Thực tế khi thực hiện kiểm toán, thông thường các KTV của Công ty SVC sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản song song với nhau. Nhưng trong một số trường hợp, KTV vẫn thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm soát riêng. Để việc trình bày nội dung luận văn được mạch lạc và dễ hiểu, tác giả sẽ trình bày thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản thành hai mục riêng biệt.
4.1.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện nhằm mục tiêu đánh giá sự hữu hiệu của HTKSNB, từ đó xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
a) Thử nghiệm kiểm soát 1
Kiểm toán viên tiến hành quan sát công việc của các bộ phận và phỏng vấn Ban Giám Đốc trong Công ty cổ phần thủy sản ABC để kiểm tra công ty có thực hiện việc tách biệt các chức năng đề nghị mua hàng, đặt hàng và nhận hàng như đã trả lời trong bảng câu hỏi về HTKSNB hay không?
Qua việc quan sát kết hợp phỏng vấn, KTV thấy rằng ba chức năng: Đề nghị mua hàng, đặt hàng và nhận hàng trong công ty được thực hiện bởi ba bộ phận độc lập. Cụ thể:
- Chức năng đề nghị mua hàng: Do phòng Kế hoạch – Cung ứng thực hiện. Theo đó, căn cứ kế hoạch sản xuất kinh doanh của năm kế hoạch hoặc tiến độ sản xuất trong công ty, phòng Kế hoạch – cung ứng sẽ lập bảng kế hoạch nhu cầu nguyên vật liệu, thiết bị, hàng hóa, … và trình lên Giám đốc công ty xét duyệt.
- Chức năng đặt hàng: Do bộ phận mua hàng đảm nhận. Khi nhận được kế hoạch mua hàng đã xét duyệt, bộ phận mua hàng sẽ tìm kiếm nhà cung cấp, nếu hợp đồng có giá trị cao, bộ phận này phải gửi thư báo giá từ ba nhà cung cấp độc lập cho Giám đốc xem xét và lựa chọn nhà cung cấp phù hợp. Sau đó tiến hành đặt hàng.
- Chức năng nhận hàng: Bộ phận Kho sẽ thực hiện chức năng này. Bộ phận Kho có nhiệm vụ tồn trữ, bảo quản nguyên liệu và thành phẩm theo đúng những tiêu chuẩn và điều kiện quy định.
Kết luận
Từ những thông tin có được thông qua việc quan sát và phỏng vấn Ban Giám đốc, KTV kết luận: Công ty cổ phần thủy sản ABC có sự phân chia rõ
ràng giữa chức năng đề nghị mua hàng, chức năng đặt hàng và chức năng nhận hàng. Mỗi chức năng do một phận riêng biệt, độc lập của công ty đảm nhận. Do vậy, nguyên tắc bất kiêm nhiệm được thực hiện.
b) Thử nghiệm kiểm soát 2
Để kiểm tra sự đầy đủ, hợp lý cũng như việc lưu trữ các chứng từ có liên quan đến khoản mục nợ phải trả người bán, từ chứng từ ghi sổ, KTV đã chọn ngẫu nhiên 150 nghiệp vụ phát sinh trong năm liên quan đến nợ phải trả người bán. Từ đó, KTV thu thập toàn bộ chứng từ liên quan đến các nghiệp vụ này và tiến hành kiểm tra hình thức của các chứng từ này. Đồng thời, KTV cũng sẽ kiểm tra tất cả các chứng từ chưa được sử dụng để xem xét việc đánh trước số thứ tự.
Sau khi thực hiện công việc đã nêu, KTV thấy rằng tất cả các chứng từ được kiểm tra đều đánh số thứ tự, kể cả các chứng từ chưa được sử dụng. Các chứng từ phát sinh trong mỗi nghiệp vụ được đính kèm với nhau và được lưu trữ theo đúng những gì đã thu được khi phỏng vấn.
Kết luận
Việc sử dụng và lưu trữ chứng từ được Công ty cổ phần thủy sản ABC thực hiện khá tốt, các chứng từ trước khi sử dụng đều được đánh trước số thứ tự, mỗi chứng từ đã phát sinh đều có chữ ký của người có thẩm quyền và được đính kèm với nhau.
c) Thử nghiệm kiểm soát 3
Quy trình xử lý và thanh toán nợ cho nhà cung cấp được đánh giá là một quy trình quan trọng. Do đó, nếu đơn vị không thực hiện tốt việc quản lý quy trình này sẽ dẫn đến những tổn thất về tài chính cũng như uy tín đối với nhà cung cấp bị mất đi. Việc lưu trữ và xử lý hóa đơn thanh toán tốt sẽ giúp đơn vị giảm được phần nào những tổn thất vừa nêu.
Thông qua việc chọn mẫu 15 nhà cung cấp dựa trên sổ chi tiết người bán và tiến hành kiểm tra việc lưu trữ, xử lý các hóa đơn bán hàng. KTV sẽ đánh giá việc lưu trữ, xử lý hóa đơn bán hàng đã thanh toán và chưa thanh toán của công ty khách hàng có được thực hiện theo những gì nhà quản lý đã trả lời hay không?
Kết quả nhận được sau khi đã thực hiện việc kiểm tra hóa đơn bán hàng của 15 nhà cung cấp được chọn lựa ngẫu nhiên là: Các hóa đơn bán hàng mà Công ty cổ phần thủy sản ABC nhận được từ nhà cung cấp đều được đóng dấu và ghi số tham chiếu của đơn đặt hàng, biên bản nhận hàng, mã tài khoản, tên
nhà cung cấp, đối với các hóa đơn đã thanh toán và chưa thanh toán được công ty lưu trữ riêng biệt. Hóa đơn bán hàng sau khi đã thanh toán cho nhà cung cấp được đóng dấu “ĐÃ THANH TOÁN” để tránh việc thanh toán nhiều lần cho cùng một hóa đơn.
Kết luận
Việc quản lý hóa đơn bán hàng khi nhận được từ nhà cung cấp được công ty lưu trữ và quản lý rất tốt. Hóa đơn đã thanh toán được đóng dấu “ĐÃ THANH TOÁN” để tránh việc thanh toán nhiều lần cho cùng một hóa đơn và được lưu trữ tách biệt với hóa đơn chưa thanh toán để tránh nhầm lẫn khi thanh toán.
4.1.2.2 Thử nghiệm cơ bản
Tại Công ty SVC, các thử nghiệm cơ bản được thực hiện dựa trên Chương trình kiểm toán mẫu của Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) (xem chi tiết tại Phụ lục số 03). Tuy nhiên, thực tế khi thực hiện kiểm toán, KTV không thực hiện tất cả các thủ tục kiểm toán đó mà tùy vào từng trường hợp cụ thể, căn cứ vào đặc điểm của khách hàng mà KTV sẽ linh hoạt áp dụng các thủ tục kiểm toán phù hợp sao cho vừa đáp ứng được mục tiêu kiểm toán đề ra, vừa đảm bảo thời gian thực hiện kiểm toán cũng như kinh phí thực hiện.
a) Thủ tục chung
Thủ tục chung 1: Kiểm tra việc áp dụng các nguyên tắc kế toán
Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra các nguyên tắc kế toán mà Công ty cổ phần thủy sản ABC đang áp dụng. Từ đó đánh giá về tính nhất quán giữa năm nay với năm trước cũng như sự phù hợp đối với quy định của Chuẩn mực và Chế độ kế toán hiện hành.
Kiểm toán viên đã tiến hành phỏng vấn kế toán trưởng của đơn vị về các quy định và thông tư về kế toán mà công ty đang áp dụng trong năm 2012. Đồng thời, KTV cũng thực hiện kiểm tra sổ sách kế toán, BCTC năm nay và năm trước để xem xét việc trình bày.
Sau khi phỏng vấn kế toán trưởng của công ty và xem xét quy mô của đơn vị, KTV nhận thấy công ty đã áp dụng theo đúng nội dung của Thông tư 224/2009/TT – BCT ban hành ngày 31 tháng 12 năm 2009 và Quyết định số 15/2006/QĐ – BTC ban hành ngày 14 tháng 09 năm 2006. Sổ sách kế toán, các BCTC được trình bày rõ ràng và nhất quán giữa năm nay với năm trước, tuân thủ đầy đủ các quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam, các Thông tư hướng dẫn và Chế độ kế toán doanh nghiệp do Bộ Tài Chính ban hành.
Kết luận
Các nguyên tắc kế toán mà Công ty cổ phần thủy sản ABC đang áp dụng cũng như việc trình bày thông tin trên BCTC có sự nhất quán với năm trước và phù hợp với quy định của Chuẩn mực, Chế độ kế toán hiện hành.
Thủ tục chung 2: Kiểm tra việc ghi chép số dư đầu kỳ
Để đảm bảo số dư đầu kỳ của khoản mục nợ phải trả người bán được kết chuyển từ báo cáo kiểm toán năm 2011 là khớp đúng. KTV đã lập bảng so sánh số dư đầu kỳ giữa báo cáo cáo kiểm toán năm 2011 và BCTC năm 2012 theo từng chỉ tiêu gồm: Phải trả người bán và trả trước người bán. Theo đó, số dư đầu kỳ năm nay được lấy từ BCTC năm 2012 do đơn vị lập; số dư cuối kỳ năm trước được lấy từ báo cáo kiểm toán năm 2011 đã được kiểm toán do Công ty cổ phần thủy sản ABC cung cấp. Từ đó, đối chiếu hai số dư này để kiểm tra sự trùng khớp.
Bảng 4.4: Bảng so sánh số dư đầu kỳ năm nay với số dư cuối kỳ năm trước của khoản mục nợ phải trả người bán.
ĐVT: Đồng
STT Khoản mục Số dư cuối
năm 2011 Số dư đầu năm 2012 Chênh lệch 1 Phải trả người bán 6.166.805.840 6.166.805.840 0 2 Trả trước người bán 12.424.463.281 12.424.463.281 0 Tổng cộng 18.591.269.121 18.591.269.121 0
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của Công ty SVC thực hiện tại Công ty cổ phần thủy sản ABC, 2012
Kiểm toán viên nhận thấy không có sự chênh lệch giữa số dư đầu kỳ năm nay với số dư cuối kỳ năm trước của khoản mục nợ phải trả người bán.
Kết luận
Số dư cuối năm 2011 của nợ phải trả người bán gồm: Phải trả người bán và trả trước người bán được kết chuyển chính xác sang số dư đầu năm 2012.
b) Kiểm tra phân tích
Trong thủ tục này, KTV đã thu thập bảng chi tiết số dư nợ phải trả người bán và tính tổng. Sau đó, so sánh số tổng với sổ cái; khi thấy có sự khớp đúng, KTV đã lập bảng phân tích biến động nợ phải trả người bán; trong trường hợp có chênh lệch, KTV sẽ kiểm tra lại việc tính toán. Từ bảng phân tích biến động nợ phải trả người bán, KTV xem xét sự biến động khoản mục này. Nếu có biến động bất thường, KTV tìm hiểu nguyên nhân và đánh giá tính hợp lý.
Bảng 4.5: Bảng phân tích biến động khoản mục nợ phải trả người bán của Công ty cổ phần thủy sản ABC
ĐVT: Đồng
Tên tài khoản 31/12/2011 31/12/2012 Biến động Tỷ lệ (%) Phải trả người bán 6.166.805.840 52.455.683.550 46.288.877.710 750,61 Trả trước người bán 12.424.463.281 11.246.122.725 (1.178.340.556) (9,48)
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của Công ty SVC thực hiện tại Công ty cổ phần thủy sản ABC, 2012
Từ bảng phân tích biến động trên, KTV nhận thấy
- Số dư phải trả người bán biến động rất lớn, cụ thể: So với năm 2011, số dư phải trả người bán tăng 46.288.877.710 đồng, tương ứng tỷ lệ tăng 750,61%. Nguyên nhân dẫn đến sự biến động trên được KTV tìm hiểu là do trong năm 2012, giá điện, xăng, dầu liên tục tăng dẫn đến các dịch vụ phục vụ sản xuất theo đó mà tăng lên. Thêm vào đó, trong năm 2012, công ty có đầu tư thêm một số tài sản cố định phục vụ sản xuất như: xây dựng và đưa vào sử dụng sân kho lạnh 6.000 tấn, cải tạo nhà máy tôm, lắp đặt hệ thống 14 tủ đông gió, … có giá trị hàng trăm triệu đến hàng tỷ đồng, các khoản này công ty chưa thanh toán đủ cho nhà cung cấp. Cùng với đó, năm 2012, giá tôm nguyên liệu tăng mạnh dẫn đến khoản nợ nhà cung cấp nguyên liệu tăng lên. Một nguyên nhân khác xuất phát từ việc xuất khẩu tôm và cá tra những tháng cuối năm 2012 gặp nhiều khó, giá bán thấp hơn giá thành sản phẩm, nhiều khách hàng của Công ty cổ phần thủy sản ABC không đủ khả năng thanh toán tiền mua hàng; điều này đã ảnh hưởng không nhỏ đến khả năng thanh toán cho nhà cung cấp của công ty.
- Trái ngược với biến động tăng của khoản phải trả người bán, trả trước người bán lại có biến động giảm. Số dư năm 2012 giảm 1.178.340.556 đồng, tương ứng tỷ lệ giảm 9,48% so với năm 2011. Nguyên nhân được giải thích là do trong năm 2012, công ty không hợp tác với nhiều nhà cung cấp mới. Với uy tín của công ty nên nhiều nhà cung cấp lâu năm đã chấp nhận cung cấp một lượng lớn nguyên liệu, dịch vụ với thời hạn thanh toán được nới lỏng và không yêu cầu ứng trước tiền, chỉ một số nhà cung cấp mới khi công ty đặt hàng mới yêu cầu phía công ty đưa trước tiền làm chi phí để họ bán hàng.
Kết luận
Từ kết quả phân tích số dư cuối kỳ của khoản mục nợ phải trả người bán, KTV kết luận: Số dư phải trả người bán biến động khá cao nhưng xét trong tình hình thực tế của đơn vị vào năm 2012 cùng với những thông tin thu thập
được, sự biến động này là hợp lý và số dư khoản mục được tính toán, tổng cộng chính xác.
c) Kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết 1: Lập bảng tổng hợp cân đối phát sinh.
Nhằm mục đích kiểm tra tính chính xác về mặt số học của số dư cuối kỳ nợ phải trả người bán cũng như kiểm tra việc trình bày khoản mục này bao gồm: Phải trả người bán và trả trước người bán trên BCTC. Từ sổ chi tiết, KTV đối chiếu với bảng tổng hợp chi tiết, sau đó so sánh với bảng cân đối số phát sinh, tiến hành tính toán lại số dư cuối kỳ và tiếp tục so sánh số dư cuối kỳ với BCTC năm 2012.
Bảng 4.6: Bảng tổng hợp cân đối phát sinh
ĐVT: đồng
Tên tài khoản 01/01/2012 Phát sinh tăng Phát sinh giảm 31/12/2012 Phải trả người bán (6.257.657.441) 811.903.493.473 764.436.275.207 41.209.560.825 Trong đó: - Số dư Nợ TK331 (ngắn hạn) - Số dư Có TK331 (ngắn hạn) 12.424.463.281 6.166.805.840 - - - - 11.246.122.725 52.455.683.550
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của Công ty SVC thực hiện tại Công ty cổ phần thủy sản ABC, 2012
Thực hiện đối chiếu bảng tổng hợp chi tiết với sổ chi tiết giúp KTV đánh giá được sự khớp đúng số dư cuối kỳ của từng nhà cung cấp ghi trên sổ sách. Việc đối chiếu bảng tổng hợp chi tiết với bảng cân đối số phát sinh và thực hiện tính toán lại số dư cuối kỳ giúp kiểm tra tính chính xác về mặt số học số dư cuối kỳ của nợ phải trả người bán. Sau khi đã đảm bảo tính chính xác về mặt số học, KTV thực hiện đối chiếu số dư cuối kỳ với BCTC năm 2012 nhằm kiểm tra việc trình bày đầy đủ nợ phải trả người bán trên BCTC cũng như kiểm tra việc tổng hợp, phân loại số dư của tài khoản này trên bảng cân đối kế toán. Tài khoản 331 là một tài khoản lưỡng tính, nó vừa có số dư bên Nợ, vừa có số dư bên Có. Số dư Nợ phản ánh số tiền công ty ứng trước cho nhà cung cấp, số dư Có phản ánh nghĩa vụ công ty phải thanh toán cho nhà cung cấp; do vậy, khi lên bảng cân đối kế toán, số dư cuối kỳ của tài khoản 331 phải được trình bày riêng số dư Nợ và số dư Có theo quy định.
Kết luận
Số dư cuối kỳ của khoản mục nợ phải trả người bán bao gồm: Phải trả người bán và trả trước người bán được đảm bảo chính xác về mặt số học và
được kế toán công ty tổng hợp, phân loại đúng trên BCTC. Số dư Nợ được trình bày vào phần Tài sản, số dư Có được trình bày vào phần Nguồn vốn.
Kiểm tra chi tiết 2: Kiểm tra đối ứng tài khoản nợ phải trả người
bán
Trong thủ tục này, từ chứng từ ghi sổ do khách hàng cung cấp, KTV sử dụng công cụ PivotTable trong Excel thực hiện chạy đối ứng tài khoản 331. Căn cứ trên bảng phân tích đối ứng thu được cũng như dựa trên kiến thức và kinh nghiệm, KTV ghi chú lại các nghiệp vụ mà theo KTV nghiệp vụ đó là bất thường., sau đó quay ngược lại chứng từ ghi sổ để kiểm tra bản chất các nghiệp vụ bất thường này. Thông qua thủ tục kiểm tra đối ứng, KTV còn kiểm tra được tổng số phát sinh Nợ, phát sinh Có trên chứng từ ghi sổ có được tính toán đúng không?
Bảng 4.7: Bảng phân tích đối ứng khoản mục nợ phải trả người bán