Từ những thông tin ban đầu đã thu thập, bước tiếp theo, KTQT sẽ xử lý và phân tích thông tin bằng những kỹ thuật phù hợp nhằm tinh giản hoặc thu gọn dữ liệu của các phương án dưới các chỉ tiêu định lượng để sau đó có thể so sánh các thông tin này một cách có hệ thống giúp cho quá trình ra quyết định lựa chọn phương án của NQT được dễ dàng hơn.
2.3.2.1. Đối với các quyết định liên quan đến hoạch định
Quyết định liên quan đến hoạch định của NQT gắn với việc xác định mục tiêu chung và các mục tiêu cụ thể của DN. Kế toán quản trị hỗ trợ NQT đưa ra các quyết định ngắn hạn liên quan đến hoạch định thông qua việc xây dựng hệ thống dự toán SXKD nhằm cung cấp cho NQT một bản kế hoạch chi tiết các mục tiêu cần đạt được kết hợp với khả năng huy động và sử dụng các nguồn lực trong quá trình hoạt động SXKD trong tương lai của DN theo các chỉ tiêu cụ thể về số lượng, giá trị.
Phương pháp và trình tự xây dựng dự toán
KTQT có thể lập dự toán theo các phương pháp khác nhau. Lập dự toán theo phương pháp gia tăng được sử dụng phổ biến nhất. Theo đó, dự toán của kỳ kế hoạch được xây dựng căn cứ vào kết quả của kỳ hiện hành, cộng thêm một giá trị phản ánh mức tăng hay mức lạm phát ước tính của kỳ tới. Phương pháp này có nguy cơ tiềm ẩn các khoản chi tiêu lãng phí, có thể kéo dài các hoạt động không hiệu quả trước đây nên chỉ phù hợp với các DN có hoạt động SXKD diễn ra ổn định hoặc rất ít biến động. Với các DN có hoạt động SXKD biến động thường xuyên, khó dự báo qua các kỳ, một số phương pháp lập dự toán hiện đại được khuyến khích vận dụng là: Lập dự toán từ cấp số 0; Lập dự toán cuốn chiếu; Lập dự toán dựa trên hoạt động.
Tuỳ theo đặc điểm và yêu cầu quản lý của mỗi DN mà trình tự lập dự toán có thểđược thực hiện như sau:
Lập dự toán trên xuống: DN lập dự toán từ cấp cao nhất do NQT cấp cao quyết định toàn bộ và ấn định các bộ phận trực thuộc thực hiện theo số liệu của dự toán đã lập. Các NQT bộ phận và nhân viên tác nghiệp không được tham gia vào quá trình lập dự toán.
Lập dự toán từ dưới lên: NQT bộ phận đề xuất dự toán của bộ phận mình lên cấp quản trị cao hơn và thảo luận với họ để xây dựng dự toán cho toàn DN. Mức độ
tham gia của các NQT bộ phận phụ thuộc vào hai yếu tố: sự nhận thức của các NQT cấp cao về những lợi ích của sự tham gia và sự tin tưởng của họ về các lợi ích đó.
Hệ thống dự toán SXKD trong DNSX
Hệ thống dự toán SXKD trong DN rất đa dạng, theo nội dung có thể khái quát như sơđồ 2.6.
Sơđồ 2.6. Hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh trong DN
Nguồn: Trần Thị Hồng Mai & Đặng Thị Hoà (2020), Giáo trình kế toán quản trị DN
Trong ngắn hạn, dự toán được lập theo năm, sau đó được chi tiết cho các kỳ ngắn hơn theo yêu cầu kiểm soát (quý, tháng hay tuần, ngày). Ngoài dự toán tĩnh, các DN còn lập các bản dự toán linh hoạt, được xây dựng trên các mức độ hoạt động hay các phương án SXKD khác nhau. Dự toán linh hoạt có thể được soạn thảo trước hoặc sau kỳ kế hoạch. Nếu được xây dựng trước kỳ kế hoạch thì dự toán linh hoạt là một công cụ hỗ trợ NQT đưa ra các QĐ liên quan đến hoạch định. Nếu được lập sau kỳ kế hoạch, dự toán linh hoạt là một công cụ hỗ trợ NQT kiểm soát các hoạt động của DN và đưa ra các QĐđiều chỉnh cần thiết.
Cơ sở xây dựng dự toán
KTQT căn cứ vào những thông tin đã thu thập về kết quả thực hiện của các kỳ trước, kết hợp với thông tin dự báo tương lai về môi trường kinh doanh, khả năng huy động và sử dụng các nguồn lực của DN cũng như các tiêu chuẩn nội bộ. Ví dụ, dự toán bán hàng được xây dựng trên cơ sở thông tin phản ánh các hoạt động bán
Dự toán bán hàng Dự toán sản lượng sản xuất Dự toán CP NCTT Dự toán CP bán hàng và CP QLDN Dự toán CP NVLTT Dự toán giá vốn hàng bán Dự toán tiền Dự toán kết quả kinh doanh Dự toán tình hình tài chính Dự toán CP SXC Dự toán hàng tồn kho
hàng của kỳ trước (chính sách bán hàng, đơn giá bán, sản lượng hàng bán ra…) kết hợp với thông tin dự báo tình hình cung cầu trên thị trường và kế hoạch sản xuất, kế hoạch bán hàng của DN…
Để xây dựng các dự toán chi phí, KTQT cần căn cứ vào thông tin tiêu chuẩn nội bộ về ĐMCP thu thập từ các bộ phận liên quan (các định mức chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC, chi phí bán hàng và QLDN…). Nếu ĐMCP xây dựng không hợp lý, không phù hợp với thực tế thì dự toán lập sẽ không có tính khả thi. Bên cạnh đó, giữa các loại dự toán cũng có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, dự toán này là cơ sở để lập các dự toán khác: dự toán sản lượng sản xuất được xây dựng trên cơ sở dự toán bán hàng và kế hoạch dự trữ của DN; dự toán chi phí sản xuất KTQT lập căn cứ vào dự toán sản lượng sản xuất và các tiêu chuẩn ĐMCP liên quan; dự toán giá vốn hàng bán lập trên cơ sở dự toán bán hàng, sản lượng sản phẩm hàng hoá bán ra và đơn giá xuất kho của sản phẩm, hàng hoá; dự toán tình hình tài chính, dự toán kết quả kinh doanh là các bản dự toán xác định tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của DN được lập trên cơ sở các bản dự toán bán hàng, dự toán giá vốn hàng bán, dự toán chi phí bán hàng và chi phí QLDN và các bản dự toán có liên quan khác.
2.3.2.2. Đối với các quyết định liên quan đến tổ chức thực hiện
Để có cơ sở tư vấn cho các NQT đưa ra quyết định ngắn hạn liên quan đến tổ chức thực hiện, KTQT có thể sử dụng các kỹ thuật xử lý và phân tích thông tin sau:
(1) Xác định chi phí, giá thành
Các phương pháp xác định chi phí, giá thành khác nhau sẽ ảnh hưởng đáng kể đến kết quả lợi nhuận của DN cũng như các QĐ quản lý quan trọng (Garrison, 2012). Điển hình là quyết định giá bán sản phẩm ra thị trường. Các kỹ thuật xác định giá thành được áp dụng phổ biến là: Tính giá thành theo chi phí toàn bộ, tính giá thành theo chi phí trực tiếp và phương pháp chi phí mục tiêu.
Tính giá thành theo chi phí toàn bộ: trong giá thành sản phẩm có đủ 3 yếu tố: chi phí NVLTT, chi phí NCTT và toàn bộ chi phí SXC. Khi áp dụng tính giá thành theo chi phí toàn bộ, DN căn cứ vào ngành nghề, đặc điểm hoạt động SXKD để lựa chọn phương pháp xác định chi phí phù hợp nhằm mục tiêu có thông tin hữu ích nhất cho quản trị DN:
Phương pháp xác định chi phí theo đơn đặt hàng được áp dụng trong các DN sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng. Mỗi đơn hàng có những đặc trưng riêng về số lượng sản phẩm, tiêu chuẩn kỹ thuật, thời gian bắt đầu và hoàn thành. NQT cần thông tin về chi phí để thực hiện từng đơn đặt hàng trước khi quyết định đưa đơn hàng vào sản xuất. Quá trình kế toán theo đơn hàng được bắt đầu từ khi DN nhận được đơn đặt hàng. NQT xem xét khả năng thực hiện của DN đểđưa ra QĐ có hay không chấp nhận đơn hàng. Nếu đơn hàng được chấp nhận, Lệnh sản xuất được ban hành xuống các bộ phận liên quan để thực hiện. KTQT lập cho mỗi đơn hàng một Phiếu tính giá thành để ghi chép, phản ánh toàn bộ chi phí thực hiện đơn hàng. Phiếu này là căn cứ để xác định tổng giá thành và giá thành đơn vị sản phẩm của
đơn hàng. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là từng đơn hàng. Chi phí NVLTT và chi phí NCTT là những khoản chi phí trực tiếp, kế toán có thể tập hợp trực tiếp cho đơn hàng căn cứ vào các chứng từ gốc như: Phiếu yêu cầu NVL, Phiếu xuất kho, Phiếu theo dõi thời gian lao động… Chi phí SXC được tập hợp riêng, sau đó phân bổ cho các đối tượng liên quan theo tiêu thức phân bổ phù hợp. Việc lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí chung tác động lớn đến tính chính xác của việc xác định chi phí cho đơn hàng. Căn cứ được sử dụng để phân bổ chi phí chung phổ biến nhất là dựa vào tiêu thức khối lượng: doanh thu, khối lượng sản phẩm sản xuất và tiêu thụ,… (Volume Based Costing - VCB). Tuy nhiên, trong những DN có quy mô lớn, sản xuất nhiều loại sản phẩm, chi phí chung chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí của DN và gồm nhiều khoản mục, mỗi khoản mục lại có nguyên nhân phát sinh chi phí khác nhau thì một mô hình phân bổ chi phí phù hợp hơn là dựa vào mối quan hệ nhân quả giữa hoạt động làm nguyên nhân phát sinh chi phí và chi phí - mô hình phân bổ chi phí dựa trên hoạt động (Activity Based Costing - ABC). Kế toán quản trị phân chia quy trình SXKD của DN thành các hoạt động. Chi phí phát sinh để thực hiện hoạt động chung nào sẽ được tập hợp cho hoạt động chung đó. Cuối cùng, các chi phí liên quan đến từng hoạt động chung sẽ được phân bổ cho các đối tượng tính giá theo mức độ hoạt động/ sử dụng của đối tượng đó (Sơ đồ 2.7).
Sơđồ 2.7. Mô hình phân bổ chi phí dựa trên hoạt động
Nguồn: Tác giả tổng hợp Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất
Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất thích hợp với các DN sản xuất sản phẩm hàng loạt theo quy trình công nghệ liên tục qua nhiều công đoạn, sản phẩm có tính đồng nhất, giống hoặc tương tự nhau về thuộc tính, chi phí không xác định cho từng sản phẩm hay lô sản phẩm cụ thể mà xác định cho từng công đoạn, từng bộ phận khác nhau của quá trình sản xuất. Do quá trình sản xuất diễn ra liên tục nên NQT không yêu cầu bắt buộc phải có thông tin về giá thành sản phẩm trước hoặc ngay khi sản phẩm hoàn thành nhập kho.
Các chi phí Chi phí trực tiếp (NVLTT, NCTT) Chi phí chung Giai đoạn 1: Các tiêu thức phân bổ chi phí Giai đoạn 2: Các tiêu thức phân bổ hoạt động Các đối tượng tính giá thành (các sản phẩm, dịch vụ, khách hàng của DN) Các nhóm chi phí: Các hoạt
Phương pháp có đối tượng tập hợp chi phí là từng công đoạn hoặc từng phân xưởng sản xuất. Các chi phí sản xuất đều được tập hợp trực tiếp cho công đoạn hoặc phân xưởng có liên quan. Kế toán thu thập, ghi chép thông tin về chi phí của từng công đoạn/ phân xưởng trong một khoảng thời gian nhất định (tháng, quý). Cuối kỳ, kế toán lập Báo cáo sản xuất cho từng phân xưởng cung cấp thông tin giúp NQT kiểm soát chi phí và đánh giá hoạt động sản xuất của từng phân xưởng.
Tính giá thành theo chi phí trực tiếp: chỉ có biến phí sản xuất được tính vào giá thành sản phẩm, gồm: chi phí NVLTT, chi phí NCTT và biến phí SXC. Định phí SXC không được tính vào giá thành sản phẩm mà được coi là chi phí thời kì như chi phí bán hàng và chi phí QLDN.
Phương pháp chi phí mục tiêu (Target Costing)
Phương pháp chi phí mục tiêu được định nghĩa là: “Quá trình quản lý chi phí có hệ thống trong các giai đoạn để thiết kế sản phẩm mới thông qua việc xác định giá bán sản phẩm ra thị trường, lợi nhuận mục tiêu và cắt giảm toàn diện theo chu kỳ sống của sản phẩm” (Kato, 1993a, 1993b; Filomen, 2009; Kee, 2010…). Phương pháp chi phí mục tiêu phù hợp với các DN sản xuất theo đơn đặt hàng, quá trình thiết kế và sản xuất sản phẩm phức tạp, gồm nhiều công đoạn có mức độ độc lập cao, việc phân định chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp khó khăn, các khách hàng tiềm năng có thể sẵn sàng chấp nhận mức giá cho các sản phẩm có tính năng khác biệt với các sản phẩm của đối thủ cạnh tranh.
Điểm khác biệt của phương pháp so với các kỹ thuật định giá truyền thống là giá bán và lợi nhuận được xác định trước khi sản xuất sản phẩm, trên cơ sởđó xác định chi phí mục tiêu:
Chi phí mục tiêu = Giá bán mục tiêu - Lợi nhuận mục tiêu
Từ chi phí mục tiêu đã xác định, DN phải tổ chức quản trị chi phí nghiêm ngặt ở tất cả các công đoạn của quá trình sản xuất, từ khâu thiết kế đến khâu sản xuất, từ kế hoạch đến tổ chức thực hiện, phát hiện những chi phí không hữu ích hoặc không tương xứng với tầm quan trọng của sản phẩm, làm sao cho chi phí thực tế không vượt quá chi phí mục tiêu. Khi phát hiện một hay một số thành phần của sản phẩm có chi phí quá cao hay quá thấp so với chi phí mục tiêu đã xây dựng, NQT sẽ đưa ra QĐ về những biện pháp để cắt giảm hay điều chỉnh chi phí cho phù hợp, ví dụ như: phát triển nhà cung cấp, thay đổi thiết kế sản phẩm, sử dụng vật liệu thay thế, loại bỏ những hoạt động không hiệu quả trong quá trình sản xuất...
(2) Định giá bán sản phẩm trong ngắn hạn
Quy trình định giá sản phẩm của DN được tiến hành theo nhiều phương pháp khác nhau nhưng nguyên tắc cơ bản nhất trong mọi QĐ về giá là giá bán phải bù đắp toàn bộ chi phí (sản xuất, lưu thông và quản lý), đồng thời cung cấp một tỷ lệ hoàn vốn tối thiểu cho DN. Kỹ thuật định giá được áp dụng phổ biến nhất là cộng thêm vào chi phí cơ sở (chi phí nền). Phần chi phí cơ sở có thể được xác định theo phương pháp chi phí toàn bộ
hoặc phương pháp chi phí trực tiếp. Phần cộng thêm là mức hoàn vốn tối thiểu mà NQT mong muốn, được xác định theo một tỷ lệ nhất định của chi phí cơ sở. NQT căn cứ vào chi phí cơ sở và tỷ lệ hoàn vốn mong muốn đề quyết định tăng hay giảm giá bán trong từng tình huống. Ngoài ra, trong các DN có phát sinh nghiệp vụ các đơn vị nội bộ cung cấp sản phẩm qua lại lẫn nhau có thể áp dụng phương pháp xác định giá chuyển nhượng nội bộ (Transfer price). Giá tính cho các đơn vị nội bộ thường khác với giá bán ra bên ngoài. Định giá chuyển nhượng nội bộ có thể theo chi phí sử dụng, theo giá thị trường hay theo giá thương lượng.
Trong ngắn hạn, quyết định bán sản phẩm là loại QĐ mang tính chất điều chỉnh, không thường xuyên và thường gắn với các NQT cấp cao. Trong một số tình huống như: DN nhận được những đơn đặt hàng đặc biệt nằm ngoài kế hoạch SXKD, số lượng đặt hàng lớn, DN vẫn còn năng lực sản xuất nhàn rỗi, hoặc đang hoạt động trong điều kiện khó khăn… Đây là những tình huống đặc biệt mà DN phải rất linh hoạt khi định giá để phù hợp với tình hình thực tế. Kế toán quản trị cần phân tích các thông tin trong mối quan hệ với cơ cấu sản phẩm, công suất của máy móc, thiết bị và các yếu tố sản xuất khác. Nếu DN còn năng lực sản xuất nhàn rỗi, KTQT có thể tư vấn cho NQT chấp nhận giá bán mà khách hàng đưa ra thấp hơn giá bán hiện tại nhưng phải cao hơn chi phí cơ sở. Còn trong điều kiện DN đang gặp khó khăn, khối lượng tiêu thụ giảm, … KTQT tư vấn cho NQT có thể giảm giá bán để duy trì hoạt động kinh doanh, tạo ra SDĐP bù đắp ĐP. Ngoài ra, các quyết định về giá bán sản phẩm của DN trong ngắn hạn cũng cần được cân nhắc dựa trên tầm ảnh hưởng của DN đối với thị trường. Nếu sản phẩm của DN