Căn cứ tính thuế là những yếu tố mà người thu thuế dựa vào đó để tính ra số thuế phải nộp. Căn cứ tính thuế GTGT là giá tính thuế và thuế suất (Điều 6 Luật Thuế GTGT).
Giá tính thuế
Các loại thuế tiêu dùng thường phải xác định giá tính thuế đối với tiêu dùng chịu thuế. Để xác định giá tính thuế cho hàng hóa, dịch vụ thuộc diện chịu thuế, các quốc gia có thể lựa chọn giá chưa có thuế hoặc đã có thuế. Giá chưa có thuế là giá cả chưa bao gồm chính phần thuế cụ thể đó. Giá đã có thuế là giá bao gồm cả phần thuế được tính cho quan hệ thuế cụ thể đó. Pháp luật thuế GTGT Việt Nam qui định giá tính thuế GTGT là giá bán chưa có thuế giá trị gia tăng, theo chúng tôi điều này hoàn toàn thỏa đáng và hợp lý. Vì, trước hết cách xác định này có ưu điểm làm rõ tính chất gián thu của thuế GTGT bằng việc xác định rõ ràng phần thuế mà người tiêu dùng phải chịu khi mua hàng được ghi rõ trên hóa đơn mà người bán hàng có nghĩa vụ tính và thu nộp vào NSNN. Thứ nữa, đây là cơ sở để khấu trừ thuế đã nộp ở giai đoạn trước, đồng thời cũng làm rõ thuế GTGT không nằm trong chi phí kinh doanh của doanh nghiệp.
Pháp luật thuế GTGT cũng qui định cụ thể giá tính thuế đối với hàng hóa, dịch vụ phổ biến và một số hàng hóa, dịch vụ đặc thù.
Đối với hàng hóa, dịch vụ phải chịu thuế nhập khẩu và hàng hóa, dịch vụ chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, giá tính thuế là giá nhập tại cửa khẩu cộng (+) với thuế nhập khẩu, cộng (+) với thuế tiêu thụ đặc biệt. Đôi khi vẫn còn cách hiểu sai lệch về qui định này là thuế đánh chồng lên thuế. Tuy nhiên, về mặt ngữ nghĩa, khi loại thuế này được đánh dựa trên cơ sở một loại thuế khác thì đấy không phải là thuế đánh chồng lên thuế. Khái niệm thuế đánh chồng lên thuế được hiểu là việc đánh thuế của một loại thuế nhất định chồng lên ngay chính bản thân loại thuế đó như thuế doanh thu trước đây, còn ở đây là các hình thức thuế khác nhau. Nguyên tắc chung xác định giá tính thuế GTGT đối với mọi hàng hóa, dịch vụ là tính trên trị giá mua vào chưa có thuế GTGT. Thuế GTGT của hàng nhập khẩu được tính trên giá có cả thuế nhập khẩu hay trên giá đã có thuế tiêu thụ đặc biệt chính là tính trên giá trị của hàng hóa mua vào chưa có thuế GTGT.
Thuế suất
Thuế suất là đại lượng xác định nghĩa vụ nộp thuế GTGT trên một đơn vị của đối tượng chịu thuế GTGT. Trước đây, Luật Thuế GTGT 1997 qui định bốn mức thuế suất khác nhau (0%, 5%, 10%, 20%). So với Luật Thuế doanh thu có hiệu lực áp dụng từ năm 1990 đến 1998, thuế suất thuế GTGT giai đoạn 1999 - 2003 đã đơn giản hóa về cơ bản, tạo điều kiện cho cơ quan quản lý thuế và người nộp thuế, thể hiện tính trung lập của thuế. Tuy vậy, vẫn còn có khoảng cách khá lớn giữa mức thuế suất cao nhất (20%) với mức thuế suất thấp nhất (5%).
Luật Thuế GTGT sửa đổi năm 2003 (áp dụng từ 01/01/2004) đã giảm mức thuế suất xuống còn 3 mức: 0%, 5% và 10%. Luật Thuế GTGT hiện hành (2008) vẫn duy trì số lượng ba mức thuế suất này. So với mục đích cải cách thuế bước 3 là thống nhất áp dụng một mức thuế suất thì Luật Thuế GTGT 2008 đã không hoàn thành mục tiêu đề ra. Nguyên nhân chủ yếu là do một số hàng hóa, dịch vụ vẫn cần sự ưu đãi của nhà nước thông qua việc áp dụng mức thuế suất thuế GTGT thấp hơn các loại hàng hóa, dịch vụ khác. Các sản phẩm thiết yếu, sản phẩm công nghiệp nặng hoặc công nghiệp phục vụ nông
nghiệp… đều nằm trong diện áp dụng thuế suất 5%. Luật Thuế GTGT liệt kê cụ thể các hàng hóa, dịch vụ này.
Mức thuế suất 10% áp dụng đối với hàng hóa, dịch vụ thông thường. Để tránh sai sót, Luật Thuế GTGT hiện hành qui định phạm vi áp dụng thuế suất 10% theo phương pháp loại trừ, bao gồm các hàng hóa, dịch vụ không qui định tại phần đối tượng không chịu thuế, phần thuế suất 0% và phần thuế suất 5%.
Việc áp dụng hệ thống nhiều thuế suất, dụng ý của nhà làm luật là tạo ra sự thiếu công bằng giữa hàng hóa, dịch vụ thuộc các mức thuế suất khác nhau nhằm khuyến khích phát triển, đầu tư cho đối tượng áp dụng thuế suất thấp. Tuy nhiên, việc định ra các mức thuế suất khác nhau lại dựa trên tính năng, công dụng của hàng hóa, dịch vụ chịu thuế đã gây khó khăn, phức tạp trong việc xác định thuế suất đối với từng mặt hàng, dịch vụ, cùng một loại hàng nhưng có thể bị áp các mức thuế suất khác nhau, chênh lệch nhau. Thêm vào đó, việc qui định thuế suất 5% hay 10% đối với một số loại hàng hóa được phân biệt theo nguyên vật liệu trong kết cấu, hoặc theo công dụng của hàng hóa đó thực tế đã gây khó khăn trong việc giải thích và vận dụng, nên có sự nhầm lẫn vô tình hoặc cố ý. Tại cơ quan thuế số lượng văn bản hỏi về việc áp dụng thuế suất nào thường chiếm một tỉ lệ không nhỏ trong tổng số các văn bản hỏi về chính sách, chế độ. Thực tế là, chính cơ quan thuế và cán bộ thuế nhiều trường hợp cũng không xác định được hàng hóa, dịch vụ đó áp dụng thuế suất nào cho đúng dẫn đến hiện tượng văn bản trả lời thiếu thống nhất.
Ví dụ, điểm 2b khoản 2 Điều 7 Luật Thuế GTGT qui định mặt hàng thức ăn gia súc, gia cầm và thức ăn cho vật nuôi khác thuộc diện áp dụng thuế suất 5%.
Thực tế, có những sản phẩm vừa sử dụng vì mục đích làm thức ăn cho gia súc, gia cầm vừa sử dụng làm thực phẩm của con người như ngô mảnh, sắn mảnh…thì áp dụng thuế suất nào là phù hợp, 5% hay 10%?
Vì vậy, xét về mặt lý luận và hiệu quả quản lý thì xu hướng chuyển dần từ cơ chế nhiều thuế suất sang một thuế suất là phù hợp và cần thiết.
Thuế suất 0% áp dụng đối với hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu không phân biệt đối tượng và hình thức xuất khẩu. Điều này có nghĩa, mức thuế suất này được áp dụng đối với cả hoạt động xuất khẩu tại chỗ, xuất khẩu vào khu chế xuất. Tuy nhiên, Luật Thuế GTGT cũng loại trừ một số hàng hóa, dịch vụ mặc dù đáp ứng điều kiện xuất khẩu nhưng không được áp dụng thuế suất 0% như dịch vụ viễn thông chiều đi ra nước ngoài, khoáng sản chưa qua chế biến...
Việc được áp dụng thuế suất 0% mang lại lợi thế cho người xuất khẩu do không phải trích và nộp thuế đầu ra nhưng lại được khấu trừ thuế GTGT của hàng hóa, dịch vụ đầu vào sử dụng cho sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu. Nhà nước hi sinh một khoản thu để hướng tới mục đích khuyến khích xuất khẩu. Tuy nhiên, theo chúng tôi, pháp luật thuế GTGT hiện hành quy định về điều kiện áp dụng thuế suất 0% đối với dịch vụ xuất khẩu chưa rõ ràng.
Qui định điều kiện áp dụng thuế suất 0% là nhằm kiểm soát hàng hóa, dịch vụ phải thực tế xuất khẩu. Đối với hàng hóa thì việc kiểm soát thực xuất có phần dễ dàng do hàng hóa xuất khẩu phải thông qua kiểm tra của cơ quan hải quan nhưng đối với dịch vụ thì không phải thông quan nên việc xác định trở nên khó khăn hơn rất nhiều. Luật Thuế GTGT đầu tiên (1997) không qui định dịch vụ xuất khẩu được áp dụng thuế suất 0% mà chỉ có hàng hóa xuất khẩu mới được hưởng thuế suất 0%, sau đó để công bằng thì pháp luật thuế GTGT đã bổ sung dịch vụ cũng được áp dụng thuế suất 0%. Pháp luật thuế GTGT hiện hành vẫn qui định hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu được áp dụng thuế suất 0% nhưng chưa qui định rõ ràng và thống nhất điều kiện để được coi là dịch vụ xuất khẩu.
Điểm 1, Mục II Phần B Thông tư 129/2008/TT-BTC hướng dẫn dịch vụ xuất khẩu được áp dụng thuế suất 0% phải đáp ứng điều kiện:
- Có hợp đồng cung ứng dịch vụ với tổ chức, cá nhân ở nước ngoài hoặc ở trong khu phi thuế quan;
- Có chứng từ thanh toán tiền dịch vụ xuất khẩu qua ngân hàng và các chứng từ khác theo qui định của pháp luật.
Như vậy, chỉ cần dịch vụ cung cấp cho nước ngoài và thanh toán qua ngân hàng là được coi như xuất khẩu.
Tuy nhiên, Thông tư 129/2008/TT-BTC lại qui định các trường hợp không áp dụng mức thuế suất 0% gồm các dịch vụ do cơ sở kinh doanh nội địa cung cấp cho tổ chức, cá nhân ở trong khu phi thuế quan nhưng địa điểm cung cấp và tiêu dùng dịch vụ ở ngoài khu phi thuế quan. Theo qui định này, dịch vụ cung cấp cho tổ chức, cá nhân trong khu phi thuế quan phải đáp ứng thêm điều kiện về địa điểm tiêu dùng.
Vậy vấn đề đặt ra là tại sao chỉ qui định rõ điều kiện dịch vụ xuất khẩu phải tiêu dùng ngoài lãnh thổ Việt Nam đối với dịch vụ cung cấp cho tổ chức, cá nhân ở trong khu phi thuế quan mà không áp dụng đối với dịch vụ cung cấp cho tổ chức, cá nhân nước ngoài? Nếu không áp dụng thì cơ sở để đánh thuế đối với các trường hợp người nước ngoài đến Việt Nam và sử dụng các dịch vụ tại Việt Nam (khách sạn, ăn uống…) là gì? Thực tế thì tổ chức, cá nhân nước ngoài nếu tiêu dùng dịch vụ tại Việt Nam vẫn phải thanh toán theo giá đã có thuế. Vậy có hay không áp dụng nguyên tắc địa điểm tiêu dùng và phạm vi áp dụng đến đâu? Phải chăng, vì sự khó khăn trong việc xác định địa điểm tiêu dùng đối với các dịch vụ không vật hóa được như dịch vụ tư vấn, dịch vụ quảng cáo, dịch vụ giám định… nên các nhà làm luật đã "lờ" đi nguyên tắc này? Việc không qui định rõ ràng đã dẫn đến tình trạng áp dụng pháp luật tùy tiện, các trường hợp xác định được địa điểm tiêu dùng thì vẫn phải đáp ứng điều kiện tiêu dùng ngoài lãnh thổ Việt Nam (tức nếu tiêu dùng tại Việt Nam thì vẫn chịu thuế) nhưng nếu không xác định được thì lại chỉ áp dụng hai điều kiện là có hợp đồng ký với nước ngoài và thanh toán qua ngân hàng. Hệ quả của việc áp
dụng này là sự thiếu công bằng và khả năng gian lận thuế dễ xảy ra mà cơ quan thuế không kiểm soát được. Ví dụ, dịch vụ ăn uống cung cấp cho cá nhân trong nước hay người nước ngoài thì đều phải áp dụng thuế suất thuế GTGT 10% nhưng dịch vụ tư vấn cung cấp cho cá nhân trong nước thì áp dụng thuế suất thuế GTGT 10% còn cung cấp cho người nước ngoài thì lại được áp dụng thuế suất 0%, mặc dù thực tế là người nước ngoài đó đến Việt Nam và sử dụng dịch vụ tư vấn tại Việt Nam nhưng người cung cấp dịch vụ tư vấn chỉ cần xuất trình cho cơ quan thuế hợp đồng và chứng từ thanh toán qua ngân hàng chứ không có nghĩa vụ xác định dịch vụ được thực hiện và tiêu dùng ở đâu.
Việc qui định điều kiện tiêu dùng ngoài lãnh thổ Việt Nam đối với dịch vụ cung cấp cho doanh nghiệp chế xuất đã gặp phải sự phản ứng mạnh từ các doanh nghiệp chế xuất đặc biệt là các doanh nghiệp kinh doanh vận tải. Nhiều dịch vụ doanh nghiệp sử dụng được tiêu dùng trong nội địa (dịch vụ kho bãi, dịch vụ hải quan, bốc xếp hàng hóa…). Nhiều dịch vụ thì không xác định được là tiêu dùng trong hay ngoài nội địa như dịch vụ vận chuyển hàng từ cảng về doanh nghiệp, dịch vụ ngân hàng... Do doanh nghiệp chế xuất không phải là đối tượng nộp thuế GTGT, nên không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào của hàng hóa, dịch vụ này mà phải đưa vào chi phí sản xuất kinh doanh làm tăng chi phí. Các doanh nghiệp chế xuất cho rằng dù là tiêu dùng trong hay ngoài nội địa thì mục đích cuối cùng vẫn là phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu ra nước ngoài nên lẽ ra họ được áp dụng thuế suất 0%.
Như vậy, vấn đề đặt ra là phải có một cơ chế phù hợp, vừa đảm bảo lợi ích cho người sản xuất, người tiêu dùng vừa đảm bảo lợi ích của nhà nước trong việc kiểm soát thực xuất để không bị thất thu ngân sách.
Phương pháp tính thuế
Thực tế ở Việt Nam, phần lớn các cơ sở kinh doanh đều áp dụng chế độ kế toán và kinh doanh có hóa đơn, chứng từ, nhưng cũng còn bộ phận không nhỏ hộ, cá nhân kinh doanh (gần 1,5 triệu hộ) có doanh số, số thu
không lớn chưa thực hiện đầy đủ chế độ kế toán, hóa đơn chứng từ. Như vậy, những điều kiện cho phép áp dụng một phương pháp tính thuế duy nhất là phương pháp khấu trừ còn thiếu, nên Luật Thuế GTGT qui định việc tính thuế GTGT phải nộp có thể thực hiện bằng một trong hai phương pháp: phương pháp khấu trừ và phương pháp tính trực tiếp trên GTGT. Trong đó, phương pháp khấu trừ là phương pháp phổ biến.
Phương pháp khấu trừ thuế
Nội dung cơ bản của phương pháp khấu trừ thuế là số thuế giá trị gia tăng phải nộp bằng số thuế giá trị gia tăng đầu ra trừ số thuế giá trị gia tăng đầu vào được khấu trừ. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Số thuế giá trị gia tăng đầu ra bằng tổng số thuế giá trị gia tăng của hàng hóa, dịch vụ bán ra ghi trên hóa đơn giá trị gia tăng.
Số thuế giá trị gia tăng đầu vào được khấu trừ được xác định căn cứ vào số thuế giá trị gia tăng ghi trên hóa đơn giá trị gia tăng mua hàng hóa, dịch vụ hoặc chứng từ nộp thuế giá trị gia tăng của hàng hóa nhập khẩu
Pháp luật thuế GTGT cũng qui định chủ thể nộp thuế theo phương pháp khấu trừ phải đạt những điều kiện nhất định:
- Chủ thể nộp thuế có hoạt động kinh doanh ổn định, chấp hành chế độ hạch toán kế toán, chế độ sử dụng chứng từ hóa đơn theo qui định hiện hành cho các chủ thể kinh doanh.
- Đăng ký thuế, đã được cơ quan thuế cấp mã số thuế theo đúng trình tự luật định.
- Đăng ký với cơ quan thuế và được cơ quan thuế chấp nhận nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ.
Với những ưu điểm của phương pháp khấu trừ và sự hoàn thiện tương đối của các qui định, pháp luật thuế GTGT hiện hành đã đáp ứng được yêu cầu điều chỉnh, hầu như không phát sinh vướng mắc trong thực tiễn.
Phương pháp tính trực tiếp
Đối tượng áp dụng phương pháp này là:
- Cá nhân sản xuất, kinh doanh là người Việt Nam: là đối tượng sản xuất kinh doanh nhỏ, chưa đáp ứng được đầy đủ chế độ kế toán, hóa đơn chứng từ.
- Tổ chức, cá nhân nước ngoài kinh doanh ở Việt Nam không thuộc các hình thức đầu tư theo Luật Đầu tư nước ngoài tại Việt Nam chưa thực hiện đầy đủ các điều kiện về kế toán, hóa đơn chứng từ để làm căn cứ tính thuế theo phương pháp khấu trừ thuế.
- Cơ sở kinh doanh mua, bán vàng, bạc, đá quý, ngoại tệ.
Về bản chất, phương pháp tính trực tiếp là phương pháp tính thuế trên cơ sở GTGT, nó đòi hỏi phải tính trực tiếp được phần GTGT của hàng hóa, dịch vụ phát sinh trong từng giai đoạn luân chuyển từ sản xuất, lưu thông đến tiêu dùng. Đây là việc làm phức tạp tốn nhiều công sức và rất khó xác định. Vì vậy, hiện nay Luật Thuế GTGT qui định việc xác định phần GTGT của hàng hóa, dịch vụ theo một cách đơn giản và cũng chỉ mang tính ước lệ: Giá trị gia tăng bằng giá thanh toán của hàng hóa, dịch vụ bán ra trừ giá thanh toán của hàng hóa, dịch vụ mua vào tương ứng.