Nhìn chung, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán này tại Việt Nam tuân thủ theo Chuẩn mực Kiểm toán VSA 300 - “Lập kế hoạch kiểm toán” và quốc tế tuân thủ theo Chuẩn mực Kiểm toán ISA 300 “Lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính”. Cả Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế đều có những điểm giống nhau về nội dung trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên đối với kiểm toán viên khi kiểm toán Báo cáo tài chính lập theo Chuẩn mực Kế toán Quốc tế cần tiến hành
thêm một số thủ tục.
2.2.1.2. Những thủ tục cần thực hiện trước giai đoạn lập kế hoạch kiểm toántài tài
sản cố định
a. Vai trò của việc lập kế hoạch kiểm toán
Trong chương trình kiểm toán Báo cáo tài chính, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán khoản mục tài sản cố định hữu hình cũng tương tự như các khoản mục khác. Đây là giai đoạn vô cùng quan trọng đánh dấu bước đầu tiên cho công tác tổ chức kiểm toán và ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả và chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, do phạm vi và đặc điểm kinh doanh của từng đối tượng khác hàng là khác nhau, do đó trình tự tiến hành cuộc kiểm toán sẽ được điều chỉnh để đảm bảo mục tiêu kiểm toán.
Trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 300 - “Lập kế hoạch kiểm toán” được Bộ Tài chính ban hành ngày 06/12/2012 có nêu rõ vai trò, mục tiêu và lịch trình lập kế hoạch kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán trước khi diễn ra cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính có vai trò:
- “Trợ giúp kiểm toán viên tập trung đúng mức vào các phần hành quan trọng trong cuộc kiểm toán”
- “Giúp kiểm toán viên xác định và giải quyết các vấn đề có thể xảy ra một cách kịp thời”
- “Hỗ trợ trong việc lựa chọn thành viên tham gia nhóm kiểm toán và phân công công việc phù hợp cho từng thành viên”
- “T ạo điều kiện cho việc chỉ đạo, giám sát nhóm kiểm toán và soát xét công việc của nhóm”
- “Hỗ trợ việc điều phối công việc do các kiểm toán viên đơn vị thành viên và chuyên gia thực hiện, khi cần thiết”
Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm đảm bảo cuộc kiểm toán diễn ra theo đúng lịch trình và hiệu quả. Ở giai đoạn chuẩn bị kế hoạch, kiểm toán viên tiến hành: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán; Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán;
Chọn lựa đội ngũ nhân viên cho nhóm kiểm toán; Thu thập thông tin sơ bộ về đơn vị được kiểm toán và đặc biệt là xây dựng chương trình kiểm toán cụ thể phù hợp với doanh nghiệp được kiểm toán.
b. Lập chiến lược kiểm toán tổng thể
Chiến lược kiểm toán là những định hướng cơ bản cho cuộc kiểm toán (về phạm vi, mục tiêu, phương pháp...) làm cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và soạn thảo
chương trình kiểm toán.
c.Thu thập thông tin về khách hàng
Kiểm toán viên cần tìm hiểu và thu thập thông tin của khách hàng cũng như về môi trường hoạt động và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Điều quan trọng nhất khi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp là quá trình tìm hiểu, thu thập thông tin qua đó cập nhật tình hình hoạt động cũng như nắm được cơ cấu tổ chức quản lý của doanh nghiệp.
Trong suốt quá trình kiểm toán tại doanh nghiệp, việc thu thập, cập nhật, phân tích thông tin về khác hàng cùng hệ thống kiểm soát cần được diễn ra liên tục. Những thông tin cần thu thập bao gồm:
- Môi trường kinh doanh của đơn vị: những vấn đề và xu thế phát triển trong ngành như: môi trường cạnh tranh giữa các doanh nghiệp cùng ngành hoặc nhà cung cấp, mối quan hệ với khách hàng và sự phát triển công nghệ liên quan đến
- Môi trường pháp luật: xác định các quy định, bộ luật và chính sách hiện hành mà doanh nghiệp đang áp dụng liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp như Chuẩn mực Kế toán, Chính sách kế toán, Khung pháp lý có liên quan đến các hoạt động kiểm soát của cơ quan có thẩm quyền, chính sách thuế, giới hạn về thương mại, kiểm soát tỷ giá hối đoái...
- Loại hình kinh doanh của doanh nghiệp: theo phương thức sản xuất, thương mại hay dịch vụ và ảnh hưởng của loại hình kinh doanh đến đặc điểm, tỷ trọng tài sản cố định hữu hình và các rủi ro liên quan đến Báo cáo tài chính.
- Điều kiện kinh tế: bao gồm sự biến động lãi suất, lạm phát, chính sách điều tiết kinh tế của Chính phủ cũng như những ưu đãi về pháp lý có liên quan đến lĩnh vực kinh doanh của đơn vị.
- Xác định bản chất của nguồn doanh thu sản phẩm hoặc dịch vụ: xác định nguồn doanh thu của doanh nghiệp đến từ phân phối cho các đại lý, bán lẻ hay thương mại điện tử bao gồm cả các chiến dịch marketing của doanh nghiệp,...để thu thập thông tin về những sự kiện trong quá khứ, các nghiệp vụ kinh tế có thể ảnh hưởng đến tài sản cố định hữu hình nói riêng và Báo cáo tài chính nói chung.
- Phương thức quản lý hoạt động của doanh nghiệp: bao gồm thiết lập mục tiêu, chiến lược và xác định rủi ro kinh doanh từ phương pháp sản xuất hoạt động
có ảnh hưởng đến kế hoạch đầu tư, mua bán tài sản cố định trong tương lai. - Xác định mục tiêu, chiến lược, rủi ro kinh doanh: xác định nhân tố ảnh
hưởng
đến công tác kế toán tài sản cố định hữu hình từ việc phát triển sản phẩm, dịch vụ.
- Xem xét các hoạt động đầu tư, góp vốn, liên kết: những hoạt động này nhằm mục đích kinh doanh có liên quan đến quy mô, biến động và cơ cấu đầu tư của tài sản cố định hữu hình.
- Xem xét ảnh hưởng của sự phân tán địa lý: vị trí nhà xưởng, kho hàng, văn phòng,... có ảnh hưởng đến việc quản lý tài sản cố định hữu hình khỏi nguy cơ bị
- Giấy tờ liên quan đến cuộc kiểm toán năm trước: Báo cáo kiểm toán năm trước: các ghi chép của kiểm toán viên về tài sản cố định năm trước và tài liệu liên quan.
- Quy định trong nội bộ của doanh nghiệp.
Cùng với đó, kiểm toán viên có thể tìm hiểu về các nhân sự chủ chốt tại doanh nghiệp và những vấn đề về hành chính - nhân sự khác. Thông qua những hiểu biết và đánh giá sơ bộ về đặc thù kinh doanh và hoạt động quản lý của đơn vị khách hàng giúp xác định các sự kiện kinh tế và nghiệp vụ phát sinh có ảnh hưởng đến thông tin trên Báo
cáo tài chính, từ đó kiểm toán viên đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
ở đơn vị. Dựa trên những thông tin đã thu thập, kiểm toán viên tiến hành phân tích, đánh
giá và đưa ra một chiến lược kiểm toán phù hợp, quyết định các bộ phận cần kiểm toán và xác định kế hoạch kiểm toán cơ bản cho từng bộ phận theo nội dung chủ yếu như sau:
- Phân công nhiệm vụ cho mỗi thành trong nhóm kiểm toán vào phần hành phù hợp sao cho những kiểm toán viên có kinh nghiệm sẽ thực hiện các phần hành kiểm toán có rủi ro cao hoặc mời chuyên gia để thảo luận và đưa ra ý kiến với những vấn đề chuyên môn phức tạp.
- Phân bổ số lượng thành viên và thời gian vào từng phần hành kiểm toán một cách
hợp lý và cụ thể, ví dụ: số lượng thành viên nhóm kiểm toán tham gia vào hoạt động kiểm kê tài sản cố định tại những địa điểm trọng yếu hay dành thời gian cho các phần hành có độ rủi ro cao.
- Xác định thời điểm triển khai các nguồn lực: tại giai đoạn kiểm toán sơ bộ hay tại thời điểm kết thúc năm tài chính.
- Sử dụng hiệu quả nguồn nhân lực thông qua việc quản lý, chỉ đạo và giám sát. Ví dụ: tổ chức họp nhóm kiểm toán vào thời điểm thích hợp trong thời gian tiến hành cuộc kiểm toán đề cùng bàn luận, hướng dẫn và rút kinh nghiệm.
Loại hình doanh nghiệp Chỉ tiêu xác định mức trọng yếu
vi dự kiến và phương thức tiến hành công việc kiểm toán một cách đầy đủ để làm cơ sở lập chương trình kiểm toán cụ thể.
a.Phân tích tổng quan tình hình tài sản cố định của doanh nghiệp
Sau khi thu thập được những thông tin cơ bản về hoạt động kinh doanh, hệ thống
kiểm soát nội bộ và chính sách kế toán áp dụng với tài sản cố định hữu hình, kiểm toán viên tiến hành thủ tục phân tích sơ bộ dựa trên những thông tin đã thu thập được. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520, thủ tục phân tích “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”. Trong đó, thủ tục phân tích áp dụng với tài sản cố định thường bao gồm hai loại:
- Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Kiểm toán viên tiến hành phân tích dựa
trên việc so sánh các trị số của một chỉ tiêu trên báo cáo tài chinh. Đối với khoản mục tài sản cố định, kiểm toán viên có thể so sánh số liệu năm nay với những năm tài chính trước đó, qua đó xác định được những biến động bất thường và tìm
hiểu nguyên nhân. Ngoài ra, việc so sánh so sánh số liệu của đơn vị với các doanh
nghiệp cùng ngành cũng giúp kiểm toán viên tìm ra những điểm bất thường - Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Kiểm toán viên so sánh và phân tích các tỷ
lệ tương quan giữa các chỉ tiêu và khoản mục trên Báo cáo tài chính. Đối với kiểm toán tài sản cố định, chỉ tiêu này có thể là tỷ suất tự tài trợ, tỷ suất đầu tư...
b. Đánh giá mức trọng yếu
Định nghĩa của mức trọng yếu được nêu rõ trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
VSA 320 “Trọng yếu là thuật ngữ chỉ tầm quan trọng của thông tin (một số liệu kế toán)
trong Báo cáo tài chính”
51
Doanh nghiệp sản xuất Tổng doanh thu trong kỳ
Doanh nghiệp niêm yết Lợi nhuận trước thuế (EBT)
Sau khi thiết lập được mức trọng yếu chung, kiểm toán viên phân bổ mức trọng yếu này cho từng khoản mục được gọi là mức trọng yếu thực hiện. Kiểm toán viên cần chú trọng hơn đến những khoản mục có ảnh hưởng trực tiếp đến hoạt động sản xuất kinh
doanh trong kỳ. Từ đó, mức trọng yếu thực hiện sẽ là căn cứ cụ thể cho các bút toán điều chỉnh và phân loại lại của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện công tác kiểm toán.
c.Các sai sót và nhầm lẫn liên quan đến tài sản cố định hữu hình
- Làm giả tài liệu, cố tình sửa chữa hoặc thay đổi khi ghi chép chứng từ, tìm cách xoá bỏ hoặc bịt đầu mối thông tin nhằm mục đích bất chính.
- Cố tình giấu diếm hồ sơ tài liệu, bỏ sót kết quả các nghiệp vụ nhằm đem lại lợi ích riêng cho doanh nghiệp hoặc cho bản thân.
- Ghi chép các nghiệp vụ không có thật hoặc chưa có cơ sở ghi nhận hoặc chưa thực tế phát sinh. Đây là trường hợp thường xuyên xuất hiện. Ví dụ kế toán cố tình ghi chép các nghiệp vụ liên quan đến mua sắm tài sản cố định trong kỳ khi chưa thực tế phát sinh nhằm tăng quy mô tài sản của công ty.
- Sai sót trong việc xác định nguyên giá tài sản cố định hay sai sót do áp dụng sai khung thời gian trích khấu hao hay phương pháp khấu hao không thống nhất qua các kỳ kế toán. Sai sót, nhầm lẫn trong việc phân loại và hạch toán các chi phí sửa chữa, nâng cấp tài sản cố định không đủ điều kiện ghi nhận vào nguyên giá tài sản hay vào chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ hoặc những sai sót, nhầm lẫn tương tự khác.
- Sai sót trùng lặp do tổ chức kế toán chưa tốt nên một nghiệp vụ phát sinh được ghi nhận vào các sổ khác nhau dẫn đến việc một bút toán bị ghi nhận hai lần. - Những sai sót liên quan đến trình độ và năng lực của nhân viên kế toán bao
gồm:
+) Kế toán viên chưa hiểu hết hoặc chưa nắm rõ những nội dung và phương pháp
hạch toán được ban hành trong Chuẩn mực Kế toán và Thông tư dẫn đến ghi nhận
sai nghiệp vụ phát sinh.
+) Chưa cập nhật chế độ kế toán và các văn bản pháp luật dẫn đến việc áp dụng sai.
+) Kế toán viên bỏ sót nghiệp vụ đã phát sinh dẫn đến việc quên hạch toán nghiệp
vụ đó
+) Định khoản sai tài khoản hoặc ghi giá trị vào bên Nợ hoặc Có không phù hợp với nghiệp vụ phát sinh.
+) Sai sót trong quá trình chuyển sổ và tổng hợp từ các sổ chi tiết lên sổ tổng hợp. Đây cũng là trường hợp sai sót phổ biến của kế toán mà kiểm toán viên phần
hành tài sản cố định phải quan tâm.
Dựa trên kế hoạch kiểm toán đã được thiết lập, kiểm toán viên xây dựng chương trình kiểm toán cụ thể cho từng hợp đồng kiểm toán và đối tượng khách hàng, xác định chi tiết công việc, thủ tục cần tiến hành trong quy mô cuộc kiểm toán đối với khoản mục
tài sản cố định hữu hình.
2.2.1.4.Đánh giá ảnh hưởng của sự khác biệt giữa Chuẩn mực Ke toán Việt Nam
và Chuẩn mực Ke toán quốc tế đến giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Mặc dù việc lập kế hoạch kiểm toán nói riêng và quy trình kiểm toán nói chung khi kiểm toán tài sản cố định không chịu ảnh hưởng từ sự khác biệt giữa Chuẩn mực
sản cố định hữu hình trên sổ sách kế toán sau ghi nhận ban đầu: theo phương pháp giá gốc hay theo phương pháp đánh giá lại tài sản. Thêm vào đó kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu phương pháp phân bổ chênh lệch đánh giá lại tài sản thực hiện: phân bổ một lần từ thặng dư đánh giá lại tài sản sang lợi nhuận chưa phân phối khi thanh lý tài sản hoặc khi tài sản ngừng hoạt động, hay là phân bổ dần sang lợi nhuận chưa phân phối trong khi sử dụng tài sản. Cũng trong bước này, kiểm toán viên cần tìm hiểu về quy trình đánh giá lại tài sản của doanh nghiệp cũng như thủ tục kiểm soát nội bộ đối với quy trình này.
Thứ hai, trong quá trình phân bổ mức trọng yếu thực hiện, cần cân nhắc mức độ quan trọng cũng như khả năng xuất hiện sai sót trong các khoản mục Thặng dư đánh giá
lại và Tổn thất tài sản để phân bổ mức trọng yếu cho phù hợp vì những khoản mục mang
tính lũy kế, biến động thường xuyên phụ thuộc vào giá trị của tài sản và số lần đánh giá lại giá trị tài sản. Do căn cứ thực hiện đánh giá lại tài sản phụ thuộc vào đơn vị nên có thể lợi dụng những khoản mục này để tăng lợi nhuận sau thuế hoặc điều chỉnh lãi, lỗ trong kỳ. Những khoản mục này không được đề cập đến trong Chuẩn mực Kế toán Việt Nam.
Thứ ba, khi tiến hành lập kế hoạch cần chú ý đến những sai sót và nhầm lẫn có thể xảy ra ở những nghiệp vụ ghi nhận tăng/giảm tài sản do đánh giá lại; cách hạch toán
vào các tài khoản thặng dư đánh giá lại hay vào chi phí, lợi nhuận trong kỳ; cách ghi nhận ban đầu giá trị của tài sản cố định hữu hình. Ví dụ như: kế toán quên không ước lượng chi phí sửa chữa, thay thế theo quy định cho một tài sản đặc thù nên không ghi