1 .2
2.3 Quy trình kiểm toán khoản mục phải thukhách hàng
2.3.1 Quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng đối với công ty XYZ —khách hàng cũ kiểm toán năm tiếp theo khách hàng cũ kiểm toán năm tiếp theo
2.3.1.1 Lập kế hoạch kiểm toán, đánh giá rủi ro và thiết kế chiến lược
a. Tìm hiểu các thông tin cơ bản của khách hàng
> Tìm hiểu những thông tin chung của Công ty XYZ
Công ty Cổ phần XYZ (“Công ty”) là công ty cổ phần được thành lập theo Luật Doanh nghiệp Việt Nam với hoạt động chính là kinh doanh bất động sản, xây dựng công trình kỹ thuật dân dụng, xây nhà các loại, cung cấp hoạt động giáo dục mầm non, giáo dục tiểu học, giáo dục trung học, cung cấp hoạt động cho thuê ngắn hạn và các hoạt động kinh doanh khác theo Giấy Chứng nhận Đăng ký Doanh nghiệp.
Tên doanh nghiệp: Công ty Cổ phần Đầu tư và Phát triển Đô thị XYZ Loại hình doanh nghiệp: Công ty cổ phần
Vốn điều lệ: 1.199.958.000.000 VNĐ
Tập đoàn DEF là công ty mẹ của Công ty XYZ, với tổng số vốn đầu tư chiếm 94% và 6% còn lại thuộc về các cổ đông khác. Tính đến hết tháng 12 năm 2018, Công ty XYZ đang có 119.995.800 cổ phiếu phổ thông đang lưu hành trên thị trường.
> Tìm hiểu sự phức tạp của môi trường công nghệ thông tin
Công ty XYZ sử dụng phần mềm FAST - một phần mềm kế toán khá thân thiện được sử dụng bởi công ty mẹ là tập đoàn DEF và các công ty con khác thuộc tập đoàn. Do công ty này là khách hàng cũ của EY Việt Nam nên việc đánh giá về hệ thống thông tin đã được bộ phận ITRA thực hiện từ những năm trước và được kết luận là không có rủi ro cũng như ảnh hưởng trọng yếu.
khách hàng. Theo kết quả kiểm toán từ năm 2017, XYZ là khách hàng có KSNB tốt, hoạt động khá hiệu quả. Trong đợt kiểm toán năm 2018, bằng việc phỏng vấn ban
giám đốc và phòng kế toán, KTV nhận thấy không có thẩy đổi nào đáng kể trong KSNB, Kế toán trưởng mới tuy mới đảm nhận nhiệm vụ được hơn một năm nhưng
Lưu Thanh Vân - 18A4020617 GVHD: ThS. Ngô Quang Tuấn
Nhóm kiểm toán được thành lập bởi Phó giám đốc kiểm toán, bao gồm đầy đủ các cấp bậc cần thiết cho cuộc kiểm toán, gồm Phó giám đốc kiểm toán, Chủ nhiệm kiểm toán, Trưởng nhóm kiểm toán, các Trợ lý kiểm toán và thực tập sinh.
> Nhận diện đặc điểm kinh doanh của công ty XYZ có ảnh hưởng đến kiểm toán
khoản mục PTKH
Công ty XYZ là doanh nghiệp chuyên xây dựng và buôn bán bất động sản, nhà biệt thự cao cấp nên quy mô khoản nợ PTKH là rất lớn. Ngoài ra, một số đặc điểm kinh doanh nổi bật đáng lưu ý của công ty này như sau:
• Công ty XYZ có quy trình kiểm soát, phê duyệt mua bán nhà khá phức tạp, gồm nhiều bước và chốt kiểm soát.
• Trong năm 2018, ngoài nhà biệt thự cao cấp là mặt hàng thường xuyên được mua bán, công ty XYZ đã thực hiện bàn giao gần hết tất cả những căn biệt thự kết hợp kinh doanh, nhà liền kề, căn hộ,... vì vậy quy mô và rủi ro với khoản PTKH trong năm 2018 tăng đáng kể so với năm 2017.
• Quy trình mua bán nhà có sự tham gia của các bên thứ ba như công ty lập thẻ giá căn hộ, các ngân hàng điều chuyển tiền và kiểm soát tài khoản bị phong tỏa. Vì vậy, việc luân chuyển chứng từ luôn có độ trễ nhất định.
• Khách hàng của công ty XYZ thường là các cá nhân, thường xuyên có sự thay đổi về địa chỉ liên lạc nên ảnh hưởng đến thủ tục gửi thư xác nhận; việc đối chiếu công nợ với các cá nhân này cũng không được thực hiện thường xuyên. b. Thực hiện đánh giá tài liệu thu thập được từ khách hàng
Như đã trình bày ở Mục 2.2.1.1 “Giai đoạn 1 - Lập kế hoạch kiểm toán và nhận diện rủi ro”, KTV sẽ thực hiện đánh mức độ hợp lý và đáng tin cậy của những tài liệu do bộ phận kế toán công ty XYZ cung cấp thông qua lập bảng thông tin IPE.
c. Đánh giá KSNB của khách hàng XYZ
Công ty XYZ là khách hàng cũ của EY nên trong giai đoạn này, KTV không cần thực hiện các bước tìm hiểu về kết quả kiểm toán của kì kế toán trước như phải thực hiện với khách hàng kiểm toán năm đầu tiên. KTV sẽ đi vào kiểm tra luôn KSNB của
37
a. Xác định mức trọng yếu cho toàn BCTC, cho từng tài khoản và mức chênh lệch kiểm toán có thể chấp nhận được
Qua phân tích sơ bộ BCTC và tình hình thực tế của doanh nghiệp năm 2018, KTV nhận thấy công ty XYZ đang kinh doanh có tạo ra lợi nhuận. Tại thời điểm cuối năm 2017, công ty XYZ đang dừng lại ở mức độ hòa vốn, nên KTV đã cân nhắc đến việc sử dụng Vốn chủ sở hữu để làm cơ sở tính mức trọng yếu. Tuy nhiên tại thời điểm kết thúc năm 2018 công ty đang có lãi, cùng với đó chỉ tiêu về lợi nhuận luôn là yếu tố được quan tâm đầu tiên khi các cổ đông và các bên liên quan sử dụng BCTC của công ty XYZ, KTV quyết định sử dụng lợi nhuận trước thuế (Profit before tax - PBT) để làm cơ sở xác định mức trọng yếu.
Sau khi đối chiếu biên bản họp số 01/2018/BB-DHDCD-XYZURBANJSC, lợi nhuận sau thế dự kiến của công ty XYZ là 207.822.567.400 VND. Từ đó, KTV tính toán được mức trọng yếu cho toàn BCTC (Planning Material - PM) bằng 5% lợi nhuận trước thuế, tương đương 10.391.000.000 VND. Tiếp theo, do XYZ là công ty niêm yết, mức trọng yếu cho khoản mục PTKH (TE) được tính bằng 50% mức PM, tương đương 5.195.500.000 VND. (Giấy tờ làm việc xác định mức trọng yếu kiểm toán BCTC công ty XYZ do EY Việt Nam thực hiện xem Phụ Lục 11)
b. Thiết kế chiến lược và đánh giá rủi ro
❖ Phân tích dòng luân chuyển nghiệp vụ làm phát sinh khoản PTKH
Công ty XYZ phát sinh khoản PTKH từ những nghiệp vụ kinh doanh bất động sản, nhà biệt thự, cung cấp dịch vụ ăn uống, giáo dục, cho thuê văn phòng,... nên khoản PTKH có mối liên hệ chặt chẽ với quy trình bán hàng - thu tiền. KTV khi thực
hiện phân tích quy trình này của phần hành PTKH sẽ thực hiện chung với phần hành Doanh thu có có liên quan đến nhau. KTV thực hiện phỏng vấn bộ phận kế toán về chu trình luân chuyển chứng từ của các nghiệp vụ bán hàng nhằm nắm được các chốt kiểm soát trong KSNB do công ty XYZ thiết kế. KTV sẽ chọn 1 giao dịch bán hàng cụ thể bất kì để tiến hành rà soát từng bước xem có tuân thủ đúng chu trình được thiết kế hay không. Có thể nói, do đặc thù kinh doanh BĐS là chủ yếu nên XYZ có một quy trình bán hàng rất phức tạp với nhiều chốt kiểm soát khác nhau. Kết quả sau khi thực hiện công việc này được thể hiện bằng hai tài liệu: “Giấy tờ tìm hiểu về chu trình luân chuyển” và “Giấy tờ rà soát nghiệp vụ từ đầu tới cuối” (Walk-through). (Hai giấy tờ làm việc trên của công ty XYZ xem Phụ lục 12 và Phụ lục 13)
❖ Xác định rủi ro phát hiện
Xác định rủi ro tiềm tàng (IR): Sau một thời gian đóng băng thì năm 2018 đánh dấu một sự khởi sắc trở lại của thị trường BĐS, vì vậy mà hoạt động kinh doanh của XYZ phát triển tương đối tốt, đặc biệt là ở phân khúc nhà biệt thự cao cấp. Đồng thời, XYZ có các mối quan hệ hợp tác kinh doanh rất sâu rộng với nhiều đối tác do có uy tín lâu năm cộng với sức ảnh hưởng lớn từ thương hiệu của công ty mẹ - Tập đoàn DEF nên rủi ro tiềm tàng được đánh giá ở mức Trung bình.
Xác định rủi ro kiểm soát (CR): KSNB của XYZ được đánh giá ổn định và ít lỗ hổng bởi sự trợ giúp đắc lực từ hai phần mềm là FAST và Building Man. Tuy nhiên, XYZ có nhiều giao dịch nội bộ với các công ty con cùng tập đoàn, rủi ro gian lận khá lớn vì KSNB chưa thể đảm bảo độ tin cậy cao cho các giao dịch này. Vì vậy, rủi ro kiểm soát được lập ở mức Trung bình.
φ Xác định rủi ro phát hiện: Trung bình
❖ Thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản với khoản PTKH Thử nghiệm kiểm soát:
• Chọn ngẫu nhiên 25 mẫu bằng phần mềm EY Microstart để kiểm tra từ chứng từ tới sổ sách (tính đầy đủ) và 25 mẫu kiểm tra từ sổ xuống chứng từ (tính hiện hữu).
Lưu Thanh Vân - 18A4020617 GVHD: ThS. Ngô Quang Tuấn
• Kiểm tra các chốt kiểm soát của KSNB: dấu, chữ ký, sự phê chuẩn,... Neu chốt kiểm soát không thỏa mãn (fail), KTV chọn mẫu khác hoặc phỏng vấn kế toán.
• KTV kiểm tra mẫu phần mềm nếu chốt kiểm soát được thực hiện bằng phần mềm.
Thử nghiệm cơ bản: Dựa vào tất cả các thông tin được thu thập và phân tích, trưởng nhóm kiểm toán với sự hỗ trợ của EY Canvas sẽ tiến hành lập chương trình kiểm toán chi tiết cho khoản mục PTKH. (Kết quả chương trình kiểm toán được thiết kế cho công ty XYZ xem Phụ lục 14)
2.3.1.2 Thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng
a. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
KTV liệt kê những chốt kiểm soát của công ty XYZ vào một bảng để đánh giá
(What can go wrong - WCGWs). Để kiểm tra cụ thể, KTV lựa chọn giao dịch bán biệt thự của XYZ, bao gồm 13 chứng từ gốc hợp đồng bán nhà kiểm tra ngược trở lại hệ thống (floor to book) và 12 hợp đồng kiểm tra từ hệ thống xuống các tập chứng từ gốc. Tổng cộng sẽ có 50 mẫu được kiểm tra cho hai đối tượng khách hàng là khách thanh toán tiền trước và khách thanh toán theo kỳ.
KTV cần đảm bảo 3 yếu tố sau được thực hiện đầy đủ để coi chốt kiểm soát của công ty là có hiệu lực:
• Tính đầy đủ: bộ chứng từ gốc cần có đủ giấy đăng kí mua nhà, giấy nhận nợ, hợp đồng vay vốn theo từng lần, hợp đồng chính thức, biên bản bàn giao,...
• Tính nhất quán: các bộ chứng từ cần thống nhất về hình thức, các thông tin chung, đơn vị lập, người kiểm soát,...
• Tính hiệu lực: người đại diện công ty kí giấy tờ phải là người có đủ chức vụ và thẩm quyền; chữ ký và dấu đỏ được thống nhất trên tất cả các văn bản của cùng một bộ chứng từ,...
Ngoài ra, KTV còn đối chiếu giá căn hộ trên hợp đồng với thẻ giá (do một bên thứ ba làm), đối chiếu doanh thu ghi nhận trên phần mềm Fast với giá trị hợp đồng được theo dõi bởi phần mềm Building Man để đảm bảo sự chính xác và yêu cầu kế
toán đưa ra biện pháp xử lý nếu phát hiện chênh lệch. (Giấy tờ làm việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát tại công ty XYZ do EY thực hiện xem Phụ lục 15)
b. Thực hiện thử nghiệm cơ bản - Thủ tục phân tích
Bước đầu tiên KTV tạo lập giấy tờ làm việc tổng hợp với khoản PTKH. Tại đây, số dư khoản PTKH năm 2018 được so sánh với năm 2017 và phân tích biến động tổng quát (Overall Analytical Review Procedure) (xem Phụ lục 16). Số dư khoản PTKH năm 2018 của công ty XYZ chủ yếu được tạo nên từ 3 hoạt động chính: chuyển nhượng BĐS, cho thuê dịch vụ và hợp tác giáo dục. Tuy nhiên, do hoạt động chuyển nhượng BĐS chiếm tới 95% số dư PTKH, mục này sẽ chỉ tập trung vào phân tích các thủ tục kiểm toán cho khoản PTKH từ mua bán BĐS (sau đây gọi tắt là khoản PTKH).
Khoản PTKH năm 2018 của XYZ giảm mạnh so với năm 2017 (khoảng 86%) do trong năm công ty này đã bàn giao nhà và sổ đỏ cho các chủ của 211 căn hộ, biệt thự và nhà liền kề thuộc dự án nhà ở X. Số dư PTKH còn lại chủ yếu là của các khách hàng đã nhận bàn giao nhà nhưng chưa nhận sổ đỏ và chưa thanh toán nốt 5% giá trị hợp đồng. Sau khi phân tích biến động chung và xác minh được tính hợp lý của số dư PTKH, KTV thực hiện từng thủ tục kiểm toán để đánh giá chi tiết khoản mục.
- Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản
❖ Thủ tục 1- Thủ tục đối chiếu (Reconciliation): đối chiếu sổ nhật ký chung và bảng cân đối phát sinh; đối chiếu sổ công nợ chi tiết theo đối tượng và bảng cân đối phát sinh. Về cơ bản, số dư trên các sổ khớp với nhau, các chênh lệch phát hiện được là khoản bù trừ công nợ (net-off) giữa hai đầu Nợ và Có của tài khoản 131
(xem Phụ lục 17)
❖ Thủ tục 2 - Kiểm tra và phát hiện các yếu tố bất thường (Review unusual items):
KTV sẽ dùng sổ theo dõi công nợ theo đối tượng, thực hiện tính toán tỉ lệ phần trăm số dư khoản PTKH trên tổng giá trị hợp đồng. Con số này được coi là hợp lý nếu giao động xung quanh 5% (vì doanh thu được ghi nhận khách hàng đã thanh toán 95% giá trị hợp đồng và nhận bàn giao nhà). Sau tính toán, KTV phát hiện
Thủ tục kiểm toán Cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán
Thủ tục đối chiếu Tính hiện hữu, tính đầy đủ
Lưu Thanh Vân - 18A4020617 GVHD: ThS. Ngô Quang Tuấn
có 48 khách hàng cá nhân có tỉ lệ PTKH trên giá trị hợp đồng nhỏ hơn và lớn hơn 5% nhiều. Để xác minh nguyên nhân, KTV thu thập hợp đồng mua nhà, biên bản bàn giao và biên bản tất toán nghĩa vụ tài chính. Lí do được xác minh là diện tích nhà trên thực tế của các khách hàng này nhỏ hơn/lớn hơn diện tích trên hợp đồng, vì vậy số tiền thực phải trả sẽ ít hơn/nhiều hơn số trên hợp đồng, dẫn tới số dư phải thu còn lại khác 5%. (xem Phụ lục 18)
❖Thủ tục 3 - Gửi thư xác nhận: KTV xác định mức ngưỡng (Threshold) để chọn mẫu gửi thư có giá trị bằng 50% TE (theo hướng dẫn của EY Canvas), tương đương 2.597.750.000 VND, từ đó chọn được 3 khách hàng có số dư lớn hơn threshold (key items) trên sổ theo dõi công nợ theo đối tượng. Đối với các khách hàng còn lại, KTV chọn mẫu ngẫu nhiên (representative items) dựa vào phần mềm EY Microstart và EY Sampling. Tổng số thư gửi đi là 11 thư, KTV đã nhận đủ thư trả lời và số dư được xác nhận đều chính xác. (xem Phụ lục 19)
❖Thủ tục 4 - Kiểm tra tính đúng kỳ (Cut-off): Mục đích của thủ tục này nhằm kiểm tra tính đúng kỳ trong việc ghi nhận nợ PTKH và kèm theo đó là doanh thu, do đó thủ tục này được thực hiện chung với phần hành Doanh thu. Cụ thể, ở Công ty XYZ, do độ trễ trong lưu chuyển chứng từ tương đối lớn nên rủi ro về tính cắt kỳ của doanh thu và khoản PTKH là khá cao. KTV lựa chọn các giao dịch bán nhà trước và sau 5 ngày kết thúc niên độ 31/12/2018 để kiểm tra hợp đồng và biên bản bàn giao nhà. Khi kiểm tra KTV chú ý tới chữ ký khách hàng, chữ ký phó giám đốc công ty XYZ và dấu đỏ nhằm đảm bảo chứng từ có hiệu lực. Sau đó, KTV cần kiểm tra biên bản bàn giao có được ghi nhận một cách hợp lý và ngày bàn giao nhà có khớp với ngày ghi nhận doanh thu không. (xem Phụ lục 20)
Do đặc thù ghi nhận khoản PTKH mảng kinh doanh BĐS của công ty XYZ, KTV đã không thực hiện thủ tục kiểm tra trích lập dự phòng phải thu khó đòi của công ty này. Tuy nhiên, đối với khoản PTKH của mảng cho thuê dịch vụ và hợp tác giáo dục, KTV vẫn thực hiện kiểm tra trích lập dự phòng. Thông qua các thủ tục kiểm toán, KTV đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến các mục tiêu kiểm toán cụ thể, đảm bảo các cơ sở dẫn liệu như sau:
42
Thủ tục gửi thư xác nhận Tính hiện hữu, tính đầy đủ, quyền và nghĩa vụ Thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ Tính đầy đủ, tính chính xác
2.3.1.3 Kết luận và lập báo cáo kiểm toán
Các công việc trong giai đoạn đưa ra kết luận và lập báo cáo kiểm toán của