Phạm vi, mức độ nghĩa vụ thuế GTGT được xác định cụ thể bởi cơ sở tính thuế và phương pháp tính thuế cũng như việc khấu trừ thuế, hoàn thuế.
Cơ sở tính thuế GTGT: Gồm giá tính thuế và thuế suất thuế GTGT.
Giá tính thuế GTGT: Các loại thuế tiêu dùng thường phải xác định giá
quy định giá tính thuế là giá chưa bao gồm thuế. Cách tính này làm cho bên mua và bên bán thấy rõ ràng hơn giá chưa có thuế và số thuế GTGT.
Khi đề cập đến giá tính thuế GTGT, theo chúng tôi, pháp luật thuế GTGT cần làm rõ các phương diện pháp lý cơ bản trong các trường hợp sau:
Thứ nhất, trường hợp giá thực và giá ghi trên hóa đơn, chứng từ có sự
khác biệt. Trong trường hợp này, chúng tôi cho rằng chừng nào chưa chứng minh được giá ghi trên hóa đơn chứng từ là không phù hợp với giá thực thì vẫn phải dựa vào giá ghi trên hóa đơn chứng từ để xác định phạm vi mức độ nghĩa vụ thuế GTGT. Còn ngược lại, nếu chứng minh được thì phải dựa vào giá thực để xác định phạm vi, mức độ nghĩa vụ thuế GTGT đồng thời chủ thể vi phạm phải gánh chịu trách nhiệm pháp lý về hành vi gian lận của mình.
Thứ hai, khi giá mua bán hàng hóa, dịch vụ không hợp lý như trường
hợp bán phá giá chẳng hạn thì sự can thiệp của công quyền, của thương trường, của người tiêu dùng đến đâu và như thế nào?
Nếu pháp luật thuế GTGT không quy định các vấn đề liên quan đến các trường hợp này sẽ là kẽ hở để người nộp thuế lợi dụng thực hiện hành vi gian lận thuế, trốn thuế.
Thuế suất: Thuế suất được hiểu là mức độ mà dựa trên đó, người nộp
thuế phải nộp một khoản tiền nhất định, tính trên một đơn vị đối tượng chịu thuế [52, tr. 48]. Thuế suất là linh hồn của một sắc thuế, luôn thể hiện gánh nặng của thuế, thể hiện nhu cầu cần tập trung nguồn tài chính và biểu hiện chính sách điều chỉnh kinh tế - xã hội của nhà nước tức thể hiện quan điểm động viên của nhà nước đối với từng loại hoạt động sản xuất kinh doanh. Đây cũng chính là mối quan tâm hàng đầu của người nộp thuế. Vì vậy, việc xác định thuế suất của từng loại thuế phải quán triệt quan điểm vừa coi trọng lợi ích chung của quốc gia vừa phải quan tâm đúng mức đến lợi ích của người nộp thuế, nghĩa là đồng thời phải giải quyết hài hòa thỏa đáng mối quan hệ giữa quyền thu thuế của nhà nước và nghĩa vụ nộp thuế của người nộp thuế.
Thuế suất thuế GTGT thuộc dạng thuế suất theo giá trị, nghĩa là thuế suất qui định tỷ lệ phần trăm huy động trên một đơn vị giá trị đối tượng chịu thuế.
Việc lựa chọn hệ thống thuế suất có ý nghĩa rất quan trọng. Khi ban hành Luật Thuế GTGT, tùy thuộc vào đặc điểm kinh tế và những mục tiêu đặt ra của chính sách thuế, các nước đang áp dụng loại thuế này thường lựa chọn: thực hiện chế độ nhiều mức thuế suất hoặc chế độ một thuế suất (không kể mức thuế suất 0% áp dụng đối với hàng hóa xuất khẩu). Mỗi sự lựa chọn đều có tính hai mặt.
Xuất phát từ đặc điểm của thuế GTGT là loại thuế gián thu mang tính chất lũy thoái, việc áp dụng thuế suất thấp đối với nhóm hàng hóa, dịch vụ thiết yếu và mức thuế suất cao hơn cho nhóm hàng hóa, dịch vụ khác góp phần làm giảm gánh nặng về thuế cho nhóm đối tượng tiêu dùng có thu nhập thấp, đồng thời điều tiết một phần thu nhập của những người có thu nhập cao, đảm bảo được tính công bằng của nghĩa vụ thuế cả chiều dọc lẫn chiều ngang. Vì vậy, hệ thống nhiều mức thuế suất khác nhau đảm bảo tính công bằng trong quá trình điều tiết thu nhập giữa các tầng lớp dân cư. Song việc áp dụng hệ thống một mức thuế suất có nhiều ưu điểm hơn như:
- Đơn giản qui định của Luật thuế do không phải qui định đối tượng nào thuộc diện chịu mức thuế suất nào, nhà làm luật cũng không phải xây dựng các tiêu chí để phân nhóm đối tượng.
- Giảm chi phí quản lý hành chính thuế và tuân thủ Luật.
Việc sử dụng một thuế suất rõ ràng đơn giản hóa các hóa đơn và sổ sách của người nộp thuế và loại trừ được yêu cầu mở những sổ theo dõi việc mua hàng và bán hàng theo từng loại thuế suất được áp dụng. Nó cũng làm cho các mẫu đơn thuế trở nên đơn giản và dễ hiểu hơn. Mẫu tờ khai thuế, hóa đơn, sổ sách đơn giản đến lượt mình lại hỗ trợ cho hoạt động hiệu quả của hệ thống tự khai tự nộp thuế và chương trình đào tạo cán bộ ngành thuế một cách hiệu quả hơn.
Đồng thời, với thuế GTGT một thuế suất, những việc xác minh cơ bản bao gồm kiểm tra chéo giữa thuế GTGT, thuế thu nhập và số liệu hải quan giúp cho việc đánh giá độ chính xác về trách nhiệm thanh toán thuế GTGT do người nộp thuế khai báo. Những việc xác minh này rất phức tạp đối với thuế GTGT nhiều thuế suất, do việc phân chia mua và bán theo thuế suất thuế GTGT đòi hỏi phải kiểm tra sổ sách của người nộp thuế. Bên cạnh đó, trong trường hợp thuế GTGT nhiều thuế suất, cần phải có thời gian kiểm tra tương đối lâu để xác minh việc phân chia giữa hàng tồn kho, mua và bán đối với các loại thuế suất tương ứng. Ngược lại, đối với thuế GTGT một thuế suất, việc kiểm tra có thể tập trung chủ yếu vào hai phần chính: khai báo thấp về thuế GTGT đầu ra và khai báo cao về thuế GTGT đầu vào.
Việc sử dụng một thuế suất duy nhất cũng giúp giới hạn số trường hợp yêu cầu hoàn thuế. Khi tồn tại nhiều mức thuế suất, do cơ chế khấu trừ liên hoàn ở những khâu sản xuất, kinh doanh trung gian, một chu trình luân chuyển của sản phẩm hàng hóa, dịch vụ có thể phát sinh hiện tượng nộp thuế và hoàn thuế xen kẽ lẫn nhau và gây ra cảm giác không công bằng trong nghĩa vụ thuế lại vừa tạo thêm những công việc phải xử lý. Chẳng hạn, một sản phẩm được sản xuất qua nhiều công đoạn, ở công đoạn thứ nhất có thể phát sinh số thuế dương (nộp thuế), ở khâu thứ hai có thể phát sinh số thuế âm (hoàn thuế) do thuế suất của sản phẩm đầu ra nhỏ hơn thuế suất sản phẩm đầu vào, ở khâu thứ ba có thể lại phát sinh số thuế dương (nộp thuế)…chính điều này làm phát sinh chi phí hành chính thuế một cách bất hợp lý mà nguyên nhân là do tồn tại nhiều mức thuế suất.
- Không tồn tại sự phân biệt đối với các hàng hóa, dịch vụ khác nhau, vốn là nguyên nhân gây ra tranh cãi về sự phân biệt một cách hợp lý những hàng hóa, dịch vụ nằm trên đường ranh giới giữa những nhóm hàng hóa, dịch vụ có mức thuế suất khác nhau.
- Hạn chế hiện tượng kê khai gian lận doanh số theo mức thuế suất để trốn thuế, gian lận thuế.
Mặt khác, khi áp dụng hệ thống nhiều mức thuế suất, trong những trường hợp doanh nghiệp mua hàng hóa, dịch vụ chịu thuế để sản xuất và bán những sản phẩm được miễn trừ thuế, hoặc trong trường hợp thuế suất thuế đầu vào thấp và thuế suất thuế đầu ra cao hoặc ngược lại thì tính công bằng trong việc xác định nghĩa vụ thuế GTGT đã không được đảm bảo.
Tuy việc áp dụng thống nhất một mức thuế suất sẽ làm cho thuế GTGT mang tính chất lũy thoái nhiều hơn, người giàu được lợi hơn người nghèo, do đó, không đảm bảo tính công bằng theo chiều dọc của thuế. Song cũng phải thấy rằng tính chất lũy thoái của thuế GTGT có thể được bù lại nếu kết hợp với việc cải cách những sắc thuế trực thu.
Do đó, theo kinh nghiệm áp dụng của các nước cũng như phân tích của các chuyên gia kinh tế, cơ cấu thuế suất lý tưởng nhất là ngoài thuế suất bằng không (0%) đối với hàng hóa xuất khẩu, chỉ áp dụng thống nhất một mức thuế suất dương. Phần lớn sự phức tạp tạo ra đối với doanh nghiệp là do áp dụng cơ cấu nhiều thuế suất. Vì vậy, không nên áp dụng cơ cấu nhiều thuế suất để tạo ra một sự ưu đãi cho dân cư có thu nhập thấp và đánh thuế cao đối với hàng hóa cao cấp, mặc dù các chính trị gia cho rằng làm như thế là rất hợp lý. Bởi trước hết cơ cấu nhiều thuế suất sẽ bóp méo hành vi lựa chọn tiêu dùng cũng như nhà sản xuất. Việc áp dụng một mức thuế suất thuế GTGT thấp hơn đối với hàng hóa, dịch vụ thiết yếu mặc dù có thể giúp đỡ được chút ít cho tầng lớp dân cư có thu nhập thấp nhưng không hề ảnh hưởng định hướng khuyến khích sản xuất, với thuế GTGT không phải là chi phí của nhà kinh doanh. Hơn nữa, thuế GTGT tỏ ra là công cụ tồi để thực hiện chức năng trợ giúp xã hội đối với người nghèo, rõ ràng các chế độ điều tiết thu nhập, trợ giá, trợ cấp xã hội…có thể dễ dàng đạt được mục tiêu giúp đỡ người nghèo trực tiếp và hữu hiệu hơn nhiều. Mặt khác, việc áp dụng một mức thuế suất thuế GTGT cao hơn trên hàng hóa, dịch vụ được coi là xa xỉ cũng chỉ chiếm tỷ trọng rất nhỏ trong tổng hàng hóa, dịch vụ tiêu dùng nên việc sử dụng những công cụ như thuế tiêu thụ đặc biệt và các khoản phụ thu khác là những
phần bổ sung tốt nhất cho thuế GTGT để thu thuế cao hơn đối với một số hàng hóa, dịch vụ loại này. Đó là chưa tính đến chi phí quản lý hành chính thuế tăng rất nhiều theo số lượng của thuế suất được áp dụng làm cho hiệu quả của thuế GTGT bị giảm sút.
Như vậy, về nguyên tắc một sắc thuế được coi là lý tưởng khi sắc thuế này được áp dụng trung lập đối với tất cả các loại hình giao dịch kinh tế, theo đó tất cả các loại hàng hóa và dịch vụ sẽ chịu cùng mức thuế suất. Nếu điều này đạt được, thuế GTGT sẽ đạt được tính trung lập tuyệt đối và do đó sẽ không làm bóp méo hành vi và quyết định tiêu dùng. Hiện nay, có đến một nửa các quốc gia đã áp dụng hệ thống một thuế suất trong tổng số các nước áp dụng thuế GTGT.
Phương pháp tính thuế GTGT: Phương pháp tính thuế GTGT là những
cách thức tính toán số thuế GTGT phải nộp của các đối tượng nộp thuế vào NSNN. Xuất phát từ lý thuyết GTGT, các chuyên gia kinh tế thế giới đã đưa ra bốn phương pháp tính thuế GTGT [46, tr. 3-5]. Song thực tiễn áp dụng thuế GTGT các nước thường tính theo phương pháp khấu trừ hay còn gọi là phương pháp hóa đơn. Theo đó pháp luật của các nước thường qui định: Hàng tháng đối tượng nộp thuế lấy tổng số thuế GTGT đầu ra thu được khi bán hàng trừ đi tổng số thuế GTGT đầu vào phải trả khi mua hàng. Nếu kết quả là một số dương thì đó là số thuế GTGT phải nộp vào NSNN. Nếu kết quả là một số âm thì được chuyển bù trừ vào số số thuế GTGT phải nộp của tháng sau hoặc đề nghị cơ quan thuế hoàn lại theo qui định của pháp luật.
Việc xác định nghĩa vụ thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ hoàn toàn loại trừ khả năng thuế tính chồng lên thuế. Vì vậy, hầu hết các nước đều xác định phạm vi nghĩa vụ thuế GTGT theo phương pháp này, mặc dù chi phí quản lý hành chính cao hơn. Sở dĩ vậy, bởi:
- Việc tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ phải dựa vào hóa đơn. Ở đây hóa đơn vừa là chứng từ của một nghiệp vụ kinh doanh (nghiệp vụ chuyển giao hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ) vừa là căn cứ pháp lý để tính
thuế. Vì vậy, nó gắn kết nghĩa vụ nộp thuế với nghiệp vụ kinh doanh của các doanh nghiệp - một nghĩa vụ hết sức quan trọng của các chủ thể khi thực hiện các nghiệp vụ kinh doanh.
- Khi tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ phải đánh thuế đúng và đủ đối với mọi đối tượng chịu thuế GTGT, không phân biệt đối tượng chịu thuế đó ở khâu sản xuất hay ở khâu lưu thông. Vào khâu cuối của chu trình kinh tế, số thuế GTGT mà người tiêu dùng cuối cùng thực sự phải chịu đúng bằng thuế suất nhân với giá bán lẻ chưa có thuế GTGT. Số thuế này cũng đúng bằng tổng số thuế GTGT do các đơn vị khác nhau nộp khi mua hàng hóa, dịch vụ mà khấu trừ luân phiên trong quá trình luân chuyển của sản phẩm hàng hóa, dịch vụ đó.
- Tính thuế theo phương pháp khấu trừ đảm bảo sự động viên kịp thời một phần thu nhập quốc dân bởi có thể xác định được nghĩa vụ nộp thuế theo tuần, theo tháng, theo quý hoặc theo năm và có những trường hợp động viên trước được số thuế GTGT phải nộp vào NSNN như trường hợp thuế GTGT đối với hàng hóa, dịch vụ nhập khẩu. Điều này đảm bảo tập trung nhanh nguồn thu cho NSNN. Trong khi đó phương pháp trực tiếp muốn tính toán được số thuế GTGT phải nộp đòi hỏi phải có lượng thời gian nhất định và tương đối dài, bởi muốn tính được GTGT thì phải xác định được lợi nhuận mà việc này trong thực tế diễn ra rất chậm. Mặt khác nhìn vào tài khoản kế toán rất khó phân biệt doanh thu bán hàng cũng như giá vốn (giá đầu vào) của từng loại sản phẩm có thuế suất khác nhau. Đặc biệt, với thuế GTGT có nhiều thuế suất thì việc tổ chức công tác kế toán để theo dõi tiền công và lợi nhuận hoặc chênh lệch đầu ra và đầu vào cho từng thuế suất riêng biệt là hết sức phức tạp. Trong thực tế vận hành thuế GTGT tại các nước phát triển, luật chỉ qui định duy nhất một phương pháp tính thuế GTGT là: Thuế GTGT phải nộp vào NSNN bằng thuế thu khi bán hàng trừ đi thuế GTGT phải trả khi mua hàng, xét theo từng kỳ hạch toán. Bên cạnh đó, qui định sử dụng thêm hệ số qui đổi để tính thuế GTGT theo giá đã bao gồm cả thuế trong đó. Hệ số qui
đổi, thực chất chỉ là thủ thuật toán học, không vi phạm bản chất thuế GTGT, không gây ra hiện tượng đánh thuế chồng chéo. Hệ số qui đổi được qui định thống nhất trong cả nước, áp dụng đồng thời với phương pháp tính thuế GTGT trên giá bán chưa có thuế. Cả hai cách tính đều có giá trị khấu trừ thuế như nhau. Qui định như vậy sẽ cho phép mọi hoạt động kinh tế thuộc diện chịu thuế GTGT không phân biệt bán theo giá đã có thuế hay giá chưa có thuế, nếu lập hóa đơn hợp pháp đều có khả năng được khấu trừ thuế GTGT đầu vào. Cả người mua, cả người bán không phân biệt theo cách tính thuế đều gặp thuận tiện khi tính toán mua bán hàng hóa, dịch vụ và thanh toán thuế GTGT trong thực tế [28, tr. 48].
Tóm lại, tính thuế theo phương pháp khấu trừ là phương pháp đặc thù, độc đáo của thuế GTGT, là điểm cốt lõi để phân biệt thuế GTGT với thuế doanh thu và các loại thuế khác. Chính nhờ phương pháp khấu trừ mà thuế GTGT thể hiện được ưu thế nổi bật về tính trung lập kinh tế, không làm tăng giá thành sản xuất, cũng không phụ thuộc vào độ dài hay ngắn của chu trình sản xuất và lưu thông của hàng hóa, dịch vụ.
Song về phương diện pháp lý, chúng tôi nhận thấy rằng việc xác định phạm vi nghĩa vụ khi nộp thuế và khi khấu trừ thuế cũng sẽ nẩy sinh những bất cập nếu số thuế được khấu trừ lại dựa trên những hóa đơn chứng từ phản ánh các nghiệp vụ phát sinh không trung thực, hoặc những hóa đơn chứng từ khống, thì rõ ràng lúc này số thuế thực nộp không còn phản ánh đúng phạm vi