QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU, RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN DO
2.2.1. Khái quát qui trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền do Công ty TNHH KPMG thực hiện tại khách hàng
hàng – thu tiền do Công ty TNHH KPMG thực hiện tại khách hàng
Công việc đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán chu trình bán hàng bao gồm các bước công việc và các thủ tục thực hiện trong mỗi bước được khái quát qua sơ đồ dưới đây:
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Sơ đồ 2.1: Các bước đánh giá rủi ro kiểm toán và thủ tục thực hiện tương ứng trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền do Công ty KPMG thực hiện
2.2.1.1. Đánh giá rủi ro tiềm tàng của chu trình bán hàng – thu tiền trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Cũng giống qui trình đánh giá rủi ro của BCTC nói chung, qui trình đánh giá rủi ro được thực hiện đối với chu trình này được bắt đầu bằng việc đánh giá rủi ro tiềm tàng. Vì chu trình bán hàng – thu tiền là kết quả của quá trình kinh doanh của một doanh nghiệp nên chịu ảnh hưởng của tất cả các yếu tố có liên quan đến quá trình
Tìm hiểu đặc điểm môi trường kinh doanh, ngành nghề kinh doanh của khách hàng, các yếu tố ảnh hưởng đến việc trình bày các khoản mục trong chu trình, Đánh giá qua số dư của các khoản mục trong chu trình
Đánh giá rủi ro tiềm tàng của chu trình bán hàng –
thu tiền trong giai đoạn lập kế hoạch kế hoạch kiểm toán
Đánh giá rủi ro kiểm soát của chu trình bán hàng – thu tiền
Đánh giá mức rủi ro kiểm toán sau khi kết hợp rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, xem xét việc điều chỉnh mức trọng yếu cần phân bổ cho các khoản mục trong chu trình, xác định rủi ro phát hiện.
Lập chương trình kiểm toán với các thủ tục chi tiết được thực hiện trong chu trình
Đánh giá rủi ro tồn tại sai phạm trọng yếu trong chu trình bán hàng – thu tiền và
xác định rủi ro phát hiện
Tìm hiểu KSNB của khách hàng được thiết kế cho chu trình bán hàng – thu tiền, Nhận biết các rủi ro có thể xảy ra liên quan đến mục tiêu kiểm toán và thủ tục kiểm soát tương ứng, đánh giá qua rủi ro kiểm soát,
Nhận biết điểm kiểm soát chính và thực hiện thử nghiệm kiểm soát .
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
kinh doanh của doanh nghiệp, từ các yếu tố thuộc môi trường kinh doanh bên ngoài đến các yếu tố trong doanh nghiệp như: tính liêm chính của ban giám đốc, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên xảy ra.
Ngay trong giai đoạn chấp nhận thư mời kiểm toán của khách hàng thì KTV cũng đã thực hiện các thủ tục để tìm hiểu về khách hàng, đánh giá gian lận, rủi ro kiểm toán có thể xảy với các khoản mục trên BCTC nói chung. Với chu trình bán hàng – thu tiền, KTV sẽ tìm hiểu về đặc điểm ngành nghề kinh doanh, môi trường kinh doanh, đối thủ cạnh tranh các điều kiện kinh tế-xã hội ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng. Tại các thời điểm, các ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh khác nhau có đặc điểm phát triển khác nhau.
Ví dụ như: trong thời gian từ Tết trở lại đây, thị trường chứng khoán của Việt Nam giảm sút, chỉ số chứng khoán liên tục giảm trên sàn giao dịch của cả Hà Nội và thành phố Hồ Chí Minh, khi kiểm toán các khách hàng có cổ phiếu niêm yết trên thị trường chứng khoán, KTV sẽ tìm hiểu biến động giá cổ phiếu của khách hàng. KTV xem xét liệu giá cổ phiếu có ảnh hưởng đến quá trình bán hàng – thu tiền của khách hàng hay không, ban giám đốc của khách hàng liệu có chịu áp lực nào đối với việc tạo ra gian lận trong kết quả của chu trình bán hàng – thu tiền nhằm cải thiện giá cổ phiếu hay không. Hay trong giai đoạn lạm phát cao và tăng nhanh như hiện nay thì ảnh hưởng ra sao đến kết quả tiêu thụ của khách hàng.
Với các khách hàng hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực khác nhau thì quá trình bán hàng – thu tiền cũng mang các đặc điểm khác nhau. Khách hàng là doanh nghiệp sản xuất đồ chơi hay kinh doanh thời trang thì sẽ có mức rủi ro tiềm tàng của chu trình bán hàng – thu tiền cao hơn so với doanh nghiệp hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực bàn ghế học sinh. Với lĩnh vực đồ chơi trẻ em hay thời trang thì việc tiêu thụ sẽ phụ thuộc rất nhiều vào mùa, vào thị hiếu của người tiêu dùng, hơn nữa cạnh tranh trên thị trường này là rất lớn. Đối với hãng kinh doanh bàn ghế học sinh, sự cạnh tranh không lớn bằng, hơn nữa mẫu mã hay kiểu dáng cũng đơn giản không có nhiều, lại thường sản xuất theo đơn đặt hàng nên rủi ro về tiêu thụ không lớn bằng hãng kinh doanh trong lĩnh vực thời trang. Hay các khách hàng có đầu vào là nguyên liệu nhập khẩu, giá cả hay biến động dẫn đến sản phẩm đầu ra cũng biến động theo sẽ có rủi ro trong bán hàng cao hơn so với doanh nghiệp có nguồn vật liệu trong nước ổn định.
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Vì vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV bao giờ cũng tìm hiểu về khách hàng tương đối kỹ lưỡng và trình bày lại hiểu biết về khách hàng. Với các khách hàng thường niên thì KTV sẽ xem lại hồ sơ lưu trữ về khách hàng, cập nhật những thông tin mới về môi trường kinh doanh, hay các luật điều chỉnh. Đối với các khách hàng kiểm toán năm đầu tiên thì cần tìm hiểu kỹ dựa trên các tiêu chí như hoạt động kinh doanh được điều chỉnh bởi bởi những luật, hay qui định nào. Ví dụ như đối với các doanh nghiệp có vốn đầu tư của nước ngoài, doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài…, mỗi doanh nghiệp sẽ có những luật điều chỉnh riêng, tình hình kinh doanh trong những năm gần đây, sự thay đổi về nhân sự đối với các vị trí quản lý, môi trường kinh tế - xã hội.
Như đã trình bày trong Phần I, bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất song phương thức thực hiện rất đa dạng. Phương thức giao hàng và thu tiền có nhiều kiểu khác nhau, mỗi kiểu lại tiềm ẩn mức rủi ro tiềm tàng khác nhau nên tùy vào phương thức khách hàng sử dụng KTV sẽ đánh giá rủi ro có thể xảy ra. Ví dụ, khi giao hàng theo phương thức giao đến tận tay khách hàng thì có thể xảy ra rủi ro, sự cố trong quá trình vận chuyển, đặc biệt khi khách hàng ở xa. Hay thu tiền mặt trực tiếp sẽ có độ rủi ro tiềm tàng cao hơn thu tiền qua ngân hàng.
Nghiệp vụ bán hàng có thể phát sinh các khoản làm giảm trừ doanh thu bao gồm: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại. Để đánh giá các khoản này, trước hết KTV xác định uy tín, thương hiệu của các sản phẩm trên thị trường, chính sách bán hàng của công ty.
KTV cũng đánh giá qua số dư của các tài khoản trong chu trình, với chu trình này thì số dư của khoản mục doanh thu bao giờ cũng lớn rủi ro tiềm tàng cao, khoản mục phải thu thì tùy thuộc vào điều kiện kinh doanh của khách hàng, thói quen về thanh toán. Các khoản mục khác như: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, dự phòng phải thu khó đòi số dư thường không lớn, bản thân khách thể kiểm toán không thể làm ăn trong tình trạng mà nghiệp vụ hàng bán bị trả lại thường xuyên xảy ra hay liên tục phải trích lập dự phòng vì người mua không có khả năng trả nợ. Hơn nữa, Công ty cũng đã có sự lựa chọn khách hàng trong giai đoạn xem xét có chấp nhận thư mời kiểm toán hay không, Công ty rất quan tâm đến uy tín của khách hàng trên thị trường và phải xem xét qua bản chất, qui mô của các khoản mục trên BCTC. Do đó, những khoản mục này được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng thấp. Rủi ro tiềm tàng của cả chu trình bán hàng – thu tiền thường được đánh giá ở mức trung bình.
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Để thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng, Công ty thường sử dụng các thủ tục: phỏng vấn ban quản lý của khách hàng, thủ tục quan sát và điều tra.
2.2.1.2. Đánh giá rủi ro kiểm soát của chu trình bán hàng – thu tiền
Sau khi đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV sẽ thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát của chu trình. Để đánh giá rủi ro kiểm soát của chu trình, kế hoạch kiểm toán của Công ty gồm hai bước công việc cần thực hiện là: tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng rồi dựa trên thiết kế của hệ thống đó tiến hành các thử nghiệm kiểm soát kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống KSNB và đưa ra kết luận về rủi ro kiểm soát.
Thứ nhất: Tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với chu trình bán hàng – thu tiền.
Trước hết, KTV tìm hiểu các yếu tố thuộc về môi trường kiểm soát của khách hàng đối với như cơ cấu tổ chức cũng như các qui định, điều lệ hoạt động của khách hàng đối với các khách hàng kiểm toán lần đầu, hoặc cập nhật sự thay đổi về tổ chức đối với các khách hàng hiện tại. Với chu trình bán hàng – thu tiền, thứ nhất KTV xem xét về cơ cấu tổ chức của các bộ phận có liên quan tới chu trình như: bộ phận bán hàng, bộ phận kho, bộ phận vận chuyển giao hàng, phòng kế toán hạch toán các nghiệp vụ phát sinh; các bộ phận có độc lập với nhau không, hoạt động của các bộ phận chịu sự quản lý, giám sát trực tiếp của ai trong ban giám đốc (BGĐ), ai là người đưa ra qui định phối hợp hoạt động giữa các bộ phận này. Tiếp theo, KTV phỏng vấn cách thức tuyển dụng, đào tạo, khen thưởng đối với nhân viên ở các bộ phận này, KTV tìm hiểu kinh nghiệm của những nhân viên đang làm việc tại đó, đặc biệt là với các vị trí chủ chốt như trưởng bộ bán hàng, trưởng bộ phận vận chuyển, giám đốc tài chính… . Kế hoạch về tiêu thụ do ai lập, dựa trên cơ sở nào và người phê duyệt. KTV cũng tìm hiểu các qui định hiện hành của nhà nước đối với hoạt động tiêu thụ của khách hàng như mức thuế suất, hàng hóa có thuộc loại được khuyến khích tiêu dùng hay không, hay ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp trong những năm đầu cũng là yếu tố cần quan tâm, vì đây là yếu tố có ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu về tính có thật và đầy đủ của số dư khoản mục doanh thu được trình bày. Cách thức phân đoạn thị trường, phân phối sản phẩm, các khách hàng thường xuyên, cách thức kiểm soát đối với từng đối tượng khách hàng cũng là điều Công ty quan tâm khi đánh giá khách hàng.
Để kiểm tra căn cứ xây dựng kế hoạch cho bán hàng, KTV yêu cầu các tài liệu
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
từ phía khách hàng như biên bản họp của BGĐ, chỉ tiêu về doanh thu khách hàng đã đặt trong năm tài chính, phỏng vấn BGĐ về cách thức xác định chỉ tiêu này, chiến lược kinh doanh mà họ đặt ra để đạt được chỉ tiêu đó. KTV sẽ quan tâm đến việc kiểm soát các rủi ro của khách hàng bằng cách phỏng vấn xem họ có lường trước các rủi ro có thể xảy ra khiến cho mục tiêu về doanh thu của họ không thể đạt được và giải pháp đã được đặt ra để kiểm soát hay hạn chế được ảnh hưởng của rủi ro đó.
Bên cạnh đó, KTV xem xét chính sách bán hàng như: chiết khấu thương mại, hạn mức tín dụng của khách hàng. KTV sẽ phỏng vấn giám đốc tài chính, trưởng phòng hay nhân viên của phòng bán hàng (phòng kinh doanh) qui định của khách hàng về các trường hợp được phép bán chịu cho khách hàng, đánh giá liệu khách hàng có quan tâm đến tình hình tài chính của khách khi bán chịu cho họ không.
Thứ hai là, KTV tìm hiểu thủ tục, qui trình thực hiện chu trình bán hàng – thu tiền của khách hàng và các kiểm soát liên quan bắt đầu từ khâu tiếp nhận xử lý đơn đặt hàng cho đến thu tiền hoặc thực hiện thủ tục xóa nợ cho khách hàng, hệ thống xây dựng và tiếp cận giá cũng là một điểm kiểm soát chính. Trong quá trình tìm hiểu, KTV dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản để xây dựng hệ thống KSNB: có sự tách biệt giữa các bộ phận bán hàng, kho, phòng kế toán không, nếu có thì giữa các bộ phận này có sự phân công phân nhiệm rõ ràng không, cơ chế ủy quyền ở từng bộ phận, hoạt động ở mỗi bộ phận có được phê chuẩn thích đáng không và nguyên tắc bất kiêm nhiệm có bị vi phạm không. KTV sẽ tìm hiểu về qui trình thực hiện bán hàng tại khách hàng, thứ tự các bước công việc được thực hiện tại các bộ phận, các thủ tục để đối chiếu hoạt động giữa các bộ phận với nhau.
Đối với nghiệp vụ thu tiền thì các KTV xem xét khách hàng sử dụng phương thức nào, các kiểm soát liên quan đến thu tiền được thiết kế. Một phần các kiểm soát này đã được đánh giá và kiểm tra trong kiểm toán chu trình tiền, KTV thực hiện kiểm toán chu trình này có thể tham chiếu hoặc phối hợp với KTV kiểm toán chu trình tiền để đánh giá kiểm soát của nghiệp vụ thu tiền.
Với trường hợp bán chịu, KTV tìm hiểu các thủ tục cần tiến hành và cách xử lý của khách hàng khi phát sinh nợ quá hạn, khách nợ có dấu hiệu không tốt về tài chính. Thông thường, các công ty sẽ có sổ hoặc báo cáo theo dõi tuổi nợ của khách hàng, KTV yêu cầu khách hàng cung cấp sổ này và xem xét khách hàng có quan tâm theo dõi tình trạng của khách nợ sau khi bán hàng không, sau khi đã kí hợp đồng thì ai
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
là người có trách nhiệm theo dõi khoản phải thu, định kỳ kế toán phụ trách công nợ của khách hàng có thực hiện xác nhận đối chiếu công nợ với người mua hay không, công ty có qui định về việc trích lập dự phòng hay xử lý nợ xấu không. Đối với phần trích lập dự phòng sẽ được tham chiếu sang GTLV của KTV kiểm toán chi phí quản lý doanh nghiệp.
Ngoài ra, KTV còn tìm hiểu các điều khoản, điều kiện của hợp đồng liên qua đến điều khoản thanh toán bao gồm thời gian thanh toán và phương thức thanh toán bằng tiền mặt hay chuyển khoản, điều khoản phát sinh nghiệp giảm giá hàng bán hay hàng bán bị trả lại.
Với chiết khấu thương mại, khách mua hàng với số lượng lớn sẽ được giảm trừ một phần số tiền phải trả (có thể là con số tuyệt đối hoặc tỉ lệ phần trăm) cho lượng hàng hóa mua. Khách hàng sẽ phải có qui định cho hình thức chiết khấu này. Với giảm giá hàng bán sẽ được qui định trong hợp đồng bán hàng. Đối với hàng hóa hỏng hóc trong thời gian bảo hành, khi đó doanh nghiệp sẽ cần sử dụng chi phí bảo hành trích trước để tiến hành bảo hành cho khách, phần này sẽ được KTV thực hiện kiểm toán phần hành bán hàng và thu tiền tham chiếu sang GTLV của KTV kiểm toán chi phí bán hàng. Trong trường hợp sản phẩm lỗi, khách hàng yêu cầu đổi sản phẩm khác việc kiểm toán liên qua đến chu trình hàng tồn kho, KTV sẽ tham chiếu sang kiểm toán chu trình hàng tồn kho.
Thứ ba, KTV tìm hiểu cách thức hạch toán các nghiệp vụ xảy ra trong chu trình. Đối với chu trình này, cơ sở để ghi nhận doanh thu, thời điểm ghi nhận doanh thu là một điểm mấu chốt ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu về tính có thật, tính đầy đủ, tính đúng kì của doanh thu – khoản mục chính của chu trình mà KTV rất chú trọng. KTV sẽ yêu cầu kế toán cung cấp số liệu về doanh thu của các năm trước. Trên cơ sở