng bị trả lại và tài khoản nợ phải thu KH có liên quan.
Dựa trên kết quả của thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ đua ra đánh giá lại về rủi ro kiểm soát, và dự kiến về phạm vi của thử nghiệm cơ bản.
c. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
- Thủ tục phân tích áp dụng cho khoản mục phải thu KH thông qua các tỷ số: Nợ phải thu KH / doanh thu thuần, nợ phải thu khách hàng/ tổng tài sản, chi phí dự phòng phải thu khó đòi/ doanh thu bán chịu, tỷ trọng các khoản nợ quá hạn và nợ
29
khó đòi/ tổng số nợ phải thu có thời hạn nợ trên 1 năm, phân tích tuổi một số khoản nợ có giá trị lớn... Qua so sánh với các kỳ truớc, KTV phát hiện các biến động bất thuờng, và tìm nguyên nhân để giải thích so các biến động đó nếu có. Sự biến động này có thể xuất phát từ hoạt động kinh doanh của đơn vị, nhu sự thay đổi chính sách giá, biến động giá hàng mua hoặc do thay đổi cơ cấu mặt hàng. Tuy nhiên chúng cũng có thể xuất phát từ những sai sót trong số liệu kế toán, chẳng hạn việc ghi chép thiếu hoặc sai lệch có thể làm các tỷ lệ trên sụt giảm bất thuờng.
- Thủ tục kiểm tra chi tiết số du các khoản phải thu khách hàng và khoản phải thu khó đòi, KTV tiến hành kiểm tra soát xét chi tiết đối với khoản mục nhu bảng sau:
Tính hiện hữu
Gửi thu xin xác nhận nợ của khách hàng.
Nếu không có điều kiện xác nhận từ các khách hàng hoặc đã gửi mà không nhận đuợc xác nhận, KTV cần kiểm tra những căn cứ mà khoản phải thu đã dựa vào để ghi sổ. Các chứng từ liên quan đến các khoản phải thu nhu hóa đơn bán hàng, kết hợp đối chiếu với chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho, hoặc kiểm tra các khoản thanh toán sau ngày khóa sổ._________________________________
Tính chính xác
- Đối chiếu số du đầu năm với số cuối kỳ năm truớc của tài khoản phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi
- Kiểm tra bảng số du chi tiết phân tích theo tuổi nợ :
+ Kiểm tra số tổng cộng trên bảng và đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái tài khoản phải thu KH.
+ Đối chiếu số du chi tiết của bảng với sổ chi tiết của các khách hàng có liên quan.__________________________________________
Tính đánh giá
- Kiểm tra việc quy đổi tỷ giá với các khoản phải thu có gốc ngoại tệ - Kiểm tra việc trích lập dự phòng phải thu khó đòi theo TT
48/2019/TT-BTC ngày 08/08/2019 của BTC: xem xét các khoản dự phòng mà đơn vị đã lập, các khoản nợ quá hạn, các khoản nợ có tranh chấp, đánh giá khả năng phải lập dự phòng cho các khoản này và kiểm tra việc thanh toán sau ngày khóa sổ.____________________ Tính trình
30
Trong các thủ tục kiểm toán đối với khoản mục này, xác nhận sự hiện hữu của khoản mục nợ phải thu là thủ tục bắt buộc. Do KTV trực tiếp thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị nên bằng chứng kiểm toán này có độ tin cậy cao nhất. Có hai loại thư xác nhân phổ biến, đó là: Thư xác nhận dạng khẳng định và thư xác nhận dạng phủ định. Tùy từng khách hàng mà KTV có thể áp dụng một trong hai hình thức này hoặc áp dụng cả hai.
V Thư xác nhận dạng khẳng định: đề nghị bên xác nhận phúc đáp trực tiếp
cho KTV nêu rõ bên xác nhận đồng ý hoặc không đồng ý với thông tin cần xác nhận, hoặc cung cấp thông tin yêu cầu xác nhận. KTV có thể gửi thư xác nhận các lần tiếp theo khi chưa nhận được phản hồi cho thư xác nhận trước trong một khoảng thời gian hợp lý.
V Thư xác nhận dạng phủ định: đề nghị bên xác nhận phúc đáp trực tiếp cho
KTV chỉ khi bên xác nhận không đồng ý với thông tin được nêu trong thư xác nhận. Hình thức này cung cấp bằng chứng kiểm toán ít thuyết phục hơn,.