định ngắn hạn
3.3.2.1. Đối với các quyết định liên quan đến hoạch định
Theo khảo sát, dự toán SXKD đã được thực hiện tại tất cả các DN để cụ thể hoá kế hoạch thành các hệ thống các chỉ tiêu số lượng và giá trị nhưng thực tế thì nhiều DN gọi đó là các bản kế hoạch như: kế hoạch sản xuất, kế hoạch giá thành, kế hoạch chi phí SXKD, Bảng/ Giấy báo dự trù vật tư...
Phương pháp và trình tự xây dựng dự toán
Kết quả khảo sát cho thấy không có nhiều khác biệt giữa các DN về phương pháp và trình tự xây dựng dự toán/ kế hoạch SXKD. 79/79 DN được khảo sát (100%) xây dựng các dự toán/ kế hoạch theo phương pháp gia tăng và được lập theo trình tự từ dưới lên. Theo đó, để dự toán khả thi và sát với thực tế, NQT các bộ phận sẽ căn cứ vào năng lực sản xuất của bộ phận mình, số liệu của kì trước liền kề và các tiêu chuẩn định mức kinh tế kỹ thuật, nhu cầu của thị trường (theo khảo sát của Phòng kinh doanh/ Phòng thị trường) để lập kế hoạch cho bộ phận mình. Các bản kế hoạch của các phòng ban, bộ phận sẽ được chuyển lên Phòng Kế toán và các phòng chức năng của DN để tổng hợp và xây dựng dự toán/ kế hoạch tổng thể cho toàn DN. Trong 79 DN được khảo sát, chỉ có 12 DN (15,2%) cho biết Phòng kế toán là bộ phận được giao làm đầu mối tổng hợp và xây dựng dự toán tổng thể cho toàn DN; 14 DN (17,7%) giao nhiệm vụ này cho Phòng kinh doanh hoặc các bộ phận khác; 53 DN (67,1%) cho biết Phòng kế toán phối hợp với các bộ phận khác để cùng tổng hợp kế hoạch của các bộ phận chức năng và xây dựng dự toán tổng thể. Dự toán tổng thể được lập xong sẽ được trình Hội đồng quản trị (Công ty CP)/ Hội đồng thành viên (Công ty TNHH) phê duyệt trên cơ sở xem xét mức độ phù hợp với các chỉ tiêu đã được Hội đồng quản trị/ Hội đồng thành viên thông qua rồi chuyển các phân xưởng, các bộ phận/ phòng chức năng liên quan để xây dựng kế hoạch chi tiết cho từng tuần, từng tháng và phối hợp thực hiện.
Hình 3.4. Bộ phận lập dự toán
Nguồn: Tổng hợp từ kết quả khảo sát (Phụ lục 3.2)
Hệ thống dự toán SXKD trong các DN khảo sát
Kết quả khát cho thấy, hiện nay các DN chỉ lập được các bản dự toán/ kế hoạch bán hàng, dự toán/ kế hoạch mua hàng, kế hoạch khối lượng sản xuất, dự toán chi phí NVLTT và dự toán chi phí NCTT. Dự toán chi phí SXC và các dự toán chi phí ngoài sản xuất (chi phí bán hàng và QLDN, chi phí tài chính, chi phí khác) chưa được xây dựng. Nguyên nhân là do kế toán không thu thập được đủ dữ liệu liên quan để lập, ví dụ như các tiêu chuẩn nội bộ về định mức chi phí SXC và chi phí ngoài sản xuất. Do chưa xây dựng được đầy đủ các dự toán chi phí nên các DN không thể lập được các bản dự toán giá vốn hàng bán, dự toán tình hình tài chính và dự toán kết quả kinh doanh. Cũng theo kết quả khảo sát, các DN mới chỉ lập dự toán tĩnh, 100% DN khảo sát chưa lập dự toán linh hoạt (Phụ lục 3.5 a, b, c, d, e, f. Một số biểu mẫu dự toán/ kế hoạch sản xuất của các DNSX cơ khí Việt Nam).
Bảng 3.8 Kết quả khảo sát các dự toán lập trong các DNSX cơ khí Việt Nam Dự toán nhóm 1 Số DN đã lập Số DN nhóm 2 đã lập Tổng Số DN đã lập T% ỷ lệ Dự toán/ Kế hoạch bán hàng 27/27 52/52 79/79 100% Dự toán/ Kế hoạch khối lượng sản xuất 27/27 52/52 79/79 100% Dự toán chi phí NVLTT 27/27 52/52 79/79 100% Dự toán chi phí NCTT 27/27 52/52 79/79 100% Dự toán chi phí SXC 13/27 0 13/79 16,45% Dự toán giá vốn hàng bán 0 0 0 0 Dự toán chi phí bán hàng và QLDN 0 0 0 0 Dự toán tình hình tài chính 0 0 0 0
Dự toán kết quả kinh doanh 0 0 0 0
Nguồn: Tổng hợp từ kết quả khảo sát (Phụ lục 3.2) Kế toán 15% Kỹ thuật 14% Bộ phận khác 4% Kế toán kết hợp với các bộ phận chức năng
3.3.2.2. Đối với các quyết định liên quan đến tổ chức thực hiện
Xác định chi phí, giá thành
100% DN khảo sát đang áp dụng tính giá thành theo phương pháp chi phí toàn bộ. Phương pháp xác định giá thành theo chi phí trực tiếp hoàn toàn không được các DN áp dụng. Chi phí sản xuất được tập hợp theo từng đơn hàng hoặc theo từng phân xưởng/ công đoạn của quá trình sản xuất với đầy đủ 3 yếu tố: chi phí NVLTT, chi phí NCTT và chi phí SXC (Phụ lục 3.4. Bảng tính giá thành sản phẩm bếp SS PEDESTAL theo đặt hàng của Công ty Landmann GmbH (Đức) của Công ty CP dụng cụ cơ khí xuất khẩu). Trong đó, có 76 DN (96,2%) áp dụng cả 2 phương pháp xác định chi phí là: xác định chi phí theo quá trình sản xuất và xác định chi phí theo đơn hàng; chỉ có 3 DN sử dụng duy nhất 1 phương pháp xác định chi phí theo đơn hàng là: Công ty TNHH sản xuất Elip, Công ty TNHH chế tạo cột thép Đông Anh và Tổng công ty Máy động lực và nông nghiệp Việt Nam. Chi phí SXC được phân bổ dựa vào tiêu thức khối lượng (doanh thu, sản lượng, chi phí NVL chính, chi phí NCTT, số giờ máy chạy…). Tìm hiểu sâu hơn tại các DN, một số nhà quản lý cũng đã đặt yêu cầu cho bộ phận kế toán cần tiếp cận dần những mô hình phân bổ chi phí phù hợp hơn, ví dụ như phân bổ chi phí dựa trên hoạt động - ABC. Nhưng, theo Giám đốc tài chính/ kế toán trưởng của các DN được chọn nghiên cứu điển hình thì việc phân bổ chi phí dựa trên hoạt động mặc dù có thể cho kết quả xác định giá thành chính xác hơn mô hình phân bổ chi phí mà các DN đang áp dụng nhưng để thực hiện không đơn giản vì kế toán phải nhận diện được các hoạt động chung của DN, phải lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí phù hợp cho từng hoạt động. Quá trình sản xuất trong DN cơ khí trải qua nhiều công đoạn, sản phẩm cơ khí rất đa dạng nên công tác theo dõi, kiểm soát và ghi nhận chi phí cho từng hoạt động cũng rất phức tạp, trong khi khối lượng công việc của phòng kế toán quá lớn so với số lượng nhân viên hiện có, nhân viên kế toán đang phải đảm nhiệm đồng thời công việc của KTTC và KTQT mà chưa có sự chuyên môn hoá, tách biệt giữa 2 công việc này, chưa kể trình độ của nhân viên kế toán còn hạn chế.
Có 47 DN (59,5%) đã bước đầu tiếp cận phương pháp chi phí mục tiêu (Target costing) để xác định giá thành cho các sản phẩm mới đưa vào thị trường. Tại các DN này, giá bán dự kiến của sản phẩm mới được xác định ngay từ khi DN có ý tưởng và thiết kế sản phẩm. Cơ sở để các DN xây dựng giá bán mục tiêu là dựa vào thông tin giá bán các sản phẩm tương tự trên thị trường của chính DN và của các DN khác trong cùng ngành. Thông thường, giá bán mục tiêu được Phòng kinh doanh (Phòng thị trường, Phòng Marketing) chịu trách nhiệm xây dựng và đề xuất, sau đó đưa ra trao đổi cùng các bộ phận khác: Phòng thiết kế, Phòng kĩ thuật, Phòng Kế toán… Từ giá bán mục tiêu và mục tiêu lợi nhuận mà NQT đặt ra, DN sẽ quyết định giá thành mục tiêu và bắt đầu quá trình sản xuất thử. Kế toán tập hợp toàn bộ thông tin về các chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất thử. Nếu quá trình sản xuất thử không đáp ứng được giá thành mục tiêu, có 2 phương án được đưa ra: đề
xuất với NQT hoặc là phải tăng giá bán dự kiến, hoặc sẽ phải giảm mục tiêu lợi nhuận. Thực tế thì các NQT thường quyết định lựa chọn phương án giảm mục tiêu lợi nhuận. Tuy nhiên, đây chỉ là hoạt động điều chỉnh trong ngắn hạn. Và họ kì vọng sẽ tiếp tục cắt giảm chi phí ở giai đoạn sản xuất đại trà, khi sản phẩm được sản xuất quy mô lớn sẽ đạt được mức lợi nhuận mục tiêu ban đầu đã đề ra.
Định giá bán sản phẩm trong ngắn hạn
Đối với các sản phẩm được tiêu thụ ra thị trường, 100% DN khảo sát đều xác định giá bán bằng cách cộng thêm vào chi phí cơ sở một tỷ lệ % nhất định theo mục tiêu lợi nhuận của NQT. Trong đó phần chi phí cơ sởđược xác định theo phương pháp chi phí toàn bộ nhưđã trình bày ở trên. Tỷ lệ cộng thêm vào chi phí tại mỗi DN khác nhau, thậm chí trong cùng một DN, cùng một loại sản phẩm nhưng ở những giai đoạn khác nhau trong chu kì sống của sản phẩm thì tỷ lệ cộng thêm cho mỗi loại sản phẩm cũng không giống nhau. Bên cạnh đó, một số DN sản xuất linh kiện, phụ tùng phục vụ cho sản xuất, lắp ráp sản phẩm tại chính DN (như trong các DNSX ô tô, có các bộ phận sản xuất phụ tùng phục vụ lắp ráp, trong các DNSX thiết bịđiện, điện tử có các phân xưởng sản xuất các linh kiện) phương pháp định giá phụ tùng, linh kiện được áp dụng là định giá chuyển nhượng nội bộ theo chi phí sử dụng. Theo tìm hiểu của tác giả, chưa có DN nào định giá chuyển nhượng nội bộ theo thời gian lao động và nguyên liệu sử dụng.
Các quyết định liên quan đến các đơn hàng đặc biệt nằm ngoài kế hoạch SXKD là một loại quyết định khá phổ biến trong các DNSX cơ khí. Những đơn hàng này thường có chi phí phát sinh cao hơn những đơn hàng thông thường khác, thậm chí khách hàng còn có những yêu cầu riêng về kỹ thuật và giá bán của sản phẩm. Tuy nhiên, kết quả khảo sát kế toán trưởng/ nhân viên kế toán của các DN về mức độ vận dụng kỹ thuật định giá bán sản phẩm để có cơ sở tư vấn cho NQT ra QĐ có nên thực hiện hay từ chối những đơn hàng đặc biệt hay không cho kết quả rất khiêm tốn (Thang điểm bình quân là 2,228/5). Khảo sát sâu tại 8 DN được chọn nghiên cứu điển hình cho thấy nhân viên kế toán còn rất mơ hồ về kỹ thuật định giá cho những đơn hàng đặc biệt. Trong khi đó, lãnh đạo các DN này cho biết trong những tình huống RQĐ có nên thực hiện những đơn hàng đặc biệt nằm ngoài kế hoạch SXKD hay không, NQT không yêu cầu kế toán cung cấp các thông tin như chi phí, lãi/lỗ dự kiến, nguồn cung ứng NVL có đảm bảo quá trình sản xuất được tiếp tục hay không mà thường chỉ so sánh giá đề xuất của đối tác với giá thành xuất xưởng của sản phẩm. Sau đó dựa vào kinh nghiệm, sự suy đoán để ra quyết định thực hiện hay từ chối đơn hàng. Vì vậy, vai trò của KTQT đã bị xem nhẹ.
Phân tích thông tin thích hợp
Theo khảo sát, kỹ thuật phân tích thông tin thích hợp cho việc ra quyết định ngắn hạn đã được 23 DN sử dụng (29,1%). Kết quả phỏng vấn chuyên sâu kế toán trưởng/ nhân viên kế toán của các DN nghiên cứu chuyên sâu cho thấy những người được hỏi không hình dung được một cách cụ thể thế nào là thông tin thích hợp để ra
quyết định. Mặc dù trong thực tế, trong nhiều tình huống lãnh đạo DN cần thông tin để ra quyết định, kế toán đã lập các bảng so sánh, phân tích chi phí, thu nhập và kết quả của các phương án kinh doanh đang được xem xét. Các phiếu trả lời chọn phương án “không sử dụng kỹ thuật phân tích thông tin thích hợp” rất có thể do người trả lời chưa hiểu cách diễn đạt mang tính học thuật của kỹ thuật này.
Trong 23 DN trả lời có thực hiện phân tích thông tin thích hợp, kỹ thuật này được sử dụng nhiều để tư vấn cho NQT trong 1 số tình huống RQĐ ngắn hạn như: quyết định tiếp tục hay ngừng sản xuất một số sản phẩm bị lỗ, quyết định nên tiếp tục sản xuất hay bán ngay bán thành phẩm, quyết định tự sản xuất hay mua ngoài các chi tiết, sản phẩm. Cho điểm bình quân về mức độ sự dụng kỹ thuật này để có thông tin cho việc ra quyết định ngắn với với các tình huống ra quyết định kể trên lần lượt là 3,32; 3,17 và 3,24. Khi phải ra quyết định trong trường hợp năng lực sản xuất kinh doanh của DN bị giới hạn, các nhà quản lý thường dựa vào những suy luận, phán đoán và kinh nghiệm thực tế của bản thân nhiều hơn là thông tin do KTQT cung cấp. Điểm bình quân về mức độ vận dụng kỹ thuật này chỉ đạt 1,23 trên thang điểm 5. Mặt khác, trên các bảng phân tích thông tin thích hợp để tư vấn cho NQT ra QĐ ngắn hạn, kế toán thường trình bày các khoản chi phí theo khoản mục kết hợp với yếu tố: chi phí lương nhân viên, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí văn phòng phẩm, chi phí dịch vụ mua ngoài như: điện, nước, thuê văn phòng, thuê kho,… mà chưa được phân tích chi tiết thành chi phí biến đổi và chi phí cố định.
Ví dụ, tại Công ty CP dụng cụ số 1, kế toán đã phân tích thông tin chi phí sản xuất/ chi phí mua từng loại linh kiện, vật tư sản xuất sản phẩm bếp nướng gồm đế bếp, tay cầm vỉ nướng, tấm lót, cửa gió,... theo các yếu tố chi phí: NVL trực tiếp, NVL gián tiếp, nhân công trực tiếp, nhân công gián tiếp, khấu hao, dịch vụ mua ngoài phụ vụ cho phân tích thông tin thích hợp. Kế toán căn cứ vào kết quả phân tích thông tin thích hợp để tư vấn cho lãnh đạo DN ra quyết định: Những loại vật tư, linh kiện nào có giá thành sản xuất tại nhà máy thấp hơn giá mua ngoài thì DN sẽ tự sản xuất. Ngược lại, DN sẽ mua ngoài những loại vật tư linh kiện có giá mua nhỏ hơn giá thành sản xuất của nhà máy(Phụ lục 3.6. Bảng phân tích thông tin chi phí sản xuất/ chi phí mua linh kiện/ vật tưđể sản xuất sản phẩm bếp nướng tại Công ty CP dụng cụ số 1).
Một tình huống khác phát sinh trong nhiều DNSX cơ khí trong thời gian gần đây liên quan đến giá thép biến động mạnh. Chỉ trong 5 tháng đầu năm 2021 giá NVL tăng từ 40% đến 60%, thậm chí giá thép tại thời điểm tháng 5 năm 2021 tăng 2,6 lần so với cuối năm 2020 và luôn trong tình trạng khan hiếm. Để nhập thép phục vụ sản xuất, các DN phải ứng trước 100% tiền hàng thay vì chỉ ứng trước 30% như trước. Các đơn hàng của năm 2021 đã được ký từ cuối năm 2020 mà không tính được hết độ tăng giá của NVL đầu vào. Lúc này các DN phải đứng trước lựa chọn: (1) quyết định tiếp tục nhập NVL để duy trì sản xuất và cung ứng theo các hợp đồng đã ký; (2) quyết định dừng sản xuất và chấp nhận bồi thường tiền phạt do huỷ
hợp đồng. Trong những tình huống phát sinh như vậy, vai trò tư vấn của kế toán rất quan trọng. Tại Công ty CP dụng cụ cơ khí xuất khẩu, trong tất cả các hợp đồng mà Công ty đã ký với đối tác đều có thêm điều khoản nếu giá vật tư tăng hoặc giảm trên 5%, hai bên sẽ đàm phán lại giá. Trước khi DN đàm phán với đối tác, kế toán căn cứ vào cơ sở dữ liệu đã có về thu nhập, chi phí của 2 lựa chọn, sau đó lập bảng so sánh mức thiệt hại của DN nếu tiếp tục duy trì sản xuất và những thiệt hại nếu huỷ ngang hợp đồng đã ký (Phụ lục 3.7). Thông tin này giúp các NQT có thêm cơ sở đề xuất với khách hàng mức giá hợp lý.
“Tuy nhiên, trong nhiều tình huống như trên, thông tin thích hợp do kế toán phân tích chỉ là một trong những căn cứ mà NQT cần cân nhắc chứ không phải là duy nhất.