1.2. Khái quát nội dung của chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS
1.2.2. Mô hình ghi nhận doanh thu 5 bước
Nguyên tắc cốt lõi của IFRS 15 là một đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu để phản ánh việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng với giá trị phản ánh sự trao đổi mà đơn vị dự kiến nhận được thông qua việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đó. Đây có thể coi là bước tiến bộ lớn nhất của IFRS 15 so với các chuẩn mực trước đó về ghi nhận doanh thu. Nguyên tắc này được mô tả trong khung mô hình năm bước gồm:
■ Xác định (các) hợp đồng với khách hàng
■ Xác định các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
■ Xác định giá giao dịch
■ Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
■ Ghi nhận doanh thu khi (hoặc nếu như) đơn vị đáp ứng nghĩa vụ thực hiện.
1.2.2.1. Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng
Doanh nghiệp xác định hợp đồng với khách hàng thuộc phạm vi của IFRS 15 nếu thỏa mãn tất cả các điều kiện sau:
• Hợp đồng đã được các bên tham gia hợp đồng ký kết; và cam kết về việc
thực hiện các nghĩa vụ tương ứng của mình
• Các quyền của mỗi bên liên quan đến hàng hóa hoặc dịch vụ chuyển giao
được xác định rõ.
• Các điều khoản thanh toán hàng hóa hoặc dịch vụ được xác định rõ ;
• Hợp đồng có bản chất thương mại (nghĩa là rủi ro, thời điểm hoặc giá trị các dòng tiền tương lai của đơn vị được dự kiến sẽ được thay đổi do kết quả của hợp đồng);
vị chỉ xem xét đến khả năng và ý định của khách hàng trong việc thanh toán giá trị của khoản nhận về khi đến hạn. Giá trị của khoản thanh toán nhận về mà đơn vị có quyền hưởng có thể thấp hơn giá trị nêu trong hợp đồng nếu như khoản thanh toán nhận về là khoản biến đổi, vì đơn vị có thể cho khách hàng hưởng ưu đãi về giá.
Nếu hợp đồng với khách hàng chưa đáp ứng tất cả các tiêu chí trên, đơn vị sẽ tiếp tục đánh giá lại hợp đồng để đi tới việc xác định xem hợp đồng có đáp ứng các tiêu chí trên hay không. Từ thời điểm đó, đơn vị sẽ áp dụng IFRS 15 cho hợp đồng.
Một hợp đồng là một thỏa thuận giữa hai hoặc nhiều bên tạo nên các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành. Một số hợp đồng có thể không có thời hạn cố định, và có thể sửa đổi hoặc chấm dứt bởi một trong hai bên tại bất kỳ thời điểm nào. Các hợp đồng khác có thể được gia hạn theo định kỳ được quy định trong hợp đồng.
Cho mục đích áp dụng Chuẩn mực này, một hợp đồng sẽ không tồn tại nếu mỗi bên tham gia hợp đồng có quyền có hiệu lực thi hành là đơn phương chấm dứt một hợp đồng hoàn toàn chưa thực hiện mà không phải đền bù cho bên kia (hoặc các bên). Một hợp đồng là hợp đồng hoàn toàn chưa thực hiện nếu cả hai tiêu chí sau đây được thỏa mãn:
- Đơn vị chưa chuyển giao bất kì hàng hóa, dịch vụ đã cam kết nào cho khách hàng
- Đơn vị chưa nhận được, và chưa có quyền nhận được bất kì khoản mục nhận
về nào để trao đổi lấy hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết.
Khi một hợp đồng không thỏa mãn 5 điều kiện được nêu trên và doanh nghiệp nhận khoản thanh toán từ khách hàng, đơn vị chỉ được ghi nhận khoản thanh toán nhận về là doanh thu khi một trong hai sự kiện sau xảy ra:
- Đơn vị không còn nghĩa vụ nào phải chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho
khách hàng, và đơn vị đã nhận được toàn bộ hoặc phần lớn khoản thanh toán mà khách hàng đã cam kết, mà không có nghĩa vụ hoàn trả lại
- Hoặc hợp đồng đã hoàn toàn chấm dứt và khoản thanh toán mà đơn vị nhận
được từ khách hàng không phải hoàn lại * Ket hợp hợp đồng
Doanh nghiệp phải kết hợp hai hoặc nhiều hợp đồng đã ký kết cùng thời điểm hoặc gần một thời điểm với cùng một khách hàng nếu một trong các tiêu chí sau đây được thỏa mãn
- Các hợp đồng như hợp đồng trọn gói có cùng mục đích thương mại
- Giá trị của hợp đồng này phụ thuộc vào giá của hợp đồng kia
- Các hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết trong hợp đồng là một nghĩa vụ
phải thực hiện đơn lẻ * Sửa đổi hợp đồng
Sửa đổi hợp đồng là một thay đổi về phạm vi hoặc giá (hoặc cả hai yếu tố đó) của hợp đồng đã được các bên tham gia hợp đồng thông qua. Một sửa đổi hợp đồng xảy ra khi các bên tham gia hợp đồng thông qua một sửa đổi mà qua đó tạo nên các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành mới, hoặc làm thay đổi các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành hiện có của các bên tham gia. Nếu các bên tham gia chưa chấp thuận sửa đổi hợp đồng thì phải tiếp tục áp dụng Chuẩn mực này với Hợp đồng hiện hành cho đến khi việc sửa đổi hợp đồng được chấp thuận.
Để xác định các quyền hoặc nghĩa vụ phải tạo mới hay thay đổi theo một hiệu lực có sửa đổi thi hành, đơn vị phải xem xét dữ kiện và tình huống thực tế bao gồm điều khoản hợp đồng và các dữ kiện khác.
Đơn vị phải hạch toán cho một sửa đổi hợp đồng như một hợp đồng riêng biệt nếu có hai điều kiện sau đây:
- Phạm vi của hợp đồng được mở rộng là do tăng thêm các hàng hóa và dịch
vụ tách biệt đã cam kết trong hợp đồng
- Giá của hợp đồng tăng thêm một khoản, phản ánh giá bán độc lập của đơn vị
với hàng hóa dịch vụ đã cam kết tăng lên và bất kì điều chính giá phù hợp nào nhằm phản ánh các tình huống của hợp đồng cụ thể
Nếu một sửa đổi hợp đồng không được hạch toán như một hợp đồng riêng biệt, đơn vị phải hạch toán các hàng hóa, dịch vụ đã cam kết nhưng chưa được chuyển giao theo một trong hai phương thức phù hợp sau đây:
- Đơn vị phải hạch toán cho sửa đổi hợp đồng như việc chấm dứt hợp đồng
hiện tại và thiết lập một hợp đồng mới nếu các hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là tách biệt với các hàng hóa hoặc dịch vụ đã được chuyển giao vào ngày sửa đổi hợp đồng hoặc trước ngày này.
- Đơn vị phải hạch toán cho sửa đổi hợp đồng như đó là một phần của hợp đồng hiện tại nếu các hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là không tách biệt và, do đó, là một phần
của một nghĩa vụ thực hiện đơn lẻ mà đã được thực hiện một phần tại ngày sửa đổi hợp đồng.
1.2.2.2. Bước 2: Xác định nghĩa vụ hợp đồng
Nghĩa vụ hợp đồng là cam kết trong hợp đồng với khách hàng cung cấp một loại hàng hóa, dịch vụ có tính tách biệt hoặc một nhóm các hàng hóa, dịch vụ có tính tách biệt có đặc điểm giống nhau và có cách thức chuyển giao cho khách hàng giống nhau.
Một số ví dụ về hàng hóa, dịch vụ được cam kết:
- Bán thành phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra
- Bán lại hàng hóa hoặc dịch vụ mà doanh nghiệp đã mua
- Thực hiện một hoặc các công việc đã thỏa thuận trước theo hợp đồng cho
khách hàng
- Cung cấp dịch vụ thường trực sẵn sàng cung cấp hàng hóa dịch vụ cho khách
hàng sử dụng khi khách hàng quyết định
- Cung cấp dịch vụ thu xếp để một bên khác chuyển giao hàng hóa hoặc dịch
vụ cho khách hàng (ví dụ làm đại lý của một bên khác)
Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt được chuyển giao đến khách hàng theo cùng một hình thức nếu thỏa mãn hai tiêu chí sau:
■ Mỗi hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt trong nhóm hàng hóa dịch vụ mà đơn vị
cam kết chuyển giao liên tục cho khách hàng sẽ là một nghĩa vụ thực hiện trong một khoảng thời gian
■ Một phương pháp đo lường duy nhất sẽ được sử dụng để đo lường quá trình
hoàn thành nghĩa vụ thực hiện việc chuyển giao từng hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt trong nhóm hàng hóa dịch vụ cho khách hàng.
* Hàng hóa hoặc dịch vụ là tách biệt nếu đáp ứng cả hai tiêu chí sau:
■Khách hàng có thể tự hưởng lợi từ hàng hóa hoặc dịch vụ hoặc kết hợp với
các nguồn lực sẵn có khác; và
■ Cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng được xác định
riêng biệt với các cam kết khác trong hợp đồng (nghĩa là cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ là tách biệt trong hoàn cảnh của hợp đồng)
Các yếu tố để xem xét liệu một cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng được xác định là không riêng biệt bao gồm, nhưng không giới hạn:
■Đơn vị cung cấp một dịch vụ trọng yếu tích hợp hàng hóa hoặc dịch vụ với các hàng hóa hoặc dịch vụ khác trong một hợp đồng kết hợp;
■ Hàng hóa hoặc dịch vụ được sửa đổi hoặc tùy chỉnh đáng kể bởi hàng hóa
hoặc dịch vụ khác trong hợp đồng;
■ Các hàng hóa hoặc dịch vụ có liên quan chặt chẽ với nhau hoặc có mức độ
phụ thuộc lẫn nhau cao.
1.2.2.3. Bước 3: Xác định giá trị hợp đồng
Giá giao dịch là giá trị của khoản mục nhận về mà doanh nghiệp dự kiến có quyền hưởng để trao đổi với việc chuyển giao hàng hóa, dịch vụ đã cam kết cho khách hàng. Đơn vị phải xem xét các điều khoản của hợp đồng và thông lệ kinh doanh để xác định giá giao dịch.
Bản chất, thời điểm và giá trị của khoản thanh toán nhận về khách hàng đã cam kết có ảnh hưởng tới giá trị ước tính của giá giao dịch. Khi quyết định giá giao dịch, doanh nghiệp phải cân nhắc đến ảnh hưởng của các yếu tố sau:
- Khoản mục nhận về biến đổi
- Sự tồn tại của yếu tố hỗ trợ tài chính đáng kể trong hợp đồng
- Khoản nhận về không bằng tiền
- Khoản thanh toán phải trả cho khách hàng
* Khoản mục nhận về biến đổi
Khi một hợp đồng chứa nhiều yếu tố biến đổi về giá, doanh nghiệp sẽ ước tính khoản giá biến đổi của hợp đồng. Giá trị của khoản thanh toán nhận về có thể thay đổi do chiết khấu, giảm giá, khoản hoàn lại, tín dụng trợ giá, ưu đãi giá, khoản ưu đãi, thưởng hiệu suất hoặc khoản phạt và một số khoản tương tự khác. Khoản thanh toán nhận về được cam kết cũng có thể được thay đổi nếu quyền được hưởng khoản thanh toán nhận về phụ thuộc vào một sự kiện tương lai có xảy ra hay không xảy ra. Ví dụ giá trị khoản nhận về được coi là biến đổi nếu sản phẩm được bán có quyền trả lại hoặc một khoản cố định được cam kết như tiền thưởng cho việc hoàn thành được một mốc công việc nhất định.
Doanh nghiệp phải ước tính giá trị của khoản thanh toán nhận về biến đổi bằng ước tính Giá trị dự kiến hoặc Giá trị có khả năng xảy ra nhất. Doanh nghiệp sẽ chọn một
trong hai cách trên tùy thuộc vào phương pháp nào mà doanh nghiệp dự kiến sẽ có độ chính xác cao hơn.
(a) Giá trị dự kiến: là tổng các giá trị theo trọng số xác suất trong một khoảng
các giá trị của khoản thanh toán nhận về có thể có. Giá trị ước tính có thể là một ước tính thích hợp cho khoản nhận về nếu doanh nghiệp có một số lượng lớn hợp đồng có cùng đặc điểm.
(b) Giá trị có khả năng xảy ra nhất: là giá trị có tỉ lệ xảy ra cao nhất trong khoảng giá trị có thể có của các khoản thanh toán thu về. Giá trị có khả năng xảy ra nhất sẽ là một ước tính phù hợp của khoản mục nhận về khi hợp đồng chỉ có hai kết quả tiềm tàng.
* Sự tồn tại của yếu tố tài chính đáng kể trong hợp đồng
Nếu có sự xuất hiện của giá trị thời gian của tiền, doanh nghiệp phải điều chỉnh giá trị cam kết của khoản nhận về theo ảnh hưởng của giá trị thời gian của tiền nếu thời hạn thanh toán đã được thỏa thuận bởi các bên tham gia hợp đồng.
* Khoản nhận về không phải bằng tiền
Doanh nghiệp phải xác định giá trị của khoản nhận về không phải bằng tiền (hoặc khoản nhận về không bằng tiền đã cam kết) theo giá trị hợp lý. Nếu không thể ước tính giá trị hợp lý của khoản nhận về không phải bằng tiền, doanh nghiệp phải xác định một cách gián tiếp thông qua việc tham khảo giá bán độc lập của hàng hóa, dịch vụ đã cam kết với khách hàng.
* Khoản thanh toán phải trả cho khách hàng
Khoản mục phải trả cho khách hàng bao gồm các khoản tiền mặt mà đơn vị phải trả hoặc dự kiến phải trả cho khách hàng (hoặc các bên thứ ba khác mua hàng hóa, dịch vụ của đơn vị thông qua khách hàng).
Nếu giá trị của khoản mục phải trả cho khách hàng vượt quá giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt mà đơn vị tiếp nhận từ khách hàng, thì đơn vị phải hạch toán khoản vượt quá đó như một khoản giảm trừ giá giao dịch. Nếu đơn vị không thể ước tính hợp lý giá trị hợp lý của hàng hóa, dịch vụ đã nhận từ khách hàng, đơn vị phải kế toán toàn bộ khoản mục phải trả cho khách hàng là một khoản giảm trừ giá giao dịch.
Do đó nếu khoản mục phải trả cho khách hàng được hạch toán là khoản giảm trừ giá giao dịch thì đơn vị phải ghi nhận khoản giảm trừ doanh thu khi (hoặc trong quá trình) xảy ra một trong hai sự kiện sau, tùy thuộc vào sự kiện nào xảy ra sau:
(a) Đơn vị ghi nhận doanh thu cho việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ liên quan cho khách hàng
(b) Đơn vị thanh toán hoặc cam kết thanh toán khoản mục (ngay cả trong trường hợp khoản thanh toán phụ thuộc vào một sự kiện trong tương lai). Cam kết đó có thể được ngầm định theo thông lệ kinh doanh của đơn vị.
1.2.2.4. Bước 4: Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
Doanh nghiệp phải phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện đã được xác định trong hợp đồng trên cơ sở giá bán độc lập. Giá bán độc lập cần được xác định tại thời điểm bắt đầu hợp đồng của hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt liên quan đến mỗi nghĩa vụ trong hợp đồng và phân bổ giá giao dịch tương ứng với các giá bán độc lập đó.
Nếu giá bán độc lập không thể ước tính được, doanh nghiệp phải ước tính giá bán độc lập theo một trong các phương pháp sau:
- Phương pháp đánh giá thị trường có điều chỉnh: Doanh nghiệp đánh giá thị trường nơi mà hàng hóa, dịch vụ được bán ra hoặc cung cấp và ước tính mức giá mà một khách hàng trong thị trường đó sẵn sàng chấp nhận để sở hữu các hàng hóa, dịch vụ đó.
- Phương pháp chi phí dự kiến cộng lợi nhuận biên: Chi phí dự kiến của một
doanh nghiệp dùng để thỏa mãn một nghĩa vụ thực hiện được ước tính và sau đó cộng thêm một mức lợi nhuận biên phù hợp cho hàng hóa, dịch vụ đó.
- Phương pháp giá trị còn lại: Đơn vị có thể ước tính giá bán độc lập bằng cách
tham khảo tổng giá giao dịch trừ đi tổng giá bán độc lập có thể quan sát được của các hàng hóa, dịch vụ khác đã cam kết trong hợp đồng. Tuy nhiên đơn vị chỉ có thể áp dụng phương pháp này khi một trong hai tiêu chí sau đây được thỏa mãn:
(i) Đơn vị bán cùng một hàng hóa, dịch vụ cho nhiều khách hàng (trong cùng một thời điểm hoặc gần thời điểm với nhau) trong một khoảng rộng bao gồm nhiều giá trị (nghĩa là giá bán có tính biến đổi cao do một giá bán độc lập tiêu biểu không thể thấy rõ từ các giao dịch trong quá khứ hoặc bằng chứng có thể quan sát được).
(ii) Đơn vị chưa xác định giá cho hàng hóa dịch vụ đó và hàng hóa, dịch vụ trước đó chưa được bán theo hình thức độc lập (nghĩa là giá bán chưa chắc chắn).
Có thể kết hợp sử dụng các phương pháp ước tính giá bán độc lập cho hàng hóa, dịch vụ đã cam kết trong hợp đồng nếu hai hay nhiều hàng hóa, dịch vụ có giá