1.3 Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC
1.3.4. Quy trình kiểm toán Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
1.3.4.1 Lập kế hoạch kiểm toán Doanh thu
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu và có vị trí quan trọng trong kiểm toán doanh thu. Mục đích của bước này là lập được kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học, hiệu quả. Theo quy định của
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: “KTV cần phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo công việc kiểm toán sẽ được tiến hành một cách hiệu quả và đúng thời hạn dự kiến”. Đồng thời cũng theo chuẩn mực kiểm toán số 300 “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn”. Cũng theo chuẩn mực này, khi bắt đầu một cuộc kiểm toán KTV phải thực hiện các thủ tục sau đây:
-Thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với việc chấp nhận, duy trì quan hệ khách hàng và hợp đồng kiểm toán;
- Đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp, bao gồm tính độc lập;
- Hiểu về các điều khoản của hợp đồng kiểm toán theo quy định.
Theo đó, việc lập kế hoạch kiểm toán được triển khai qua các bước sau:
- Chuẩn bị cho cuộc kiểm toán; - Thu thập thông tin về khách hàng; - Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ; - Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán;
- Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán.
a, Chuẩn bị cho cuộc kiểm toán
Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán chuẩn bị xác lập hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Đó là một quy trình gồm hai bước trước tiên phải có sự liên lạc giữa KTV và khách hàng tiềm năng mà khách hàng tiềm năng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán phải đánh giá xem liệu có chấp nhận được yêu cầu đó hay không. Còn đối với khách hàng hiện tại, KTV phải xem xét có tiếp tục kiểm toán hay không. Trên cơ sở xác định được đối tượng khách hàng phục vụ, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
- Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục thực hiện kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro hoạt động của KTV hay làm ảnh hưởng đến uy tín của công ty kiểm toán hay không. Để làm được việc đó KTV phải tiến hành xem xét tính liêm chính cảu Ban quản trị và độ vững mạnh của hệ thống KSNB, xem xét hệ thống thông tin và hệ thống kế toán, liên lạc với KTV tiền nhiệm;
- Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Thực chất của việc này là xác định người sử dụng BCTC và mục đích của họ. Để biết được điều đó, KTV phải phỏng vấn Ban Giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm tra trước đó (đối với khách hàng cũ). Trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm lý do của công ty khách hàng qua kênh thông tin khác như yêu cầu của luật pháp, các phương tiện thông tin đại chúng...;
- Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận, Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ, khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật;
- Xác lập hợp đồng kiểm toán: Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công ty kiểm toán và khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng và công ty kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện, các điều khoản về phí và về xử lý khi tranh chấp hợp đồng (theo VSA 210- Hợp đồng kiểm toán-Thông tư 214/012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính).
b, Thu thập thông tin về khách hàng
doanh của đơn vị một cách tổng quát, các KTV và trợ lý kiểm toán được phân công thực hiện kiểm toán Doanh thu còn phải thu thập thông tin bổ sung liên quan đến Doanh thu như các chính sách, chế độ có liên quan (Luật doanh nghiệp, chế độ quản lý doanh nghiệp, qui định của Nhà nước về doanh thu...) để đáp ứng yêu cầu công việc của mình và trao đổi các thông tin đó với các thành
viên khác của nhóm.
> Nội dung các thông tin cần thu thập:
- Thông tin về hoạt động của đơn vị:
+ Quá trình hình thành và hoạt động của đơn vị, mục tiêu hoạt động chủ yếu, chức năng, nhiệm vụ, cơ cấu tổ chức;
+ Đặc thù và phương thức hoạt động; Điều lệ tổ chức và hoạt động; + Quy chế quản lý tài chính, tín dụng, các văn bản pháp quy khác có liên quan đến quản lý và phân cấp quản lý tài chính, kế toán, tín dụng, hoạt động;
+ Những thay đổi hiện tại hoặc sắp tới về công nghệ, loại hình, quy trình hoạt động; một số thuận lợi, khó khăn chủ yếu ảnh hưởng đến tình hình hoạt động và tình hình tài chính của đơn vị...
+ Thông tin về các phần hành kiểm toán quan trọng, chẳng hạn đối với doanh thu phải tìm hiểu về quy trình ghi nhận doanh thu, doanh thu ghi nhận theo khối lượng thực hiện hay tiến độ kế hoạch...
- Các thông tin về hệ thống KSNB:
+ Thông tin về nhân tố kiểm soát chung như: Môi trường pháp luật quy định đối với tổ chức được kiểm toán, các chính sách, quy chế, cơ chế quản lý kinh doanh, quản lý tài chính kế toán và tín dụng, các quy định về quy trình nghiệp vụ .mà đơn vị đang thực hiện;
+ Thông tin về bộ máy kiểm soát nội bộ: cơ cấu tổ chức bộ máy và rổ chức kinh doanh, hoạt động, chức năng nhiệm vụ của từng bộ phận, tổ chức công tác kế toán, hệ thống chứng từ kế toán, sổ kế toán kế toán, BCTC; chính
sách và phương pháp kế toán áp dụng. Việc chỉ đạo kiểm tra công tác tài chính kế toán;
+ Hệ thống cơ sở dữ liệu và thông tin, công nghệ ứng dụng trong việc xử lý, quản lý các dịch vụ, hoạt động;
+ Tổ chức họat động của bộ máy kiểm toán nội bộ (nếu có).
> Cách thức thu thập thông tin:
- Nghiên cứu các hồ sơ kiểm toán trước đó (các năm trước);
- Đề nghị tổ chức cung cấp bằng văn bản (hoặc bản mềm) hệ thống KSNB;
- Trực tiếp tiếp xúc, phỏng vấn, trao đổi với các nhà quản lý, cán bộ có trách nhiệm của đơn vị;
- Trực tiếp quan sát quá trình hoạt động kinh doanh;
- Thông qua các cơ quan quản lý Nhà nước chuyên ngành, hiệp hội nghề
nghiệp.;
- Thông qua các kênh thông tin khác như internet, báo chí...
c, Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Phương pháp phân tích, đánh giá sơ bộ giúp KTV nhận diện doanh nghiệp một cách toàn diện, nhanh chóng xác định được tính chất bất thường, xác định được pham vi kiểm tra, nội dung cần đi sâu kiểm toán. Xác định được những vấn đề có khả năng sai sót trọng yếu, đồng thời giúp KTV xác định được nội dung, thời gian, phạm vi sử dụng phương pháp kiểm toán khác, qua đó để lập được kế hoạch chi tiết với những nội dung, phạm vi cần thiết, thời gian và chi phí hợp lý.
Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm 2 loại cơ bản là phân tích ngang và phân tích dọc.
- Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên sự so sánh các chỉ số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC, phân tích ngang thường được thể hiện dưới các hình thức:
+ Đối chiếu, so sánh giữa số đầu kỳ với số cuối kỳ, giữa kỳ này với kỳ trước;
+ So sánh giữa số thực tế với số kế hoạch, số định mức;
+ So sánh giữa chỉ tiêu tổng hợp với các chỉ tiêu chi tiết cấu thành chỉ tiêu tổng hợp đó;
+ So sánh giữa số liệu thực tế với các số liệu dự toán, số liệu ước tính của KTV.
- Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu của các khoản mục khác nhau trên BCTC. Trong phân tích dọc thường sử dụng nhiều tỷ suất.
Đối với kiểm toán doanh thu thủ tục phân tích sơ bộ thường được thực hiện bằng cách so sánh số phát sinh Doanh thu của năm nay với năm trước, giải thích nguyên nhân nếu biến động lớn.
Khi thực hiện các so sánh, KTV cần làm rõ những tác động của các yếu tố gây sự biến động đương nhiên đối với doanh thu và chỉ ra các nghi ngờ về sai phạm có thể có. Các yếu tố gây nên sự biến động đương nhiên của thông tin tài chính lệ thuộc vào loại thông tin tài chính cụ thể:
- Sự thay đổi quy mô kinh doanh theo kế hoạch đã được phê chuẩn sẽ dẫn đến tăng hay giảm doanh thu. Số lượng hàng bán ra thay đổi cũng có thể do phù hợp thị hiếu của người mua hay do chính sách bán hàng có sự thu hút;
- Sự biến động của giá cả trên thị trường, do quan hệ cung cầu hay do chất lượng hàng hóa thay đổi. Giá bán biến động sẽ dẫn đến doanh thu cũng thay
đổi theo;
- Sự biến động của tỷ giá ngoại tệ trên thị trường sẽ dẫn đến sự biến động
của doanh thu.
Sự biến động của doanh thu không xuất phát từ các tác động có tính đương nhiên sẽ có khả năng gây ra sai phạm. Các nghi ngờ về khả năng sai
d, Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Đánh giá tính trọng yếu:
Trọng yếu là khái niệm để chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm. Các sai phạm ở đây có thể là gian lận và sai sót. Mức độ trọng yếu có ảnh hưởng rất lớn đến việc lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán và đặc biệt là khi phát hành báo cáo kiểm toán. Chính vì thế trách nhiệm của KTV là xác định khả năng BCTC vi phạm tính trọng yếu.
Để đánh giá mức độ trọng yếu, trước hết KTV cần xác định được mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC, sau đó phân bổ mức đánh giá này cho từng khoản mục trên BCTC. Việc phân bổ mức trọng yếu được tiến hành dựa trên bản chất của các khoản mục.
Trên thực tế, việc phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản là vấn đề phức tạp đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp, các Công ty kiểm toán thường xây dựng sẵn những căn cứ để xác định mức độ trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC. Căn cứ vào tỷ lệ này, KTV sẽ tính được mức trọng yếu phân bổ cho chỉ tiêu doanh thu.
Đánh giá rủi ro:
Theo VSA số 315 (Thông tư 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính): phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá.
Rủi ro tiềm tàng doanh thu là sai số trọng yếu trong doanh thu mà chưa tính đến bất kỳ hoạt động kiểm toán nào, kiểm soát nội bộ đối với doanh thu rủi ro thường khác nhau đối với đặc thù của ngành nghề kinh doanh và quy mô hoạt động của từng doanh nghiệp.
Rủi ro kiểm soát (CR): là sai số trọng yếu còn tồn tại trong doanh thu mà hệ thống kiểm toán khách hàng không phát hiện và ngăn chặn kịp thời. Nó liên quan trực tiếp đến hiệu quả hoạt động của hệ thống KSNB, các quy chế kiểm soát thuế của đơn vị, soát xét của tổng công ty với các chi nhánh, xí nghiệp
trực thuộc.
Rủi ro phát hiện (DR): là rủi ro trọng yếu mà KTV không xét được khi kiểm toán doanh thu.
Rủi ro kiểm toán (AR): là rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính. Khi những sai sót trọng yếu đối với doanh thu còn tồn tại trên BCTC mà kiểm toán không phát hiện sẽ dẫn tới những kết luận mà KTV đưa ra không chính xác.
e, Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán
Để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả KTV cần phải lập kế hoạch kiểm toán. Theo đoạn 02 VSA số 300: Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xây dựng: Chiến lược kiểm toán tổng thể và Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phù hợp sẽ đem lại lợi ích cho việc kiểm toán báo cáo tài chính, như sau:
Trợ giúp kiểm toán viên tập trung đúng mức vào các phần hành quan trọng của cuộc kiểm toán;
Trợ giúp kiểm toán viên xác định và giải quyết các vấn đề có thể xảy ra một cách kịp thời;
Trợ giúp kiểm toán viên tổ chức và quản lý cuộc kiểm toán một cách thích hợp nhằm đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách hiệu quả;
Hỗ trợ trong việc lựa chọn thành viên nhóm kiểm toán có năng lực chuyên môn và khả năng phù hợp để xử lý các rủi ro dự kiến, và phân công công việc phù hợp cho từng thành viên;
Hỗ trợ việc điều phối công việc do các kiểm toán viên đơn vị thành viên và chuyên gia thực hiện, khi cần thiết.
Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán cần thực hiện, hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về tư liệu, các thông tin liên quan cần sử dụng hay thu thập. Đối với kiểm toán doanh thu thì đó là các thủ tục cần thực hiện đối với các nghiệp vụ bán hàng bao gồm: các thủ tục kiểm soát, các thủ tục phân tích, các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu.
Theo đoạn A20 của VSA 300 Lập kế hoạch kiểm toán: “Mục đích của việc lập kế hoạch kiểm toán trong cuộc kiểm toán hàng năm và kiểm toán năm đầu tiên là như nhau”. Tuy nhiên, đối với cuộc kiểm toán năm đầu tiên, KTV cần mở rộng các công việc khi lập kế hoạch do kiểm toán viên cần mở rộng các công việc khi lập kế hoạch do kiểm toán viên chưa có kinh nghiệm trong quá khứ về khách hàng đó. Đối với cuộc kiểm toán năm đầu tiên, khi xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần chú ý đến các vấn đề bổ sung sau đây:
- Làm việc với kiểm toán viên tiền nhiệm (ví dụ để soát xét giấy tờ của KTV tiền nhiệm), trừ khi pháp luật và các quy định không cho phép;
- Những vấn đề chính như việc áp dụng các nguyên tắc kế toán hay các chuẩn mực kiểm toán và chuẩn mực về lập và trình bày BCTC lựa chọn làm kiểm
toán, các vấn đề cần trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán và sự ảnh hưởng của các vấn đề này tới chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán;
- Các thủ tục kiểm toán cần thiết để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp về số dư đầu kỳ theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 510;