59
2.2.1.1. Giai đoạn trước năm 2005: những nỗ lực ban đầu thiết lập khung pháp lý về chống chuyển giá
Văn bản pháp lý đầu tiên ở Việt Nam quy định về chuyển giá đó là các Thông tư 74/1997/TT-BTC của Bộ Tài chính, sau đó lần lượt được thay thế bởi các Thông tư 89/1999/TT-BTC; Thông tư 13/2001/TT-BTC hướng dẫn thực hiện quy định về thuế đối với các hình thức đầu tư theo Luật Đầu tư nước ngoài ở Việt Nam.
Nhìn chung, các quy định về định giá chuyển giao tại các Thông tư nói trên chỉ ở mức độ sơ sài, thiếu hướng dẫn chi tiết, chưa sát với thực tế. Các phương pháp mà các Thông tư nói trên đã đưa ra để xác định giá chuyển giao hàng hóa, dịch vụ giữ các doanh nghiệp liên kết mới chỉ đề cập đến 3 phương pháp truyền thống ( so sánh dựa trên giá thị trường), còn đối với các phương pháp mới ( so sánh dựa trên giá lợi nhuận) thì các thông tư nói trên đã không đề cập đến. Vì vậy, dẫn đên việc áp dụng trong thực tế khó khăn do thiếu các phương pháp mới áp dụng cho những trường hợp không thể áp dụng ba phương pháp truyền thống.
Hơn nữa, các thông tư nói trên không đưa ra hướng dẫn chi tiết về cách thức so sánh, lựa chọn giao dịch độc lập để áp dụng đối với từng phương pháp, không có quy định cụ thể về vấn đề cung cấp thông tin và chứng từ chứng minh...nên đã gây vướng mắc cho việc thực thi Thông tư và cán bộ thuế không thể thực hiện được. Do vậy, mặc dù Thông tư số 89/1999/TT-BTC và Thông tư số 13/2001/TT-BTC được ban hành từ khá lâu, nhưng trên thực tế vẫn chưa được triển khai áp dụng trong thực tế.
2.2.1.2. Giai đoạn từ năm 2005 -2011: thay đổi và dần phù hợp với hướng dẫn của OECD
Trên cơ sở phân tích những hạn chế của Thông tư số 13/2001/TT-BTC và thtam khảo kinh nghiệm của một số quốc gia, ngày 19/12/2005 Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 117/2005/ TT-BTC về “Hướng dẫn việc thực hiện xác định giá thị trường trong các giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết”
Về cơ bản, Thông tư số 117/2005/ TT-BTC là một văn bản pháp lý hướng dẫn về quản lý định giá chuyển giao có nội dung khá phù hợp với hướng dẫn của
60
OECD. Thông tư này đã đưa ra 5 phương pháp xác định giá chuyển giao theo hướng dẫn của OECD (phương pháp so sánh giá thị trường tự do; Phương pháp dựa vào giá bán lại; Phương pháp cộng lãi vào giá vốn; Phương pháp so sánh lợi nhuận; Phương pháp tách lợi nhuận). Thông tư cũng đưa ra các yêu cầu về lưu giữ, cung cấp thông tin và tài liệu chứng từ chứng minh giá giao dịch.
Năm 2010, Bộ Tài chính ban hành Thông tư 66/2010/TT-BTC “Hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết” thay thế Thông tư 117/2005/TT-BTC. Thông tư 66/2010/TT-BTC được coi là khung pháp lý tương đối toàn diện, được xây dựng trên cơ sở các hướng dẫn về định giá chuyển giao của OECD. Về cơ bản, Thông tư 66/2010/TT-BTC đã điều chỉnh được các hành vi chuyển giá của các bên liên kết. Chẳng hạn, việc quy định các bên liên kết trong Thông tư 66/2010/TT-BTC rõ ràng, cụ thể hơn các quy định trước đây. Quy định về nguồn thông tin, dữ liệu mà cơ quan thuế được phép sử dụng để phân tích, so sánh giá chuyển giao về cơ bản đã đáp ứng được yêu cầu xác định giá thị trường, được cả phía doanh nghiệp và cơ quan thuế chấp nhận
Thông tư 66/2010/TT-BTC ra đời kế thừa TT117/2005/TT-BTC và có một số điểm sửa đổi, bổ sung so với Thông tư 117/2005/TT-BTC theo hướng chi tiết hơn và phù hợp với thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, Thông tư này vẫn có những điểm bất cập, đó là: Phạm vi điều chỉnh hẹp, tính cưỡng chế chưa cao. Hơn nữa, đây mới chỉ là văn bản dưới luật nên khả năng áp dụng biện pháp định giá chuyển giao của Việt Nam trên thực tế sẽ khó khăn.
2.2.1.3. Giai đoạn tăng cường sự tương thích và từng bước hoàn thiện (từ 2012 đến nay)
Nhằm tăng cường công cụ pháp lý để chống lại sự lợi dụng định giá chuyển giao để trốn thuế đối với các doanh nghiệp FDI cũng như các doanh nghiệp khác, ngày 20/11/2012, Quốc hội đã thông qua Luật số 21/2012/QH13 về sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Quản lý thuế , có hiệu lực từ 1/7/2013, bổ sung một số nội dung mới liên quan đến chuyển giá, như:
61
- Bổ sung quy định về cơ chế thực hiện“Thoả thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế” (gọi tắt là APA).
- Việc áp dụng APA được thực hiện trên cở sở đề nghị của người nộp thuế và sự thống nhất giữa cơ quan thuế và người nộp thuế theo thỏa thuận đơn phương, song phương và đa phương giữa cơ quan thuế, người nộp thuế và cơ quan thuế các nước, vùng lãnh thổ có liên quan.
Quy định nói trên được coi là bước tiến lớn trong việc hoàn thiện khung pháp lý về kiểm soát định giá chuyển giao ở Việt Nam, bới thông qua Luật sửa đổi này sẽ tạo cơ sở cho việc áp dụng phương pháp APA nhằm hạn chế hành vi lợi dụng định giá chuyển giao để trốn thuế, tránh thuế của các doanh nghiệp FDI.
Trên cơ sở quy định của Luật quản lý thuế số 21/2012/QH13 nói trên, và Nghị định số 83/2013/NĐ-CP ngày 22/7/2013 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật quản lý thuế và sau một thời gian triển khai thực hiện thí điểm cho phép một số doanh nghiệp lớn hoạt động tại Việt Nam thực hiện phương thức APA, ngày 20/12/2013 Bộ tài chính đã ban hành Thông tư số 201/2013/TT-BTC về việc hướng dẫn việc áp dụng Thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA) trong quản lý thuế ( có hiệu lực từ ngày 05/02/2014).
Chúng ta có thể kỳ vọng Thông tư số 201/2013/TT-BTC sẽ là công cụ pháp lý hữu hiệu, tạo thuận lợi cho công tác chống chuyển giá đối với các doanh nghiệp FDI hoạt động trên lãnh thổ Việt Nam, đồng thời tạo sự chủ động cho doanh nghiệp trong việc lập kế hoạch kinh doanh và thực hiện nghĩa vụ thuế.
Năm 2017 đánh dấu một bước ngoặt lớn trong quy định về vấn đề xác định giá thị trường trong giao dịch liên kết tại Việt Nam. Chính phủ Việt Nam đã giao cho Bộ Tài chính đưa ra các chương trình cải cách thuế và cập nhật các quy định thuế hiện tại, có xem xét đến các chương trình hành động chống xói mòn cơ sở thuế và chuyển lợi nhuận ra nước ngoài (“BEPS”) theo khuyến nghị của OECD.
Kể từ ngày 1/5/2017, Nghị định 20/2017/NĐ – CP “Quy định về quản lý thuế đối với doanh nghiệp có giao dịch liên kết” và Thông tư 41/2017/TT – BTC hướng
62
dẫn thi hành Nghị định 20/2017/NĐ – CP có hiệu lực thay thế cho TT66/2010/TT – BTC được nhiều chuyên gia đánh giá là có những bước tiến lớn trong việc xây dựng khung pháp lý kiểm soát chuyển giá.
Nghị định 20/2017/NĐ – CP và Thông tư 41/2017/TT – BTC đã đánh dấu mốc phát triển quan trọng nhất trong hệ thống quy định pháp luật về giá giao dịch liên kết tại Việt Nam trong suốt nhiều năm qua, thể hiện nhiều nỗ lực của cơ quan quản lý nhà nước trong đấu tranh kiểm soát chuyển giá, đồng thời thể hiện cam kết của Việt Nam trong việc xây dựng chính sách thuế mang tính nhất quán đối với khung chính sách thuế toàn cầu về tính minh bạch và nỗ lực chống né thuế. Nghị định 20 cũng đã đảm bảo yêu cầu của thực tiễn đó là đã dựa trên nguyên tắc “bản chất quyết định hình thức” trong việc xây dựng các quy định.
Tuy được soản thảo một phần dựa trên Thông tư 66, Nghị định 20 đã mở rộng phạm vi diễn giải đối với một số quy định hiện hành, đồng thời đưa ra một số khái niệm, nguyên tắc mới theo Hướng dẫn của OECD, Chương trình hành động Chống xói mòn cơ sở tính thuế và chuyển lợi nhuận (BEPS) và các nguồn khác. Điều này được thể hiện rõ qua sự thay đổi của Nghị định 20/2017/NĐ – CP so với Thông tư 66/2010/TT – BTC như sau:
Quy định về quan hệ liên kết
- Nghị định 20 đã nâng mức sàn để xác định quan hệ liên kết về sở hữu từ 20% lên 25%. Trong quan hệ vay, mức tối thiểu để xác định các bên liên kết là 25% vốn góp của chủ sở hữu của bên đi vay hoặc được bảo lãnh thay vì 20% như trước đây.
- Theo Thông tư 66, các bên liên kết còn được xác định dựa trên quan hệ hợp đồng trong những trường hợp hợp tác kinh doanh hoặc trên 50% giá thành sản phẩm hoặc doanh thu hoặc chi phí đầu vào của một bên bị kiểm soát bởi các giao dịch với bên kia. Nghị định 20 không chi tiết như thế, nhưng phạm vi áp dụng sẽ lớn hơn rất nhiều khi gom hết tất cả các trường hợp trong đó một bên chịu sự điều hành, kiểm soát, quyết định trên thực tế đối với hoạt động sản xuất kinh doanh của bên kia. Quy
63
định bao quát đó có thể sẽ dẫn đến sự tranh cãi giữa cơ quan thuế và doanh nghiệp trong việc xác định “sự điều hành, kiểm soát, quyết định trên thực tế”.
Quy định về khấu trừ chi phí
- Nghị định và Thông tư mới cũng đã có qui định rõ, tổng chi phí lãi vay được khấu trừ cho mục đích tính thuế không vượt quá 20% chỉ số EBITDA (lợi nhuận trước thuế chưa trừ chi phí lãi vay và chi phí khấu hao). Mặc dù được quy định trong Nghị định về giá GDLK, điều khoản này được áp dụng đối với cả khoản vay từ bên liên kết và bên độc lập. Nghị định cũng như Thông tư không có điều khoản quy định về chuyển tiếp và hồi tố.
- Đối với các dịch vụ nội bộ, các tiêu chí xác định chi phí được khấu trừ cho mục đích tính thuế đã được đưa ra. Cụ thể, người nộp thuế phải chứng minh dịch vụ nội bộ được nhận thực sự mang lại lợi ích kinh tế cho người nộp thuế, đồng thời phải đưa ra bằng chứng (chứng từ kế toán, hợp đồng dịch vụ, v.v.) để chứng minh tính hợp lý của phương pháp xác định phí dịch vụ.
-Các chi phí sẽ không được khấu trừ cho mục đích tính thuế nếu người nộp thuế không chứng minh được lợi ích trực tiếp và giá trị của dịch vụ đó đem lại đối với hoạt động kinh doanh của mình, ví dụ như các dịch vụ trùng lặp, chi phí phục vụ lợi ích cổ đông...
-Thêm vào đó, phần lãi do bên liên kết tính thêm trên chi phí trả cho bên thứ ba không được khấu trừ cho mục đích tính thuế trong trường hợp bên liên kết không đóng góp thêm giá trị cho dịch vụ đó.
Quy định về xác định giá giao dịch liên kết
- Nghị định 20 đưa ra một số thay đổi lớn so với quy định hiện hành liên quan tới việc kê khai, xác định giá giao dịch liên kết (GDLK) tại Việt Nam, bao gồm chuẩn bị Hồ sơ kê khai xác định giá GDLK theo ba cấp, các mẫu tờ khai GDLK mới, hướng dẫn về khấu trừ chi phí phát sinh từ GDLK và chi phí lãi vay.
- Quy định này đã áp dụng hướng tiếp cận như được khuyến nghị trong Chương trình hành động số 13 (BEPS) (Hướng dẫn chuẩn bị báo cáo về chính sách
64
giá và báo cáo lợi nhuận liên quốc gia). Cụ thể, người nộp thuế phải chuẩn bị và lưu trữ Hồ sơ thông tin tập đoàn toàn cầu (Master file), Hồ sơ quốc gia (Local file) và Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia (Country by Country report).
- Ngoài ra, mẫu tờ khai các GDLK mới theo Nghị định 20 yêu cầu người nộp thuế phải kê khai thông tin chi tiết về báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo nhóm GDLK và giao dịch độc lập. Bất kỳ chênh lệch đáng kể nào giữa mức lợi nhuận thu được từ các GDLK và giao dịch độc lập đều có thể làm gia tăng rủi ro cho người nộp thuế và đặt ra nhiều nghi vấn từ phía cơ quan thu thuế.
Quy định về phân tích so sánh
- Các quy định mới hướng dẫn chi tiết về phân tích so sánh, bao gồm cơ sở dữ liệu được sử dụng, lựa chọn phương pháp xác định giá GDLK, số lượng đối tượng so sánh độc lập tối thiểu và các yếu tố điều chỉnh khác (ví dụ như lợi thế chi phí theo yếu tố địa lý). Dữ liệu tài chính của các đối tượng so sánh độc lập phải cùng năm tài chính với năm tài chính của người nộp thuế hoặc cùng thời điểm phát sinh giao dịch.
- Tuy nhiên, thời gian thu thập dữ liệu của đối tượng so sánh độc lập có thể được mở rộng thêm không quá một năm, trong trường hợp cơ sở dữ liệu được sử dụng chưa được cập nhật tại thời điểm thực hiện phân tích so sánh.
Bảng 2.5: Sự thay đổi của Nghị định 20/2017/NĐ – CP về phân tích so sánh và điều chỉnh giá giao dịch liên kết
Thông tư 66/2010/TT – BTC Nghị định 20/2017/NĐ –CP Phân tích so sánh
Để lựa chọn các công ty so sánh, người nộp thuế có thể chọn lựa các thông tin có nguồn hợp pháp và có thể được xác minh khi có yêu cầu của cơ quan thuế để xác định tính thị trường của giao dịch liên kết. Do đó, không có giới hạn về mặt địa lý của
Việc lựa chọn công ty so sánh cần được thực hiện theo thứ tự ưu tiên về dữ liệu được đưa ra (và có các điều chỉnh về khác biệt trọng yếu, nếu có)
• Thông tin so sánh nội bộ của người nộp thuế;
65
các thông tin đối với công ty so sánh một nước và vùng lãnh thổ với người nộp thuế;
• Thông tin so sánh nằm trong vùng có điều kiện ngành nghề và phát triển kinh tế tương tự
Giá trị điều chỉnh Không có hướng dẫn cụ thể về giá trị
điều chỉnh trong phân tích so sánh
Trong quá trình phân tích so sánh, giá trị để điều chỉnh các GDLK cho phù hợp với nguyên tắc thị trường là giá của giao dịch tương đương (trong trường hợp phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập được áp dụng) hoặc giá trị giữa các khoảng giao dịch độc lập chuẩn được thiết lập bởi các công ty độc lập (trong trường hợp các phương pháp khác được áp dụng)
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp từ hai văn bản luật)
Tóm lại: Qua những phân tích ở trên cho thấy khung pháp lý về kiểm soát định giá chuyển giao, chống chuyển giá ở nước ta đang dần được hoàn thiện, ngày càng phù hợp với hướng dẫn của OECD, sát với thực tế hơn tạo điều kiện về khung pháp lý để ngành Thuế có thể đấu tranh chống chuyển giá đối với các doanh nghiệp FDI hoạt động trên lãnh thổ Việt Nam.