Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, KTV tiến hành thu thập hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm soát nộ bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. KTV cũng đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian, số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết các phần hành trong quá trình thực hiện kiểm toán. Trong giai đoạn thu thập thông tin cơ sở về khách hàng, KTV tiến hành thu thập thông tin ở mức độ sâu sắc hơn, chi tiết hơn về hệ thống kế toán và tình hình hoạt động kinh doanh, ngành nghề khách hàng.
Ngành nghề, lĩnh vực và tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng có ảnh hưởng quan trọng đến hệ thống kế toàn và hệ thống kiểm soát của khách hàng. Mỗi ngành có hệ thống kế toán riêng, áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù, thêm nữa, tầm quan trọng của các nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Ý thức được tầm quan trọng này, AASC khuyến khích nhân viên có được nhiều hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Hiểu biết này có thể có được bằng nhiều cách như việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, ấn phẩm của khách hàng (nếu có) và đặc biệt là việc trao đổi với các KTV, những người đã kiểm toán cho khách hàng những năm trước hoặc đã kiểm toán cho khách hàng trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên Ban giám đốc của khách hàng. Bên cạnh đó, KTV cũng cần tìm hiểu rõ về mặt hàng cung cấp chính, đặc điểm kinh doanh của sản phẩm, quy trình sản xuất thị trường cạnh tranh của công ty (gồm thị trường trong nước, nước ngoài, thị phần, đối thủ cạnh tranh...), phương thức bán hàng của doanh nghiệp (bán lẻ hay bán buôn, bán trong nước hay phục vụ xuất khẩu), nhà cung cấp chủ yếu, khách hàng có ảnh hưởng đáng kể tới doanh nghiệp và các rủi ro kinh doanh có thể có.
Trong giai đoạn này KTV tiến hành thu thập thông tin ở mức độ chi tiết hơn về hệ thống kế toán và việc hạch toán kế toán tại đơn vị. Các thông tin này bao gồm việc tổ chức bộ máy kế toán tại đơn vị, các chế độ kế toán áp dụng và quá trình lưu chuyển chứng từ. Đối với chu trình tiền lương nói riêng, KTV tiến hành thu thập các tài liệu liên quan trong quá trình tiếp xúc với Ban giám đốc hay Kế toán trưởng tại đơn vị khách hàng, gồm có: Quy chế tiền lương được ban hành riêng cho công ty (nếu có), các hợp đồng lao động, các biên bản quyết toán tiền lương, các thỏa ước lao động...
Bên cạnh việc thu thập thông tin về hệ thống kế toán, ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh của khách hàng, trong giai đoạn này, KTV tiến hành một số thủ tục phân tích làm sơ sở cho việc đánh giá rủi ro và xây dựng chương trình kiểm toán tại đơn vị khách hàng.
Theo hướng dẫn tại CMKT số 520 về quy trình phân tích yêu cầu KTV phải thực hiện quy trình phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Đối với chu trình tiền lương và nhân viên, AASC thiết kế một số thủ tục phân tích nhằm phát hiện ra những biến động bất thường, chênh lệch lớn. KTV có thể thực hiện thủ tục so sánh số dư khoản phải trả người lao động, BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐcuối kỳ này so với cuối kỳ trước, hoặc KTV có thể ước tính chi phí tiền lương trong năm tại khách hàng từ các chỉ tiêu liên quan như số lượng công nhân bình quân, tiền lương bình quân. Bằng thủ tục này, KTV có thể phát hiện những biến động bất thường trong năm tại đơn vị để tập trung kiểm tra. Ví dụ, KTV thực hiện thủ tục so sánh tổng chi phí tiền lương ước tính trong năm với số đơn vị hạch toán, xuất hiện biến động lớn, thì các khoản mục liên quan đến chi phí tiền lương đơn vị trong năm sẽ là trọng tâm kiểm toán của chu trình tiền lương tại khách hàng. Trong giai đoạn đánh giá rủi ro, KTV có thể đưa ra các rủi ro liên quan đến chi phí tiền lương (chi phí tiền lương bị hạch toán thiếu, hạch toán không đầy đủ...), KTV có thể sử dụng nhiều thủ tục kiểm tra chi tiết đối với chi phí tiền lương hơn, nhằm xác minh tính chính xác trong hạch toán tại đơn vị. Đối với khoản mục BHXH, BHYT, BHTN và KPCĐ phát sinh và số dư trong năm tại đơn vị, KTV có thể thực hiện thủ tục phân tích riêng rẽ như: So sánh biến động khoản trích theo lương vào chi phí có cùng biến động với tiền lương hay không, ước tính KPCĐ, BHXH, BHYT, BHTN theo quy định và so sánh với thực tế ghi nhận. Các thủ tục này được thực hiện làm nổi bật biến động bất thường của khoản mục tiền lương và khoản trích theo lương. Tùy theo đặc điểm từng khách hàng mà KTV vận dụng thủ tục phân tích cho phù hợp.
Dưới đây là bảng tổng hợp thủ tục phân tích và đánh giá tổng quát chu trình tiền lương nhân viên được AASC thiết kế áp dụng cho các tài khoản và khoản mục trên BCĐKT và BCKQKD nhằm phát hiện ra lĩnh vực phải tiến hành thêm trong thủ tục kiểm tra chi tiết và đánh giá rủi ro chu trình tiền lương nhân viên.
Bảng 1.2: Các thủ tục phân tích và đánh giá tổng quát chu trình tiền lương và nhân viên trong giai đoạn lập kế hoạch
Thủ tục phân tích Khả năng sai phạm
So sánh số dư khoản phải trả người lao động, BHXH, BHYT, BHTN và KPCĐ cuối năm nay/kỳ này so với năm trước.
Sai phạm số dư tài khoản phải trả người lao động và khoản trích theo lương.
So sánh tổng chi phí tiền lương và tiền lương của từng bộ phận của năm nay/kỳ này so với năm/kỳ trước và với kế hoạch.
Sai phạm về tổng chi phí tiền lương phát sinh trong năm tại khách hàng, chi phí tiền lương từng bộ phận.
khác có liên quan như số lượng công nhân bình quân, tiền lương bình quân,....
So sánh tổng chi phí tiền lương và tiền lương của từng bộ phận giữa các tháng (quí) trong năm/kỳ.
Sai phạm tổng chi phí tiền lương và tiền lương từng bộ phận.
So sánh biến động khoản trích vào chi phí của KPCĐ, BHXH, BHYT, BHTN xem có cùng tốc độ biến động với tiền lương hay không.
Sai phạm do đơn vị trích sai vào chi phí các khoản trích theo lương.
Ước tính KPCĐ, BHXH, BHYT, BHTN theo quy định và so sánh với thực tế ghi nhận.
Sai phạm đơn vị hạch toán sai khoản trích theo lương.
(Nguồn tài liệu công ty) 1.3.1.3 Đánh giá trọng yếu và rủi ro
1.3.1.3.1 Đánh giá trọng yếu
Theo CMKT số 320 về mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, “trọng yếu là một thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu nếu như thiếu thông tin đó hay thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin”. Chuẩn mực cũng quy định, KTV khi tiến hành cuộc kiểm toán phải xác định và quan tâm đến tính trọng yếu. Tại AASC, ở giai đoạn trước đây, việc đánh giá tính trọng yếu được thực hiện dựa trên việc xác định ước lượng ban đầu về tính trọng yếu (trọng yếu toàn báo cáo tài chính) sau đó tiến hành phân bổ cho các khoản mục (bộ phận) dựa trên hệ số trọng yếu mà AASC quy định cho khoản mục và số dư cuối kỳ của khoản mục đó. Tuy nhiên, thời gian gần đây, công ty không thực hiện việc phân bổ mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận, thay vào đó là việc tính toán ra ngưỡng sai sót có thể bỏ qua cho tất cả khoản mục trên báo cáo tài chính. Dựa vào ngưỡng sai sót có thể bỏ qua này, KTV thực hiện cuộc kiểm toán có thể so sánh với sai sót phát hiện được trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán, qua đó quyết định ý kiến kiểm toán được đưa ra. Trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV tại AASC phải đánh giá mức trọng yếu tổng thể để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được (sai sót có thể bỏ qua), xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi các khảo sát (thử nghiệm) kiểm toán. Ở đây, KTV cần xác định mức trọng yếu tổng thể trong giai đoạn lập kế hoạch và xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua trong giai đoạn thực hiện kiểm toán.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu (xác định mức trọng yếu tổng thể giai đoạn lập kế hoạch) là việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của KTV. Mức ước lượng này không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu KTV thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hay quá thấy hoặc một nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi. Để hỗ trợ KTV trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, AASC xây dựng một số quy định cho việc ước lượng dựa trên tổng nguồn vốn chủ sở hữu, tổng tài sản, doanh thu và lợi nhuận trước thuế của khách hàng trong năm. Quy này được thể hiện trong bảng sau:
Bảng 1. 3 : Quy định về mức trọng yếu
Tiêu chí để xác định mức trọng yếu
Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu
Tổng vốn chủ sở hữu Dưới 1% VSCH của KH trong năm Từ 1% đến 2% VCSH Trên 2% VCSH Tổng tài sản Dưới 0,5% tổng TS
của KH trong năm
Từ 0,5% đến 1% tổng tài sản
Trên 1% tổng tài sản
Doanh thu Dưới 0,5% doanh
thu KH trong năm
Từ 0,5% đến 1% Trên 1% tổng doanh
thu Lợi nhuận trước
thuế
Dưới 5% lợi nhuận trước thuế
Từ 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế
Trên 10% lợi nhuận trước thuế
Trong từng trường hợp mà KTV có thể xác định ước lượng ban đầu về mức trọng yếu dựa trên các cơ sở mà công ty đưa ra. Ví dụ, KTV lựa chọn cơ sở là tổng tài sản mà khách hàng sử dụng trong hoạt động sản xuất kinh doanh để đánh giá. Đối với cơ sở này, mức trọng yếu có thể dựa trên tỷ lệ 0,5% tổng tài sản hoặc 1% tổng tài sản. Giả định KTV sử dụng tỷ lệ 0,5% tổng tài sản, qua đó tính được mức trọng yếu giai đoạn lập kế hoạch là:
Sau khi xác định được mức trọng yếu ban đầu, tùy vào mức đánh giá của KTV về rủi ro kiểm toán tại đơn vị khách hàng (được trình bày ở phần sau) mà KTV tính được mức trọng yếu giai đoạn thực hiện kiểm toán. AASC đưa ra 3 mức tỷ lệ để tính ra mức trọng yếu thực hiện: 50% mức trọng yếu ban đầu nếu rủi ro kiểm toán được KTV đưa ra ở mức cao, 70% nếu rủi ro kiểm toán ở mức trung bình và 80% nếu rủi ro kiểm toán ở mức thấp. Giả định, KTV thực hiện kiểm toán tại khách hàng xác định mức rủi ro đối với toàn BCTC đưa ra ở mức trung bình. Mức trọng yếu thực hiện được tính toán:
Mức trọng yếu ban đầu (I) = 0.5% x Tổng tài sản
Từ mức trọng yếu thực hiện, KTV xác định được ngưỡng sai sót có thể bỏ qua trong thực hiện kiểm toán. Quá trình kiểm toán đối với chu trình tiền lương và nhân viên, nếu KTV phát hiện được sai sót giá trị lớn hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ qua, thì sai sót này sẽ được lên biên bản và tổng hợp lại ở gian đoạn kết thúc kiểm toán. Trong trường hợp ngược lại, sai sót này sẽ được KTV cho là không trọng yếu và bỏ qua cho đơn vị khách hàng. Ngưỡng sai sót này được tính toán bằng mức trọng yếu thực hiện nhân tỷ lệ 4%.
1.3.1.3.2 Đánh giá rủi ro
Theo hướng dẫn của CMKT số 315 về về xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu , KTV và doanh nghiệp kiểm toán cần “xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá”. Cũng trong CMKT số 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán hướng dẫn về mối quan hệ giữa mức trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán thì mức trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau: Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro càng thấp và ngược lại. Thực tế, việc đánh giá rủi ro thực hiện tại AASC chủ yếu dựa vào việc tìm hiểu về hệ hống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, thêm vào đó là từ kinh nghiệm của KTV thực hiện kiểm toán khách hàng những năm trước và từ những khách hàng trong cũng lĩnh vực. Bên cạnh đó, KTV thực hiện đánh giá rủi ro cũng dựa vào mức trọng yếu tổng thể được tính ra ở bước công việc trên để xác định rủi ro trong cuộc kiểm toán là cao hay thấp.
Đối với chu trình tiền lương và nhân viên, KTV thực hiện cuộc kiểm toán thường liệt kê một số loại rủi ro như sau, tùy thuộc vào đặc điểm từng khách hàng:
-Rủi ro tiền lương bị khai khống:
-Rủi ro việc tính toán tổng chi phí tiền lương phải trả trong năm là không chính xác
-Rủi ro việc phân loại tiền lương vào chi phí là không chính xác -Rủi ro về việc thanh toán lương cho người lao động
-Rủi ro về việc hạch toán khoản trích theo lương là không chính xác
1.3.1.4 Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát
Theo định nghĩa của Liên đoàn Kế Toán Quốc Tế (IFAC), “ KSNB là một hệ thống chính sách và thủ tục được thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài
sản đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của thông tin; bảo đảm việc thực hiện chế độ pháp lý và bảo đảm hiệu quả hoạt động”. Vấn đề về nghiên cứu KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát là một việc hết sức quan trọng và được quy định trong nhiều văn bản hướng dẫn về kiểm toán báo cáo tài chính trong nước và quốc tế. Trong chuẩn mực thứ 2 về công việc điều tra trong 10 CMKT được thưc nhận rộng rãi (GAAS) có quy định “ KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác nhận bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát thực hiện”. Bên cạnh đó, CMKT quốc tế 315 (IAS 315) và CMKT Việt nam số 315 về “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” cũng có quy định rất cụ thể về vấn đề này. Tại AASC, KTV thực hiện cuộc kiểm toán cũng được trang bị bảng câu hỏi để đánh giá KSNB của khách hàng. Dựa vào bảng câu hỏi này, KTV có thể đưa thêm hoặc rút bớt những câu hỏi phù hợp để nắm rõ về sự tồn tại của hệ thống này trong quản lý của công ty khách hàng.
Bảng câu hỏi đánh giá KSNB tại AASC cũng có trang bị một nhóm câu hỏi về tiền lương để đánh giá việc có hay không sự tồn tại của KSNB đối với chu trình này và việc tồn tại của KSNB có mang lại hiệu quả hay không. Vấn đề nhân sự là một trong những vấn đề quan trọng trong một công ty. Nó liên quan trực tiếp đến sự vận hành và hoạt