Đối tượng chịu thuế và đối tượng không chịu thuế GTGT
Điều 2, Luật Thuế GTGT qui định: "Hàng hóa, dịch vụ dùng cho sản xuất, kinh doanh và tiêu dùng ở Việt Nam là đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng, trừ các đối tượng qui định tại Điều 4 của Luật này". Điều 4, Luật Thuế GTGT qui định về đối tượng không thuộc diện chịu thuế GTGT.
Như vậy, về nguyên tắc của thuế GTGT thì mọi hàng hóa, dịch vụ tiêu dùng ở Việt Nam đều thuộc đối tượng chịu thuế GTGT nhằm đảm bảo cho quá
trình luân chuyển khấu trừ thuế GTGT được đồng bộ, thống nhất (theo nguyên tắc khấu trừ); các hàng hóa, dịch vụ không được tiêu dùng tại Việt Nam không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT. Tuy nhiên, trong từng thời kỳ, Nhà nước cũng cần phải thực hiện một số chính sách kinh tế xã hội nhất định như: ưu tiên đối với một số hàng hóa phục vụ nhu cầu thiết yếu của các tầng lớp dân cư, chính sách đối với người có thu nhập thấp, chính sách khuyến khích đầu tư phát triển sản xuất, chính sách quốc phòng, an ninh, tính hiệu quả trong quản lý thuế và một số chính sách khác... Tại các văn bản pháp luật về thuế GTGT hiện hành qui định có 25 nhóm hàng hóa, dịch vụ thuộc diện không chịu thuế GTGT. Nhìn chung, các hàng hóa, dịch vụ này thường có một số tính chất cơ bản sau đây:
* Hàng hóa, dịch vụ mang tính chất thiết yếu phục vụ nhu cầu đời sống cộng đồng, không mang tính chất kinh doanh (Dịch vụ y tế, dịch vụ thú y; dạy học, dạy nghề; vận chuyển hành khách công cộng bằng xe buýt, xe điện; phát sóng phát thanh, truyền hình theo chương trình bằng nguồn vốn NSNN; dịch vụ phục vụ công cộng về vệ sinh, thoát nước đường phố và khu dân cư; duy trì vườn thú, vườn hoa, công viên, cây xanh đường phố, chiếu sáng công cộng; dịch vụ tang lễ).
* Hàng hóa, dịch vụ thuộc các hoạt động được ưu đãi vì mục tiêu xã hội, nhân đạo (Hàng hóa nhập khẩu là hàng viện trợ nhân đạo, viện trợ không hoàn lại; quà tặng cho cơ quan nhà nước, tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp, đơn vị vũ trang nhân dân...; hàng hóa bán cho tổ chức quốc tế, người nước ngoài để viện trợ nhân đạo, viện trợ không hoàn lại cho Việt Nam...).
* Hàng hóa, dịch vụ của một số ngành cần khuyến khích phát triển: - Sản phẩm nông nghiệp;
- Sản phẩm muối;
Mặt khác, các sản phẩm này khó theo dõi, hạch toán thuế GTGT đầu ra, đầu vào, hơn nữa nếu đánh thuế thì chi phí quản lý hành chính thuế của
ngành thuế và chi phí tuân thủ của người nộp thuế lớn, gây ra không hiệu quả về mặt xã hội.
- Thiết bị, máy móc, vật tư thuộc loại trong nước chưa sản xuất được cần nhập khẩu để sử dụng trực tiếp vào hoạt động nghiên cứu khoa học và phát triển công nghệ; cho thuê máy bay, dàn khoan, tàu thuỷ thuộc loại trong phát chưa sản xuất được dùng cho sản xuất, kinh doanh; thiết bị, máy móc, phụ tùng thay thế, phương tiện vận tải chuyên dùng và vật tư thuộc loại trong nước chưa sản xuất được cần nhập khẩu để tiến hành hoạt động tìm kiếm thăm dò, phát triển mỏ dầu khí.
Việc qui định trên nhằm khuyến khích các doanh nghiệp phát triển và ứng dụng công nghệ sản xuất tiên tiến, hiện đại trong khi trong nước chưa thể sản xuất được.
- Sản phẩm xuất khẩu là tài nguyên khoáng sản khai thác chưa qua chế biến.
Mục tiêu cơ bản là nhằm hạn chế xuất khẩu các sản phẩm khoáng sản thô chưa qua chế biến, tiết kiệm tài nguyên quý hiếm của quốc gia, khuyến khích chế biến sản phẩm thô thành sản phẩm tinh để xuất khẩu, qua đó phát triển các ngành công nghiệp chế biến, nâng cao giá trị gia tăng trong nước, thúc đẩy nền kinh tế tăng trưởng nhanh.
- Chuyển giao công nghệ, chuyển nhượng quyền sở hữu trí tuệ; phần mềm máy tính: nhằm khuyến khích phát triển công nghệ phần mềm, là yếu tố quan trọng để tăng năng suất, hiệu quả sản xuất kinh doanh, qua đó tác động mạnh đến phát triển nền kinh tế.
* Hàng hóa nhập khẩu nhưng thực chất không phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh và tiêu dùng tại Việt Nam: hàng chuyển khẩu, quá cảnh, mượn đường qua Việt Nam; hàng tạm nhập khẩu, tái xuất khẩu; hàng xuất khẩu, tái nhập khẩu...
* Hàng hóa, dịch vụ khó xác định giá trị tăng thêm, do đó khó xác định được thuế GTGT:
Dịch vụ tín dụng, quỹ đầu tư, hoạt động kinh doanh chứng khoán; bảo hiểm nhân thọ, bảo hiểm người học, bảo hiểm vật nuôi, bảo hiểm cây trồng và tái bảo hiểm.
* Hàng hóa mang tính chất phục vụ nhu cầu đặc biệt của Nhà nước hoặc cần bảo mật như: vũ khí, khí tài chuyên dùng phục vụ an ninh quốc phòng, dự trữ quốc gia...
* Hàng hóa, dịch vụ khác thuộc diện không chịu thuế khác như chuyển quyền sử dụng đất...
Về cơ bản, các hàng hóa, dịch vụ trên đều có những lý do phù hợp để không chịu thuế GTGT. Nói chung, việc qui định đối tượng không chịu thuế GTGT là nhằm chủ trương thực hiện ưu đãi về thuế nhưng trong quá trình áp dụng nhiều trường hợp lại có kết quả ngược lại với ý đồ của các nhà hoạch định chính sách cũng như ý đồ của các nhà làm luật. Sự ưu đãi này đã đưa đến nhiều bất ổn cho các chủ thể thực hiện các nghiệp vụ này do bắt nguồn từ cơ chế khấu trừ, đặc biệt trong trường hợp các ngành thường xuyên sử dụng nguyên vật liệu thuộc diện không chịu thuế để sản xuất ra các sản phẩm chịu thuế và ngược lại. Ví dụ, các doanh nghiệp sản xuất bột canh thì nguyên liệu đầu vào chủ yếu là muối - hàng hóa thuộc diện không chịu thuế, do không được hưởng lợi thế khấu trừ thuế nên khi áp dụng thuế GTGT sẽ phải tăng giá bán hoặc giảm giá mua để đảm bảo nghĩa vụ nộp thuế và lợi nhuận.
Ngược lại, đối với các doanh nghiệp sản xuất ra sản phẩm thuộc diện không chịu thuế, do không có thuế GTGT đầu ra để khấu trừ nên toàn bộ số thuế GTGT đã trả khi mua nguyên liệu, máy móc, thiết bị sẽ phải tính cả vào giá thành sản phẩm, làm đội giá bán hàng, gây khó khăn cho tiêu thụ của doanh nghiệp.
Đồng thời, một số quy định chưa được rõ ràng, dẫn đến khó khăn trong việc xác định một mặt hàng, dịch vụ cụ thể thuộc đối tượng chịu thuế hay thuộc đối tượng không chịu thuế GTGT.
Ví dụ: Điều 5, Luật Thuế GTGT quy định: "Sản phẩm trồng trọt, chăn nuôi, thủy sản nuôi trồng, đánh bắt chưa chế biến thành các sản phẩm khác hoặc chỉ qua sơ chế thông thường của tổ chức, cá nhân tự sản xuất, đánh bắt bán ra và ở khâu nhập khẩu" thuộc diện không chịu thuế GTGT.
Thực tế xảy ra vướng mắc đối với trường hợp doanh nghiệp chăn nuôi, nuôi trồng thủy sản ngoài việc trực tiếp chăn nuôi, nuôi trồng còn tổ chức hình thức chăn nuôi là ký hợp đồng chăn nuôi với các hộ gia đình có tay nghề, có cơ sở hạ tầng (ao, đầm, chuồng, trại…), doanh nghiệp cung cấp con giống, thuốc men, thức ăn, kỹ thuật chăn nuôi. Hộ gia đình tổ chức nuôi và giao trả sản phẩm và được thanh toán tiền công chăn nuôi theo hợp đồng. Đối với trường hợp này, doanh thu của các hộ gia đình là doanh thu từ dịch vụ chăn nuôi, vậy có thuộc diện không chịu thuế GTGT hay không? Và khi thu hồi sản phẩm, doanh nghiệp bán sản phẩm chưa qua chế biến có thuộc đối tượng chịu thuế hay không? Các quy định tại pháp luật thuế GTGT hiện hành chưa xử lý thỏa đáng được các vướng mắc này.
Mặt khác, việc Luật Thuế GTGT phân ra đối tượng chịu thuế và đối tượng không thuộc diện chịu thuế như hiện nay theo chúng tôi là cũng chưa chính xác về mặt khoa học. Bởi vì khi nói đến đối tượng không thuộc diện chịu thuế là nói đến những hàng hóa, dịch vụ không thuộc phạm vi điều chỉnh của Luật Thuế GTGT, nên về nguyên tắc không được qui định trong Luật thuế. Còn những hàng hóa, dịch vụ được liệt kê ở Điều 4 Luật Thuế GTGT trong quá trình sản xuất, kinh doanh đến tiêu dùng vẫn phát sinh giá trị gia tăng nên những hàng hóa, dịch vụ này đều thuộc diện chịu thuế GTGT nhưng được miễn trừ thuế vì những lý do khác nhau. Vì vậy, nếu kết cấu điều luật theo hướng qui định đối tượng chịu thuế (hàng hóa, dịch vụ dùng cho sản
xuất, kinh doanh và tiêu dùng ở Việt Nam) và đối tượng được miễn thuế (một số các hàng hóa, dịch vụ cụ thể) là phù hợp và chính xác hơn. Hệ quả của sự miễn trừ này là khi các chủ thể thực hiện các hoạt động sản xuất, kinh doanh, tiêu dùng hàng hóa, dịch vụ được miễn trừ không phải tính và thu thuế và cũng không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào. Nên nếu chỉ đơn thuần nhìn vào kết quả cuối cùng ở giác độ kinh tế - tài chính thì những hoạt động được miễn trừ thuế GTGT là những hoạt động không thuộc diện chịu thuế GTGT, nhưng xét về bản chất pháp lý thì hai khái niệm này hoàn toàn khác nhau.
Một số hàng hóa, dịch vụ dường như chỉ mang tính chất "đưa vào cho có tính xã hội" vì không hiểu phải áp dụng thế nào. Ví dụ khoản 25 Điều 4 của Luật Thuế GTGT có qui định: "Hàng hóa, dịch vụ của cá nhân kinh doanh có mức thu nhập bình quân tháng thấp hơn mức lương tối thiểu chung áp dụng đối với tổ chức, doanh nghiệp trong nước" không thuộc diện chịu thuế GTGT, tức là hàng hóa, dịch vụ của những cá nhân kinh doanh có mức thu nhập thấp khi được đưa vào lưu thông (được chuyển giao) thì không phải chịu thuế GTGT. Vậy dựa vào những tiêu thức nào để xác định đó là hàng hóa, dịch vụ của những cá nhân kinh doanh có mức thu nhập thấp và đâu là hàng hóa, dịch vụ của những cá nhân kinh doanh có mức thu nhập cao? Nếu qui định này đưa sang phần qui định về đối tượng nộp thuế thì còn có thể hiểu được là những hộ kinh doanh cá thể có mức thu nhập bình quân thấp hơn mức lương tối thiểu chung áp dụng đối với tổ chức, doanh nghiệp trong nước thì không nằm trong diện phải nộp thuế GTGT, tức không thuộc đối tượng nộp thuế GTGT. Vậy đây là sự hạn chế về nhận thức khoa học hay sự cố ý của các nhà làm luật?
Thực trạng pháp luật thuế GTGT phần qui định về đối tượng không thuộc diện chịu thuế GTGT còn tồn tại một vấn đề nữa là, một số qui định Quốc hội giao cho Chính phủ qui định cụ thể, ví dụ, khoản 23 Điều 4 Luật Thuế GTGT qui định: "Sản phẩm xuất khẩu là tài nguyên khoáng sản khai thác chưa qua chế biến do Chính phủ qui định". Vấn đề đặt ra là, Chính phủ
có phải căn cứ vào các qui định tại Luật chuyên ngành về khoáng sản để qui định chi tiết thế nào là "tài nguyên khoáng sản khai thác chưa qua chế biến" hay không? Trường hợp Nghị định hướng dẫn Luật Thuế GTGT không căn cứ vào Luật Khoáng sản thì theo nguyên tắc áp dụng pháp luật, vẫn phải áp dụng qui định tại Luật Khoáng sản do có hiệu lực cao hơn, tức là qui định tại Nghị định không có giá trị áp dụng. Nhưng nếu phải căn cứ vào Luật Khoáng sản để qui định thì khi Luật khoáng sản sửa đổi qui định liên quan, Nghị định về thuế GTGT cũng phải chạy theo sửa đổi. Với một sắc thuế có tính bao quát tất cả các lĩnh vực của đời sống xã hội như thuế GTGT, việc Luật Thuế GTGT không qui định cụ thể mà giao quyền hướng dẫn cho Nghị định sẽ dẫn đến tình trạng bất lợi về hiệu lực áp dụng.
Đối tượng nộp thuế GTGT
Nếu đối tượng chịu thuế chỉ rõ sắc thuế đó điều chỉnh hoạt động kinh tế nào thì đối tượng nộp thuế chỉ rõ sắc thuế đó điều chỉnh các hoạt động kinh tế của ai.
Điều 3 Luật Thuế GTGT qui định: Tổ chức, cá nhân sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế (gọi chung là cơ sở kinh doanh) và tổ chức, cá nhân nhập khẩu hàng hóa chịu thuế (gọi chung là người nhập khẩu) là người nộp thuế giá trị gia tăng.
Theo qui định này, đối tượng nộp thuế GTGT rất rộng, bao gồm tất cả các tổ chức, cá nhân có hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT của Việt Nam không phân biệt hình thức sở hữu, ngành nghề, hình thức tổ chức kinh doanh và các tổ chức, cá nhân có nhập khẩu hàng hóa chịu thuế GTGT. Việc qui định này hoàn toàn phù hợp về mặt lý thuyết, song thực tiễn của vấn đề cũng là chuyện cần bàn, bởi số lượng hộ kinh doanh cá thể ở nước ta chiếm một tỷ trọng khá lớn nhưng phần lớn hoạt động sản xuất kinh doanh chưa có hiệu quả, trong khi đó Luật Thuế GTGT lại không xác định ngưỡng chịu thuế như Luật Thuế GTGT của các nước
khác nên chi phí quản lý hành chính thuế rất lớn so với số thuế GTGT thu được từ những đối tượng này. Thực tế quản lý thuế GTGT ở nước ta cho thấy khoảng 5,1% số đối tượng nộp thuế đem lại khoảng 90% số thu thuế GTGT, 95% số đối tượng nộp thuế còn lại chỉ đóng góp 10% số thu từ thuế GTGT. Như vậy, nguồn đóng góp phần lớn cho NSNN tập trung chủ yếu là các đối tượng nộp thuế lớn, nhưng việc tổ chức thực hiện công tác thu, nộp thuế của cơ quan thuế và đối tượng nộp thuế thì không phụ thuộc vào số thuế phải nộp lớn hay nhỏ.