Chuẩn mực
Ke toán quốc tế về tài sản cố định hữu hình 1.3.3.1. Ghi nhận tài sản cố định hữu hình
Trong cả IAS 16 và VAS 03 đều nêu rõ ràng những điều kiện để một tài sản được
ghi nhận là tài sản cố định hữu hình là: mang lại lợi ích cho doanh nghiệp trong tương lai, có nguyên giá được xác định một cách đáng tin cậy và có thời gian sử dụng hơn một
thân kế toán viên. Điều này không giống với Chuẩn mực Ke toán Việt Nam. Trong VAS
03 có thêm một điều kiện nữa để xác định tài sản có được ghi nhận là tài sản cố định không là “có giá trị trên 30 triệu đồng”. Do đó, trong kế toán Việt Nam thì những tài sản
cố định phải đủ bốn điều kiện trên. Việc đưa ra một con số cố định về giá trị như vậy sẽ giúp cho kế toán viên dễ dàng xác định được đâu là tài sản cố định trong tổng tài sản của doanh nghiệp mình, đặc biệt là đối với kết oán có trình độ không cao như ở Việt Nam. Tuy nhiên nó sẽ tạo nên một khuôn khổ cứng nhắc, một nguyên tắc dập khuôn mà
không phải trong trường hợp nào cũng đúng. Có thể đối với một tài sản đáp ứng đủ ba điều kiện còn lại nhưng giá trị nhỏ hơn 30 triệu đồng trong kế toán quốc tế vẫn chấp nhận đó là tài sản cố định vì nó mang lại lợi ích lâu dài cho doanh nghiệp.
Ngoài ra, sau khi đáp ứng đủ điều kiện ghi nhận tài sản cố định hữu hình, giữa hệ thống kế toán Việt Nam và hệ thống kế toán Quốc tế cũng có sự khác nhau về cách thức phân loại những tài sản đó. Cụ thể, theo Thông tư 200 của Bộ Tài Chính, tài sản cố
định hữu hình được phân loại dựa trên số hiệu tài khoản 211 - Tài sản cố định hữu hình.
Trong đó bao gồm những tài khoản cấp 2 sau:
2111: Nhà cửa, vật kiến trúc
2112: Máy móc, thiết bị
2113: Phương tiện vận tải, truyền dẫn
2114: Thiết bị dụng cụ quản lý
2115: Cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm
2118: Tài sản cố định khác
Trong khi đó, Chuẩn mực Kế toán Quốc tế IAS 16 lại không quy định về việc phân loại tài sản cố định hữu hình theo số hiệu tài khoản mà cho phép doanh nghiệp tự đặt tên cho từng loại tài sản của mình.
- Giá mua: là giá để mua tài sản cố định về trừ đi các khoản chiết khấu hay ứng trước;
- Các nghĩa vụ thuế: là những khoản thuế không hoàn lại (thuế trực tiếp) được tính trên giá mua như: thuế nhập khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt;
- Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào vị trí và trạng thái sẵn sàng sử dụng theo đúng dự định ban đầu của Ban Giám đốc. Ví dụ: chi phí vận chuyển, lắp đặt, chạy thử, phí chuyên gia, chi phí giải phóng mặt bằng...; - Các chi phí ước tính cho việc tháo dỡ, di chuyển các tài sản và khôi phục mặt
bằng;
- Chi phí lãi vay liên quan đến việc mua sắm, xây dựng hoặc sản xuất các tài sản đủ tiêu chuẩn ghi nhận.
Trong khi đó Chuẩn mực Kế toán Việt Nam VAS 03 chỉ ghi nhận giống như IAS 16 chỉ khác là không có chi phí ước tính cho việc tháo dỡ, di chuyển các tài sản và khôi phục mặt bằng.
Với một số tài sản phải kiểm tra và thay thế thường xuyên theo yêu cầu kỹ thuật cũng như theo quy định của pháp luật nhằm tiếp tục hoạt động một cách thuận lợi thì chi phí để kiểm tra, thay thế đó được coi như một thành phần thêm vào nguyên giá của tài sản cố định ban đầu và được trích khấu hao trên khoảng thời gian từ khi đưa vào sử dụng đến lần kiểm tra, thay thế tiếp theo. Ví dụ như ngành hàng hải hay hàng không, các động cơ máy bay và chân vịt...thường được yêu cầu phải kiểm tra, thay thế sau một số năm sử dụng nhất định. Chi phí ước tính cho việc kiểm tra, thay thế này được ghi nhận vào nguyên giá của tài sản ban đầu, ở đây là nguyên giá của động cơ, chân vịt.
Ngoài ra, chi phí lãi vay phát sinh từ việc thanh toán trả chậm sau thời hạn thanh toán thông thường để có được tài sản có thể được tính vào hoặc không được tính vào nguyên giá của tài sản cố định hữu hình theo IAS 16 nhưng trong VAS 03 thì chi phí này hoàn toàn không được tính vào nguyên giá của tài sản cố định
1.3.3.3. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu
Trong Chuẩn mực Kế toán Quốc tế IAS 16 thì sau khi được ghi nhận ban đầu theo nguyên giá thì tài sản cố định có thể được đánh giá theo 2 phương pháp: Phương
pháp giá gốc hoặc phương pháp đánh giá lại và có thể áp dụng chính sách kế toán này cho một nhóm tài sản. Cụ thể như sau:
- Phương pháp giá gốc (cost method): là phương pháp theo dõi giá trị tài sản dựa trên nguyên giá tài sản trừ đi khấu hao lũy kế và khoản lỗ lũy kế do giảm giá trị tài sản
- Phương pháp đánh giá lại (revaluation method): là theo dõi tài sản dựa trên giá trị đánh giá lại và bằng giá trị hợp lý (fair value) của tài sản tại thời điểm đánh giá lại trừ đi khấu hao lũy kế và khoản lỗ lũy kế do giảm giá trị tài sản.
Nếu như trên thị trường có thể xác định được giá trị hợp lý của tài sản một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp có thể sử dụng phương pháp đánh giá lại, nếu không thì bắt buộc phải dùng phương pháp giá gốc. Thông thường, đánh giá lại giá trị tài sản cố định diễn ra mỗi năm một lần. Tuy nhiên, tần suất của việc đánh giá lại này lại phụ thuộc
vào sự biến động giá trị hợp lý của tài sản cố định. Giá trị thị trường của tài sản cố định càng biến động mạnh thì số lượng lần đánh giá lại tài sản càng nhiều. Nếu như giá trị hợp lý của tài sản cố định tại thời điểm hiện tại chênh lệch quá nhiều so với giá trị ghi sổ của tài sản thì cũng cần tiến hành đánh giá lại tài sản. Điểm lưu ý là nếu đánh giá lại một tài sản thì đồng thời phải đánh giá lại toàn bộ nhóm tài sản được theo dõi theo phương pháp đánh giá lại để ngăn ngừa việc lựa chọn đánh giá theo chủ định và tránh ghi nhận nhiều loại giá trị tại những ngày khác nhau trên Báo cáo tài chính. Cơ chế đánh
giá quay vòng cũng sẽ được chấp nhận nếu như việc đánh giá lại được cập nhật thường xuyên và đánh giá lại cả nhóm tài sản diễn ra trong một thời gian ngắn.
Không giống như Chuẩn mực Kế toán Quốc tế, Chuẩn mực Kế toán Việt Nam VAS 03 quy định tài sản cố định chỉ được theo dõi theo phương pháp giá gốc và chỉ được đánh giá lại giá trị tài sản trong một số trường hợp nhất định như là mang tài sản đi góp vốn.
a. Xử lý các khoản chênh lệch do đánh giá lại
Để phục vụ cho việc ghi nhận tài sản sử dụng phương pháp đánh giá lại, Chuẩn mực Kế toán Quốc tế IAS 16 có đưa ra một tài khoản là tài khoản Thặng dư đánh giá
412 trong Chuẩn mực Ke toán Việt Nam. Tài khoản này dùng để ghi nhận các khoản chênh lệch do đánh giá lại tài sản. Nghĩa là khi việc đánh giá lại làm tăng giá trị của tài sản, thì số chênh lệch giữa giá trị còn lại của tài sản và giá trị đánh giá lại cần nhận tăng
vào khoản mục thặng dư đánh giá lại. Bút toán cụ thể gồm 2 phần, bút toán ghi giảm hoàn toàn giá trị tài sản được đánh giá lại:
Nợ TK khấu hao lũy kế
Có TK nguyên giá tài sản cố định,
Bút toán ghi tăng tài sản theo giá trị sau khi đánh giá lại
Nợ TK tài sản cố định X
Có TK giá trị còn lại của tài sản cố định X
Có TK thặng dư do đánh giá lại X’
Trong đó X = X + X’
Trong trường hợp tài sản cố định này trước đó đã được đánh giá giảm mà số chênh lệch giảm đó đã được ghi nhận vào chi phí trong kỳ thì số đánh giá tăng lần này cần được ghi nhận là thu nhập trong kỳ. Nếu như khoản chênh lệch đánh giá tăng cao hơn chi phí do chênh lệch giảm kỳ trước thì phần vượt quá đó được ghi nhận tăng vào mục thặng dư đánh giá lại
Ngược lại, khi đánh giá lại làm giảm giá trị tài sản cố định thì số chênh lệch vượt
quá số có thể ghi giảm vào khoản mục thặng dư đánh giá lại (là số hiện đang ghi nhận là thặng dư đánh giá lại của cùng tài sản) cần được ghi nhận là chi phí trong kỳ. Điều này cũng đúng với những tài sản lần đầu đánh giá lại đã bị giảm giá trị, trong trường hợp này thì toàn bộ phần chênh lệch do đánh giá lại sẽ được ghi vào chi phí hoạt động trong kỳ.
Toàn bộ nội dung kế toán liên quan đến phương pháp đánh giá lại và xử lý chênh
lệch do đánh giá lại giá trị tài sản không được đề cập đến trong Chuẩn mực Kế toán Việt
giá trị tài sản (IAS36 - Impairment of assets). Cụ thể đối với tài sản cố định hữu hình: Doanh nghiệp nên tiến hành xem xét lại các tài sản vào cuối mỗi năm tài chính nếu có bất kỳ dấu hiệu nào của sự giảm giá trị tài sản. Những dấu hiệu đó là:
- Dấu hiệu bên ngoài
+) Có một sự sụt giảm giá trị nghiêm trọng vượt quá ước lượng ban đầu trên thời
gian sử dụng hữu ích của tài sản
+) Sự thay đổi lớn trong công nghệ, thị trường, pháp luật hay môi trường kinh tế của doanh nghiệp
+) Sự tăng lên của lãi suất thị trường hoặc lãi suất chiết khấu có thể dẫn đến làm giảm giá trị hiện tại của tài sản sử dụng (theo phương pháp chiết khấu dòng tiền)-
+) Giá trị còn lại của tài sản được ghi nhận quá cao so với giá trị thị trường - Dấu hiệu bên trong
Dấu hiệu về sự hỏng hóc, bị phá hủy nghiêm trọng của tài sản hoặc sự thay đổi mục đích sử dụng tài sản: Khi xuất hiện những dấu hiệu này doanh nghiệp phải tiến hành ước tính giá trị có thể thu hồi được (recoverable amount) của tài sản. Giá trị có thể
thu hồi được là giá trị cao hơn giữa giá trị sử dụng (value in use) của tài sản và giá trị hợp lý sau khi đã trừ đi các chi phí thanh lý ước tính(fair value less cost to sell). Giá trị sử dụng được tính theo phương pháp chiết khấu dòng tiền bằng cách đưa những dòng tiền ước tính sẽ mang lại cho doanh nghiệp từ tài sản đó về giá trị hiện tại. Khi giá trị có
thể thu hồi được giảm xuống thấp hơn giá trị còn lại trên sổ kế toán thì giá trị còn lại cần được điều chỉnh giảm xuống bằng giá trị có thể thu hồi. Phần chênh lệch giảm tài sản này trước hết được ghi giảm vào khoản mục thặng dư đánh giá lại của chính tài sản đó. Phần điều chỉnh giảm vượt quá số ghi sổ hiện tại đang được ghi trên khoản mục thặng dư đánh giá lại của chính tài sản đó, cần được ghi nhận là chi phí. Khi tình huống dẫn đến việc ghi giảm giá trị tài sản không còn hiện hữu và chắc chắn sẽ xuất hiện các điều kiện mới, cần ghi nhận một khoản dự phòng tăng giá trị tài sản. Tuy nhiên khoản dự phòng ghi tăng này cần phải giảm trừ số khấu hao đãng lẽ đã được trích nếu trước
c.Chênh lệch đánh giá lại tài sản thực hiện
Chuẩn mực Ke toán Quốc tế IAS 16 có đề cập đến những khoản chênh lệch đánh
giá lại tài sản. Những khoản chênh lệch này được coi là một khoản thu chưa thực hiện, chưa thực tế phát sinh nên không thể ghi nhận như một khoản thu nhập thông thường mà được ghi vào tài khoản thặng dư đánh giá lại-nằm trong phần vốn chủ sở hữu. Doanh
nghiệp nếu lựa chọn mô hình đánh giá lại tài sản thì cũng được lựa chọn hai phương pháp để xử lý chênh lệch đánh giá lại tài sản thực hiện:
- Phương pháp thứ nhất: ghi nhận chênh lệch đánh giá lại tài sản thực hiện trên khoản mục thặng dư đánh giá lại. Khoản này chỉ mang lại khoản thu thực sự cho doanh nghiệp khi mà doanh nghiệp bán tài sản đánh giá lại đó đi. Do đó, khi bán tài sản cố định doanh nghiệp được quyền chuyển khoản chênh lệch này sang lợi nhuận chưa phân phối.
- Phương pháp thứ hai: do việc đánh giá lại tăng giá trị tài sản dẫn đến hình thành
một khoản chênh lệch được ghi nhận trên khoản mục thặng dư đánh giá lại, đồng
thời cũng dẫn đến việc trích khấu hao nhiều hơn so với trước khi tài sản cố định được đánh giá. Đo đó doanh nghiệp có quyền chuyển một phần khoản chênh lệch
này vào lợi nhuận chưa phân phối trong thời gian sử dụng tài sản. Phần được phân bổ vào lợi nhuận đó được xác định bằng chênh lệch giữa khấu hao trên giá trị còn lại sau khi đánh giá lại của tài sản và khấu hao theo giá trị ghi nhận trước đó (theo nguyên giá ban đầu).
Toàn bộ nghiệp vụ kế toán liên quan đến xử lý chênh lệch đánh giá lại thực hiện này cũng không được đề cập đến trong Chuẩn mực Kế toán được sử dụng rộng rãi ở Việt Nam
1.3.3.4. Trình bày trên Báo cáo tài chính
cũng sẽ ghi nhận những khoản tăng lên do đánh giá lại tài sản ở phần thu nhập khác. Trong báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu (báo cáo này hiện không bắt buộc ở Việt Nam) cũng sẽ có thêm mục Thặng dư đánh giá lại tài sản hay những ghi nhận của việc phân bổ chênh lệch đánh giá lại đã thực hiện từ thặng dư đánh giá lại sang lợi nhuận chưa phân phối. Đặc biệt là Chuẩn mực Ke toán Quốc tế yêu cầu phải thuyết minh phương pháp doanh nghiệp chọn để theo dõi giá trị tài sản cố định cũng như phương pháp đánh giá lại tài sản.
Trong khi đó Chuẩn mực Kế toán Việt Nam không có những yêu cầu trình bày này.
1.3.3.5. Khấu hao của tài sản cố định hữu hình
Đối với Chuẩn mực Kế toán Quốc tế, IAS 16 yêu cầu doanh nghiệp xác định chi phí khấu hao riêng cho mỗi thành phần trọng yếu của một hạng mục PPE. Tuy nhiên VAS 03 lại không qua định rõ chi phí khấu hao cho mỗi thành phần quan trọng của tài sản cố định hữu hình
Theo IAS 16, giá trị còn lại của tài sản sẽ được xét vào cuối mỗi năm tài chính. Nếu các số liệu kỳ vọng khác xa các ước tính trước đó thì (các) thay đổi sẽ được giải trình là thay đổi về ước tính kế toán. Giá trị còn lại của tài sản có thể tăng đến một giá trị bằng hoặc lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản. Từ đó, chi phí khấu hao của tài sản bằng “0”. VAS 03 không đề cập đến việc soát xét giá trị còn lại.
Theo IAS 16, không dừng việc khấu hao khi tài sản trở nên nhàn rỗi hoặc không còn được sử dụng trừ khi tài sản đó đã được khấu hao hoàn toàn. Tuy nhiên, chi phí khấu hao có thể bằng 0 theo phương pháp của các đơn vị sản xuất khi không có hoạt động sản xuất.
IAS 16 trình bày rõ hơn về ngày thanh lý một khoản mục và cách thức hạch toán thu nhập từ tiền thu thanh lý tài sản hoãn lại.
1.3.3.6. Một số khác biệt khác liên quan đến tài sản cố định hữu hình
Trong khuôn khổ bài khóa luận này, em muốn đề cập đến một khác biệt nữa giữa
Chuẩn mực Kế toán Quốc tế mà cụ thể ở đây là Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế IFRS 05 với Chuẩn mực Kế toán Việt Nam. Theo IFRS 05 - tài sản dài hạn nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục (Non-current asset held for sale and discontinued