I .3.1 Đối tượng nghiên cứu
1.5.1.2. Giai đoạn lập kế hoạch
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán” quy định: “Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xây dựng: (1) Chiến lược kiểm toán tổng
thể và (2) Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phù hợp sẽ đem lại lợi ích cho việc kiểm toán báo cáo tài chính.”
(1) Xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể thường bao gồm các công việc: Xác định đặc điểm của cuộc kiểm toán nhằm xác định phạm vi kiểm toán; Xác định
mục tiêu báo cáo của cuộc kiểm toán nhằm thiết lập lịch trình kiểm toán và yêu cầu trao đổi thông tin; Xem xét các yếu tố quan trọng theo đánh giá nghề nghiệp của kiểm
toán viên trong việc xác định công việc trọng tâm của nhóm kiểm toán.
(2) Xây dựng kế hoạch kiểm toán, bao gồm: Nội dung, lịch trình và phạm vi
của các thủ tục đánh giá rủi ro; Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm
toán tiếp theo ở cấp độ cơ sở dẫn liệu; Các thủ tục kiểm toán bắt buộc khác để đảm
bảo cuộc kiểm toán tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Thủ tục đánh giá rủi ro
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 về “Xác định đánh giá rủi ro” định
nghĩa: “Thủ tục đánh giá rủi ro: Là thủ tục kiểm toán được thực hiện để thu thập các hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát
nội bộ, nhằm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính hoặc cấp độ cơ sở dẫn liệu”bao gồm các thủ tục cụ thể như sau:
a. Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động kinh doanh
Việc hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán và các rủi ro
liên quan giúp kiểm toán viên nhận dạng rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính và từ đó thiết lập các thủ tục kiểm toán phù hợp. Các nội dung tìm hiểu bao
gồm:
- Hiểu biếtchung về nền kinh tế như: thực trạng nền kinh tế, tỷ lệ lãi suất và khả năng tài chính, mức độ lạm phát và giá trị tiền tệ, chính sách của Chính phủ, biến động
thị trường chứng khoán,…
- Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vịkhách hàng: tình hình thị trường và cạnh tranh, đặc điểm hoạt động ngành nghề kinh doanh, sự thay đổi
trong công nghệ sản xuất và kinh doanh của đơn vị,rủi ro kinh doanh (thị hiếu của thị trường,…), những điều kiện bất lợi (cung, cầu giảm,…), chuẩn mực và chế độ kế toán của đơn vị, quy địnhcủa pháp luật liên quan đến ngành nghề,…
- Hiểu biết về các nhân tố nội tại của đơn vị:các đặc điểmquan trọng về sở hữu
và quản lý (số lượng thành viên Hội đồng quản trị, uy tín, kinh nghiệm ban giám đốc,
loại hình và đặc điểm sở hữu của doanh nghiệp, lĩnh vực, phạm vi và đối tượng được phép kinh doanh,…), tình hình kinh doanh của đơn vị (sản phẩm, thị trường, các nhà cung cấp, chi phí,…), khả năng tài chính (các tỷ suất và số liệu thống kê về hoạt động kinh doanh, xu hướng biến động của kết quả tài chính),…
Để tìm hiểu được những nội dung trên, KTV cần phỏng vấn, thu thập và nghiên cứu tài liệu về tình hình kinh doanh của đơn vị như: Điều lệ công ty và giấy phép
chứng nhận đăng ký doanh nghiệp; Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, Biên bản
thanh tra hay kiểm tra Thuế, Kiểm toán Nhà nước của năm hiện hành và năm trước;
Các biên bản họp Đại hội đồng cổ đông, Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc; Các hợp
đồng hoặc cam kết quan trọng; Các nội quy, quy chế tài chính, thỏa ước lao động tập
thể và chính sách của công ty khách hàng; Các tài liệu khác…
b. Tìm hiểu các quy trình kinh doanh chủ yếu nói chung và chu trình bán hàng - phải thu - thu tiền nói riêng
Đây là bước nghiên cứu sâu hơn về hoạt động kinh doanh để nhận dạng rủi ro, trong đó chu trình bán hàng - phải thu - thu tiền là một trong những quy trình kinh doanh chủ yếu của một doanh nghiệp. Thất bại trong kiểm soát chu trình bán hàng nói chung và các khoản nợ phải thu khách hàng nói riêng, có thể tác động đến rủi ro có sai
sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Để tìm hiểu vấn đề này, kiểm toán viên thường
thực hiện thủ tục sau:
- Phỏng vấn người quản lý: Yêu cầu người có thẩm quyền trình bày về tình hình của đơn vị, về hệ thống kiểm soát nội bộ, chính sách kinh doanh và quy trình luân chuyển chứng từ đối với chu trình bán hàng - phải thu - thu tiền nói riêng, cơ cấu tổ
chức nhân sự…; Trao đổi với cán bộ chủ chốt tại các bộ phận;…
- Quan sát, tham quan đơn vị: Tham quan nhà xưởng, kho, văn phòng…; Tiếp
cận và quan sát thực tếvề việcthiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn
vị; Quan sát thực tế đối với các phương tiện kinh doanh, cách bố trí và sử dụng, từ đó
hiểu biết về hoạt động của phân xưởng, cửa hàng, sản phẩm dở dang, thành phẩm…;
- Tiếp cận và đọc các tài liệu liên quankhác…
c. Phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính
Kiểm toán viên chủ yếu thực hiện thủ tục phân tích để phân tích báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng với mục đích: Hiểu rõ hơn về tình hình hoạt động của khách
hàng; Giúp kiểm toán viên xác định sự tồn tại của cácgiao dịch, sự kiện, biến động bất thường, các số liệu, tỷ trọng và xu hướng, có thể là dấu hiệu của các vấn đề có ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán, từ đó dự đoán các khoản mục trọng yếu, tiềm ẩn rủi ro xảy
ra sai sót trọng yếu do gian lận; Lưuý về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng
(như khi phân tích khả năng thanh toán của đơn vị…).
Quá trình thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn này bao gồm:
- Hình thành các kỳ vọng: các dự đoán về số liệu trên báo cáo tài chính căn cứ
vào những hiểu biết của kiểm toán viên về môi trường kinh doanh, ngành nghề, kế
hoạch chiến lược và những rủi ro liên quan.
- Thực hiện phân tích dữ liệu: Phân tích xu hướng và phân tích tỷ số dựa trên số
liệu chưa được kiểm toán của đơn vị.
- So sánh với kỳ vọng: kiểm toán viên ghi nhận những chênh lệch đáng kể hay
những quan hệ không hợp lý, có dấu hiệu bất thường…
d. Đánh giá chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ
Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với nợ phải thu khách hàng
Kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu kiểm soát nội bộ về doanh thu và nợ phải thu, trong đó tìm hiểu các thành phần của kiểm soát nội bộ như môi trường kiểm soát, đánh
giá rủi ro, thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát, giám sát…trong đó chú
trọng đến các quy định về kế toán. Dựa vào xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên
để kiểm tra các thủ tục kiểm soát, riêng lẻ hay kết hợp với thủ tục kiểm soát khác có
liên quan tới nợ phải thu…
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với tổ chức bán hàng và nợ phải thu
khách hàng bắt đầu từ khi nhận đơn đặt hàng, xem xét phương thức thanh toán, vận
chuyển, lập hóa đơn, ghi chép doanh thu, nợ phải thu khách hàng, cho đến khi được
khách hàng trả tiền và ghi tăng quỹ.
Để tìm hiểu về kiểm soát nội bộ đối với nợ phải thu khách hàng, kiểm toán viên có thể sử dụng Bảng câu hỏi(thiết kế sẵn)gồm những vấn đề chính. Sau đó, kiểm toán
viên cần thực hiện kỹ thuật kiểm tra từng bước (walk-through) để đảm bảo việc mô tả
hệ thống kiểm soát nội bộ đúng với hiện trạng của hệ thống. Đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát
Sau khi đã nghiên cứu, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đối với
nợ phải thu khách hàng, kiểm toán viên sẽ đưa ra các đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm
tức là rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, thì các thử nghiệm cơ bản được
giảm bớt, đồng nghĩa với việc giảm số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong
cuộc kiểm toán. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì kiểm toán viên sẽ không thực hiện thử nghiệm kiểm soát và gia tăng phạm vi, quy mô thực hiện các
thử nghiệm cơ bản. Mức rủi ro kiểm soát có thể được kiểm toán viên đánh giá là thấp,
trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm.
e. Xác định mức trọng yếu và đánh giá rủi ro
Xác định mức trọng yếu
Theo Chuẩnmực kiểm toán Việt Nam số 320 nhấn mạnh mức trọng yếu “…được xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh
giá trong hoàn cảnh cụ thể”. Chuẩn mực này cũng yêu cầu mức trọng yếu được xác lập
bao gồm: mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính và mức trọng yếu thực hiện.
Ngoài ra, theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 về “Đánh giá các sai sót phát
hiện trong quá trình kiểm toán”, kiểm toán viên cũng cần xác định ngưỡng sai sót không đáng kể. Cách thức xác định từng chỉ tiêu trên như sau:
Mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính: được xác định bằng một tỷ lệ
phần trăm (%) dựa trên một số chỉ tiêu nhất định, đó là:
- Các tiêu chí được sử dụng để tính mức trọng yếu tổng thể là các yếu tố hoặc
khoản mục của báo cáo tài chính như: tổng tài sản, tổng doanh thu, vốn chủ sở hữa, lợi
nhuận trước thuế…Việc lựa chọn tiêu chí tùy thuộc vào nhiều vấn đề như: sự quan tâm
của người sử dụng báo cáo tài chính, đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và tính chất ổn định của yếu tố/khoản mục được chọn.
- Tỷ lệ phần trăm (%) được xác định trên sự xét đoán của kiểm toán viên và nó phụ thuộc vào đặc điểm của tiêu chí được chọn, cụ thể:
Chỉ tiêu Tỷ lệ (%)
Tổng tài sản 1–2
Tổng doanh thu 0.5–3
Vốn chủ sở hữu 1–5
Lợi nhuận trước thuế 5–10
Mức trọng yếu thực hiện: là một số tiền được xác định thấp hơn mức trọng yếu
tổng thể báo cáo tài chính, bằng một tỷ lệ phần trăm (%) của mức trọng yếu tổng thể.
- Tỷ lệ phần trăm (%) thường là 50% - 75%
- Việc thiết lập mức trọng yếu thực hiện dựa trên xét đoán cụ thể của kiểm toán
viên, nhằm ngăn chặn những sai sót nhỏ khác khi tổng hợp lại có thể làm cho tổng thể
bị sai sót trọng yếu.
Ngưỡng sai sót không đáng kể:được xác định bằng tỷ lệ phần trăm (%) khá nhỏ
của mức trọng yếu thực hiện. Tỷ lệ phần trăm (%) thường là 4%. Việc xác định ngưỡng sai sót không đáng kể giúp kiểm toán viên loại bỏ những sai sót quá nhỏ mà ngay cả khi tổng hợp lại cũng không đủ gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
Đánh giá rủi ro kiểm toán
Rủi ro kiểm toán (AR - Audit risk) là rủi ro xảy ra khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý trong khi chúng có
những sai sót trọng yếu. Ba bộ phận của rủi ro kiểm toán, gồm:
- Rủi ro tiềm tàng (IR - Inherent risk):là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng báo
cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu mặc dù có hay không có các hoạt động hay
thủ tục kiểm soát liên quan.
- Rủi ro kiểm soát (CR - Control risk):là rủi ro xảy rasai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát
hiện và sửa chữa kịp thời.
- Rủi ro phát hiện (DR - Detection risk): là rủi ro mà các thủ tục kiểm toán viên thực hiện vẫn không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu.
AR = IR x CR x DR
Để kiểm toán viên ước tính về mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng có ma trận rủi ro phát hiện như sau:
Bảng 1.1 Ma trận rủi ro theo quan điểm củaA.Arems
Rủi ro phát hiện
Đánh giá của kiểm toán viên về CR
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của KTV về IR
Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Tối đa
Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có quan hệ tỷ lệ nghịch : Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp vàngược lại.
Xây dựng chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho đoàn kiểm toán (bao gồm
kiểm toán viên và các trợ lý kiểm toán viên) về mục tiêu kiểm toán, nội dung, lịch
trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cho từng phần
hành trong cuộc kiểm toán.
- Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát: nhằm đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa, phát hiện, sửa chữa các sai sót trọng
yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
- Thiết kế các thử nghiệm cơ bản: thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết.
+ Thủ tục phân tích cơ bản: thủ tục này thực hiện việc đánh giá thông tin tài
chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính với nhau và giữa dữ liệu tài chính với dữ liệu phi tài chính.
+Kiểm tra chi tiết: đây là việc kiểm tra trực tiếp đối với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh.