- Xác lập chỉ tiêu phân tích biến động
Xác định chỉ tiêu phân tích là xác định rõ nội dung chi phí cần phân tích và biểu diễn chi phí bằng một biểu thức toán học chịu sự tác động của nhiều nhân tố, các nhân tố có mối quan hệ với nhau.
Các chỉ tiêu được sử dụng phân tích là định mức chi phí và chi phí sản xuất thực tế phát sinh trong kỳ như: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung.
- Xác định đối tượng phân tích biến động
Đối tượng phân tích là chênh lệch của chỉ tiêu chi phí cần phân tích giữa kỳ thực tế so với định mức.
Xét trên tổng thể thì định mức chi phí chính là dự toán chi phí của kỳ kế hoạch.
- Tính toán mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự biến động của chi phí sản xuất kinh doanh
Bằng các phương pháp nghiệp vụ kỹ thuật thích hợp như phương pháp so sánh, phương pháp thay thế liên hoàn... Xác định mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến sự biến động của chi phí sản xuất kinh doanh.
- Xác định nguyên nhân và giải pháp
Quá trình tính toán, phân tích cần chỉ ra mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự biến động của chi phí sản xuất kinh doanh theo chiều hướng bất lợi hay thuận lợi, các nguyên nhân chủ quan hay khách quan tác động đến chi phí, các nguyên nhân làm tiết kiệm hay lãng phí. Đồng thời phải chỉ rõ người có trách nhiệm giải thích nguyên nhân dẫn đến sự chênh lệch chi phí đó. Thông qua đó, đề ra các giải pháp thích hợp để quản lý và khai thác các khả năng tiềm tàng phát hiện được trong quá trình phân tích.
17
2.1.3.3 Phân tích biến động chi phí sản xuất
“- Phân tích biến động chi phí là so sánh chi phí thực tế và chi phí định mức để xác định biến động (chênh lệch) chi phí, sau đó tìm nguyên nhân ảnh hưởng đến sự biến động và đề xuất biện pháp thực hiện cho kỳ sau nhằm tiết kiệm chi phí.
- Phân tích biến động chi phí là kiểm soát sau kinh doanh xong và trước khi bắt đầu kinh doanh để tìm biện pháp tiết kiệm chi phí” ([5], mục 2, trang 137 và trang 138).
Mô hình chung ([11], mục 1, trang 126 và trang 127):
Phần lớn các khoản chi phí sản xuất là những chi phí khả biến như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và bộ phận chi phí sản xuất chung khả biến. Tất cả những loại chi phí này đều bị ảnhhưởng bởi hai yếu tố là lượng và giá, được phân tích theo một mô hình chung như sau:
Lượng thực tế Lượng thực tế Lượng định mức (*) giá thực tế (*) giá thực tế (*) giá định mức
Biến động giá Biến động lượng
Tổng biến động
Hình 2.3: Mô hình tổng quát để phân tích biến phí
Đối với từng khoản mục chi phí, tên gọi các biến động có thể thay đổi: - Chi phí nguyên liệu trực tiếp:
+ Biến động giá: (q1p1 – q1p0) + Biến động lượng: (q1p0 – q0p0) - Chi phí nhân công trực tiếp:
+ Biến động giá lao động: (h1r1 – h1r0) + Biến động năng suất: (h1r0 – h0r0) - Chi phí sản xuất chung:
+ Biến động chi phí: (h1r1 – h1r0) + Biến động năng suất: (h1r0 – h0r0) Trong đó:
18 p: Đơn giá nguyên liệu.
h: Số giờ lao động trực tiếp.
r: Đơn giá lao động hay đơn giá hạch toán để phân bổ chi phí sản xuất. 1: Thực tế.
0: Định mức.
Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ([11], mục 2, trang 128 – trang 130):
Biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phân tích theo hai loại biến động: biến động giá nguyên vật liệu và biến động lượng nguyên vật liệu, cụ thể như sau:
- Biến động giá nguyên vật liệu:
Biến động giá nguyên vật liệu nêu lên sự khác nhau giữa số tiền đã trả cho một lượng nguyên liệu nhất định với số tiềnđáng lẽ phải trả theo định mức cho số nguyên liệu đó. Công thức như sau:
Biến động giá = (Giá thực tế - Giá định mức) * Lượng thực tế
Đơn giá bình quân nguyên vật liệu tăng hay giảm phụ thuộc vào một số nguyên nhân sau:
+ Đơn giá giảm là nhờ tìm được nhà cung ứng có đơn giá thấp hơn, tránh được nhà khâu trung gian hay tiết kiệm được các chi phí mua nguyên liệu.
+ Nếu đơn giá giảm do quan hệ cung cấp thay đổi trên thị trường nguyên liệu, do có những thay đổi các quy định, thể lệ, chế độ của nhà nước tác động đến giá cả nguyên liệu đây chính là nguyên nhân khách quan.
+ Nếu đơn giá giảm do mua những nguyên liệu không phù hợp về chủng loại, chất lượng... thì có thể đánh giá không tốt. Vì ngoài việc làm giảm chất lượng sản phẩm, giảm uy tín của nhãn hiệu, ảnh hưởng đến lượng bán và giá bán của sản phẩm, nó còn làm tăng chi phí sản xuất vì tăng lượng tiêu hao nguyên liệu.
+ Ngoài ra, biến động giá còn phù thuộc vào các phương pháp tính trị giá nguyên liệu xuất kho. Tùy thuộc vào giá cả thị trường đang có xu hướng tăng hay giảm mà các phương pháp tính trị giá nguyên liệu xuất kho sẽ cho những kết quả
19
khác nhau về đơn giá nguyên liệu và tất nhiên có thể ảnh hưởng đến kết quả tính toán.
- Biến động lượng nguyên vật liệu:
Biến động khối lượng nguyên liệu nói lên sự khác nhau giữa khối lượng nguyên liệu sử dụng trong sản xuất với khối lượng đáng lẽ phải sử dụng theo định mức tiêu chuẩn đã lập, cho dù biến động liên quan đến việc sử dụng vật chất của nguyên liệu, nó vẫn thường được xácđịnh bằng tiền.
Biến động lượng = (Lượng thực tế - Lượng định mức) * Giá định mức Sự tăng, giảm mức độ tiêu hao nguyên vật liệu thực tế so với định mức tiêu chuẩn để sản xuất sản phẩm phản ánh chênh lệch bất lợi hoặc thuận lợi, thể hiện sự lãng phí hoặc tiết kiệm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Sự tăng, giảm mức độ tiêu hao nguyên vật liệu có thể dotác động bởi một hoặc nhiều nguyên nhân như sau:
+ Quản lý nguyên vật liệu.
+ Tay nghề của công nhân trực tiếp sản xuất. + Tình trạng hoạt động của máy móc, thiết bị.
+ Các điều kiện khác tại nơi sản xuất như môi trường, tình hình cung cấp năng lượng,...
+ Các biện pháp quản lý sản xuất tại phân xưởng.
Sự phân tích các biến động nguyên vật liệu trực tiếp phải được tiến hành càng sớm càng tốt, nhằm phát hiện kịp thời những bất hợp lý để điều chỉnh. Những biến động này thuộc trách nhiệm của bộ phận cung ứng nguyên liệu, biến động lượng chủ yếu thuộc về quản lý sản xuất tại các phân xưởng.
Và quá trình biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sẽ được biểu hiện qua sơ đồ sau:
20
Đầu vào Đầu vào Đầu ra lượng TT Đầu ralượng ĐM Lượng mua TT Lượng mua TT đưa vào sản xuất Trong sp hoàn thành
* * * * Giá mua TT Giá mua ĐM Giá mua ĐM Giá mua ĐM Biến động giá Biến động lượng
Hình 2.4: Sơ đồ phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp ([11], mục 3, trang 130 – trang 132):
Biến động về chi phí nhân công trực tiếp được chia ra thành hai loại là biến động về giá lao động và biến động về năng suất lao động. Cụ thể như sau:
- Biến động về giá:
Biến động giá = (Giá thực tế - Giá định mức) x Số giờ thực tế
Đơn giá tiền lương bình quân tăng là do nhiều nguyên nhân, có thể tổng hợp thành hai nguyên nhân:
+ Đơn giá tiền lương của các bậc thợ cá biệt tăng. Điều này thì không thường xảy ra.
+ Nguyên nhân thường xuyên xảy ra là sự thay đổi về cơ cấu lao động, tiền lương bình quân tăng lên khi cơ cấu lao động thay đổi theo hướng gia tăng tỷ trọng công nhân bậc cao và giảm tỷ trọng công nhân bậc thấp tính trên số giờ lao động được sử dụng.
Tuy nhiên không phải lúc nào hay công việc nào, công nhân bậc cao cũng đều có hiệu quả làm việc tốt hơn công nhân bậc thấp. Những công việc khác nhau sẽ phù hợp với từng bậc thợ khác nhau. Việc tăng đơn giá tiền lương bình quân có thể đánh giá tốt, nếu đó là nguyên nhân trực tiếp làm tăng năng suất lao động bình quân, chứng tỏ rằng sự thay đổi cơ cấu lao động là hợp lý. Ngược lại, nếu năng suất lao động giảm, không tăng hay tăng với tốc độ thấp hơn tốc độ tăng đơn giá tiền lương bình quân thì có thể đánh giá là doanh nghiệp đã sử dụng lãng phí lực lượng lao động của mình do thay đổi cơ cấu không hợp lý.
21
Biến động năng suất = (Số giờ thực tế - Số giờ định mức) * Giá định mức Năng suất lao động tăng hay giảm có thể do ảnh hưởng các nguyên nhân sau:
+ Sự thay đổi của cơ cấu lao động.
+ Năng suất lao động cá biệt của từng bậc thợ. + Tình trạng hoạt động của máy móc, thiết bị. + Chất lượng của nguyên liệu sử dụng.
+ Các biện pháp quản lý sản xuất tại phân xưởng. + Chính sách trả lương cho công nhân.
Và sau đây là sơ đồ thể hiện sự biến động về chi phí nhân công trực tiếp:
Đầu vào Đầu vào Đầu ra Số giờ lao động TT Số giờ lao động TT Số giờ lao động ĐM
* * *
Đơn giá lao động TT Đơn giá lao động ĐM Đơn giá lao độngĐM Biến động giá Biến động lượng
Tổng biến động
Hình 2.5: Sơ đồ phân tích sự biến động về chi phí nhân công trực tiếp
Phân tích biến động chi phí sản xuất chung ([11], mục III, trang 133 –
trang 136):
Chi phí sản xuất chung là một loại chi phí khá phức tạp trong lập dự toán và phân tích.
Chi phí sản xuất chung là chi phí gián tiếp và được tính vào giá thành sản phẩm thông qua các phương pháp phân bổ. Các tiêu thức phân bổ thường được sử dụng như: số giờ lao động gián tiếp, số giờ máy chạy, tiền lương công nhân sản xuất. Tuy nhiên việc lựa chọn những tiêu thức phân bổ khác nhau có thể làm cho chi phí được phân bổ cho các sản phẩm sẽ khác nhau và do đó có thể ảnh hưởng đến kết quả của sự phân tích.
22
Chi phí sản xuất chung bao gồm rất nhiều loại chi phí khác nhau về tính chất và cũng khác nhau giữa các doanh nghiệp, vì vậy sẽ không có thể có một mô hình duy nhất về phương pháp để phân tích chung.
Chi phí sản xuất chung gồm cả những chi phí có tính khả biến và những chi phí có tính bất biến. Cho nên những chi phí này phải có những phương pháp phân tích khác nhau. Nếu áp dụng sai phương pháp thì sẽ có những nhận xét sai lệch, thậm chí là trái ngược với tình hình thực tế.
- Kế hoạch linh hoạt:
+ Kế hoạch tĩnh: một dự toán thể hiện tổng chi phí theo một mức độ hoạt động cụ thể. Dự toán này không thể sử dụng như một tiêu chuẩn đa năng để đo lường việc sử dụng chi phí trong một mức độ hoạt động.
+ Kế hoạch linh hoạt: dự toán linh hoạt là dự toán xây dựng cho những mức độ hoạt động khác nhau trong phạm vi phù hợp của doanh nghiệp. Nhờ vào dự toán linh hoạt ta có thể tìm được một dự toán tương xứng về quy mô để so sánh khi đánh giá về chi phí. Điều quan trọng khi lập dự toán linh hoạt là phải nghiên cứu chi phí về sự biến động của chúng theo mức độ hoạt động. Những bước cơ bản để lập dự toán linh hoạt bao gồm:
Xác định phạm vi phù hợp về hoạt động cho doanh nghiệp. Phân chia các loại chi phí thành biến phí và định phí. Xác định công thức tính toán cho từng loại chi phí.
Dùng công thức đã có để lập dự toán cho các mức độ hoạt động trong phạm vi phù hợp.
Trong kế toán quản trị có ba cấp độ để phân tích chi phí sản xuất chung.
Phương pháp phân tích bốn biến động:
- Phân tích biến động chi phí sản xuất chung khả biến:
Trong doanh nghiệp sự tăng giảm chi phí sản xuất chung khả biến có thể chia thành hai loại biến động đó là biến động giá và biến động lượng.
+ Biến động giá: (h1r1 – h1r0) + Biến động lượng: (h1r0 – h0r0)
Vì trong chi phí sản xuất chung khả biến có nhiều mục nên thông thường người ta lập một bảng tính toán tổng hợp các biến động và gọi là báo cáo thực
23
hiện chi phí sản xuất chung khả biến. Những sự tăng, giảm của các biến phí trên phụ thuộc vào hai biếnđộng sau:
Biến động giá: giá cả thực tế tăng lên so với giá định mức trong dự toán linh hoạt, sự lãng phí hoặc sử dụng quá định mức nguyên liệu của chi phí sản xuất chung, sự thay đổi cơ cấu sử dụng năng lượng.
Biến động năng suất: tình trạng máy móc thiết bị được sử dụng, tình trạng cung cấp nguyên vật liệu, tình trạng hoạt động của công nhân sản xuất, các biện pháp quản lý tại phân xưởng, các điều kiện,...
Có thể tóm tắt sơ đồ sau:
Chi phí SXC CP SXCKB theo giờ CP SXCKB tính theo giờ khả biến TT TT và CP đv ĐM ĐM, SL thực tế và CP đv ĐM
Biến động chi phí Biến động năng suất Tổng biến động
Hình 2.6: Sơ đồ phân tích biến động chi phí sản xuất chung khả biến - Phân tích biến động chi phí sản xuất chung bất biến:
Chi phí sản xuất chung bất biến là những chi phí không thay đổi cùng những thay đổi của các mức độ hoạt động. Điều này dẫn đến một khác biệt rất căn bản so với chi phí khả biến là: đối với chi phí khả biến thì biến phí đơn vị sẽ không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi, trong khi định phí đơn vị sẽ giảm đi nếu mức độ hoạt động tăng lên. Vì vậy cần phải có một phương pháp tiếp cận khác hơn để nghiên cứu sự biến động của loại chi phí này. Và sẽ được trình bày như sau:
CP SXC CP SXC CP SXCBB tính theo giờ bất biến TT bất biến dự toán ĐM , SL TT và ĐG phân bổ ĐM
Biến động dự toán Biến động số lượng Tổng biến động
Hình 2.7: Sơ đồ phân tích biến động chi phí sản xuất chung bất biến
Phương pháp phân tích biến động chi phí sản xuất chung khả biến và biến động chi phí sản xuất chung bất biến như trên gọi là phương pháp phân tích bốn
24
biến động, gồm hai biến động của chi phí sản xuất chung khả biến và hai biến động của chi phí sản xuất chung bất biến.