Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Mục lụcLời mở đầu

Chơng I: Lý luận chung về giai đoạn kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính.

I Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán 3.Giai đoạn thực hiện kiểm toán II.Giai đoạn thực hiện kiểm toán 1.Xem xét các khoản công nợ dây da

2.Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo 3.Xem xét giả thiết hoạt động liên tục

4.Tổng hợp kết quả kiểm toán

5.Các căn cứ để lập báo cáo kiểm toán

Chơng II: Thực trạng về các thủ tục kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toánViệt Nam

I.Đặc điểm quy trình kiểm toán của công ty kiểm toán Việt Nam

1.Giới thiệu vài nét về Công ty kiểm toán Việt Nam.

2.Chơng trình thực hành kiểm toán tại Công ty kiểm toán Việt Nam.II.các thủ tục kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính tại

Công ty kiểm toán Việt Nam

1 Soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo 2 Thu tập thue giải trình của Ban giám đốc khách hàng

3 Tæng hîp kÕt qu¶ kiÓm to¸n 4 LËp b¸o c¸o kiÓm to¸n

Ch¬ng III: Mét sè bµi häc kinh nghiÖm vµ viÖc hoµn thiÖn c¸c thñ tôc kÕt thóc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh t¹i C«ng ty kiÓm to¸n ViÖt Nam

I NhËn xÐt chung

II Bµi häc kinh nghiÖm rót ra tõ viÖc nghiªn cøu c¸c thñ tôc kiÓm to¸n trong giai ®o¹n kÕt thóc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh.

III. ý kiÕn vÒ viÖc n©ng cao chÊt lîng cña c¸c thñ tôc trong giai ®o¹n kÕt thóc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh.

Chơng ILý luận chung

về giai đoạn kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính

Kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính là một trong các giai đoạn của quá trình kiểm toán BCTC Để thấy rõ vị trí và tầm quan trọng của giai đoạn này trong cuộc kiểm toán cần phải nghiên cứu về quy trình của một cuộc kiểm toán BCTC Một cuộc kiểm toán BCTC thờng có giai đoạn: Chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán (hay còn gọi là hoàn thành kiểm toán ).

I.Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Chuẩn bị kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán nhằm tạo ra tất cả các tiền đề cần thiết và điều kiện cụ thể trớc khi thực hiện kiểm toán Đây là công việc quyết định tới chất lợng cuộc kiểm toán Đặc biệt trong điều kiện Việt Nam hiện nay, khi mà công tác kiểm toán còn mới mẻ, hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán quốc gia nói riêng và hệ thống văn bản pháp lý nói chung còn cha hoàn hiện, đầy đủ và đang còn trong quá trình hội nhập với quốc tế thì chuẩn bị kiểm toán càng cần phải đợc coi trọng Những công việc chủ yếu của giai đoạn này bao gồm:

- Xác định mục tiêu, phạm vi cuộc kiểm toán - Chuẩn bị nhân lực và các yếu tố vật chất.- Nghiên cứu và thu thập các thông tin cơ bản.- Lập kế hoạch kiểm toán

a) Xác định mục tiêu, phạm vi cuộc kiểm toán:

Cuộc kiểm toán BCTC đợc tiến hành trên cơ sở thoả thuận giữa công ty kiểm toán và đơn vị đợc kiểm toán thông qua Hợp đồng kiểm toán Trong Hợp

đồng kiểm toán, công ty kiểm toán và đơn vị phải cùng nhau thống nhất về các điều khoản và điều kiện sẽ thực hiện, bao gồm cả việc xác định cụ thể mục tiêu và phạm vi cuộc kiểm toán.

Mục tiêu kiểm toán là đích cần đạt tới và là thớc đo kết quả cho mỗi cuộc kiểm toán Mục tiêu kiểm toán phải gắn liền với mục tiêu và yêu cầu của quản lý Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 210 - Mục tiêu và nguyên tắc chi phối kiểm toán BCTC - Điểm 11 nêu rõ: “ Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ hiện hành (hoặc đợc chấp nhận),có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Mục tiêu kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị đợc kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lợng thông tin tài chính của đơn vị.

Phạm vi kiểm toán chính là sự xác định về mặt không gian và thời gian của đối tợng kiểm toán và cả mức độ kiểm toán Cũng trong Chuẩn mực này, Điểm 25 giải thích: “ Phạm vi kiểm toán là những công việc và những thủ tục kiểm toán cần thiết mà kiểm toán viên phải xác định và thực hiện trong quá trình kiểm toán để đạt đợc mục tiêu kiểm toán.

Xác định đúng mục tiêu và phạm vi kiểm toán là yếu tố quan trọng để lập kế hoạch kiểm toán một cách có hiệu quả Thông qua các mục tiêu và phạm vi kiểm toán, kiểm toán viên có thể ớc lợng đợc các nguồn lực cần thiết cho công việc kiểm toán.

b) Chuẩn bị nhân lực và yếu tố vật chất

Trên cơ sở mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã xác định, cần sắp xếp đội ngũ những ngời thực hiện cuộc kiểm toán sao trình độ nghiệp vụ và kinh nghiệm của họ phải tơng xứng với công việc kiểm toán Ngời thực hiện các thủ tục kết thúc cuộc kiểm toán phải là ngời có trình độ cao và kinh nghiệm rộng và thờng là các chủ nhiệm kiểm toán, trởng nhóm kiểm toán đảm trách công việc này.

Bên cạnh việc bố trí nhân lực, phải chuẩn bị đầy đủ các phơng tiện kỹ thuật một cách chu đáo và phù hợp với điều kiện điều kiện cũng nh đặc điểm của đối tợng đợc kiểm tra

c) Nghiên cứu và thu thập thông tin cơ bản

Trong một lĩnh vực có nhiều cạnh tranh nh nghề kiểm toán, việc có và giữ đợc một khách hàng có thể khó khăn, thế nhng kiểm toán viên vẫn rất thận trọng khi quyết định tiếp nhận khách hàng Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán Quốc tế (IAG) số 7 đã chỉ rõ: “ Để quyết định chấp nhận và duy trì một khách hàng, công ty kiểm toán phải xem xét lại năng lực, tính độc lập của mình để phục vụ khách hàng một cách tốt nhất cũng nh phải lu tâm tới tính chính trực của các nhà quản lý doanh nghiệp”

Với yêu cầu đó, trong quá trình xem xét chấp nhận khách hàng mới hoặc tiếp tục với khách hàng cũ, kiểm toán viên phải thu thập các thông tin có thể dẫn tới các giới hạn nghiêm trọng, phân tích, đánh giá sơ bộ tình hình tài chính của đơn vị, ớc lợng tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị nhằm tránh những yếu tố ảnh hởng đến việc đa ra ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần BCTC.

d) Lập kế hoạch kiểm toán

IAG 4 quy định: “ Kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để giúp cho công việc kiểm toán tiến hành có hiệu quả, đúng thời gian Kế hoạch kiểm toán phải dựa trên những hiểu biết về những đặc điểm hoạt động khinh doanh của khách hàng” Một kế hoạch kiểm toán thích hợp sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định đợc các vấn đề trọng tâm cần tập trung chú ý để tránh sai sót và công việc đợc giải quyết nhanh chóng Kế hoạch cũng giúp cho việc sử dụng các trợ lý kiểm toán một cách có hiệu quả, phối hợp ăn ý giữa những ngời tham gia kiểm toán và sử dụng có hiệu quả t liệu của các chuyên gia và kiểm toán viên khác Kế hoạch kiểm toán thờng bao gồm các nội dung chính sau:

• Tập hợp những hiểu biết về hệ thống kế toán, chế độ kế toán và quy chế kiểm soát nội bộ của đơn vị

• Xác định mức độ tin cậy dự kiến đối với hệ thống kiểm soát nội bộ.

• Xác định và chơng trình hoá nội dung, thời gian và phạm vi áp dụng các phơng pháp kiểm toán.

• Tổ chức phối hợp các bớc công việc.

Cụ thể, trong kế hoạch kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên xác định, ớc lợng các công việc cần làm, phân công công việc, lên biểu thời gian cho các công việc, lập ngân sách chi phí và các thủ tục kiểm toán có liên quan dựa trên mục tiêu, phạm vi kiểm toán và các nguồn lực sẵn có

Trên cơ sở kế hoạch tổng thể, kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán chi tiết và thiết kế chơng trình kiểm toán Đó là những dự kiến chi tiết, tỉ mỉ về những công việc để tiến hành kiểm toán từng khoản mục hay từng phần hành công việc, hoặc kế hoạch của những công việc cần phải tiến hành trong từng khoảng thời gian Khi lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên phải thu thập thêm những thông tin cần thiết về những bộ phận, khoản mục cần đợc kiểm toán để phân tích, xem xét các quyết định đặt ra trong kế hoạch có hợp lý, thích đáng hay không?

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của quy trình kiểm toán có ý nghĩa quan trọng chi phối đến chất lợng và hiệu quả của toàn bộ cuộc kiểm toán.

Công việc lập kế hoạch kiểm toán phải do các kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao và nhiều kinh nghiệm thực hiện và cũng đồng thời là các kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kết thúc cuộc kiểm toán sau này Điều này sẽ giúp các kiểm toán viên đảm bảo rằng ý kiến cuối cùng mà họ đa ra về BCTC đợc kiểm toán là phù hợp.

Nh vậy, mặc dù kết quả của các công việc trong giai đoạn lậpkkh kiểm toán không ảnh hởng trực tiếp đến chất lợng của giai đoạn kết thúc kiểm toán, nhng do cả hai giai đoạn này đều đợc thực hiện bởi cùng một kiểm toán viên nên sẽ tránh đợc bỏ sót các sai phạm trọng yếu, kể cả những sai phạm liên quan đến các khoản công nợ ngoài dự kiến, các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ có đe doạ nghiêm trọng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị

III.Giai đoạn thực hiện kiểm toán

Thực hiện kiểm toán là giai đoạn thứ hai trong quy trình kiểm toán Đó là quá trình kiểm toán viên sử dụng các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp Thực hiện kiểm toán cũng có nghĩa là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch và chơng trình kiểm toán nhằm đa ra ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC trên cơ sở bằng chứng kiểm toán đã thu thập.

a)Bằng chứng kiểm toán

Thực chất của hoạt động kiểm toán tài chính là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng về BCTC của đơn vị kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đã đợc thiết lập.

Theo VSA 500 - Bằng chứng kiểm toán - Điểm 05: “BCTC là tất cả các tài liệu, thông tin mà các kiểm toán viên thu thập đợc liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình” Theo đó, bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng cả về hình thức tồn tại cũng nh nguồn hình thành Bằng chứng kiểm toán có thể do kiểm toán viên phát hiện và khai thác, có thể do bên thứ ba độc lập cung cấp hay do chính đơn vị đợc kiểm toán cung cấp và thể hiện dới dạng các tài liệu, sổ sách kế toán của đơn vị; các loại văn bản, chứng từ, báo cáo; các kế hoạch, dự toán đã phê duyệt Nhng dù tồn tại dới hình thức nào đi nữa và do nguồn nào cung cấp thì bằng chứng kiểm toán cũng phải đảm bảo đợc những yêu cầu cơ bản, đó là yêu cầu về tính hiệu lực và đầy đủ của bằng chứng kiểm toán Do tính đa dạng của bằng chứng kiểm toán, mà do đó các yêu cầu về tính hiệu lực và đầy đủ cũng sẽ thay đổi tuỳ theo loại bằng chứng và nguồn hình thành, chúng sẽ có ảnh hởng khác nhau đến việc hình thành kết luận kiểm toán Kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá chúng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán Từ đó, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trớc hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên Một khi kiểm toán viên không thu thập

đầy đủ và đánh giá đúng các bằng chứng kiểm toán thích hợp thì kiểm toán viên khó có thể đa ra một nhận định xác đáng về đối tợng đợc kiểm toán.

Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán , VSA500 đã yêu cầu: “ Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở của mình về BCTC của đơn vị đợc kiểm toán” Có nh vậy, kết luận đa ra trong giai đoạn kết thúc kiểm toán mới có sức thuyết phục và đảm bảo trách nhiệm cho kiểm toán viên

b)Thủ tục kiểm toán

Để tiến hành thu thập đợc đầy đủ và thích hợp bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của mình, tuỳ theo mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã vạch ra, kiểm toán viên thực hiện một số thủ tục kiểm toán - hay còn gọi là các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán Thông thờng có ba thủ tục kiểm toán cơ bản là: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.

• Thủ tục kiểm soát (Control Procedures): thủ tục kiểm soát chỉ đợc thực hiện sau khi kiểm toán viên tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực Khi đó, theo VSA 500, thủ tục kiểm soát đợc triển khai nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ Cụ thể, bằng chứng kiểm toán phải chứng minh đợc: thiết kế của các hoạt động kiểm soát cụ thể của đơn vị đợc kiểm toán là thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu; hoạt động kiểm soát đã đợc triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối t-ợng áp dụng những hoạt động đó

Mục đích chủ yếu của thủ tục kiểm soát là nhằm đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ Nếu các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc qua các thủ tục này chứng tỏ rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị là có thể tin cậy đợc thì kiểm toán viên sẽ sử dụng phần lớn kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ và giảm đáng kể các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết trong các bớc tiếp theo Trờng hợp ngợc lại, kiểm toán viên sẽ phải mở

rộng phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản kể cả các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.

• Thủ tục phân tích (Analytical Review Procedures) - hay còn gọi là quy trình phân tích: Theo VAS 520 - Điểm 04: “ Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã đợc dự kiến ”.

Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính, nh: so sánh thông tin tơng ứng trong kỳ này với các kỳ trớc, so sánh giữa thực tế với kế hoạch của đơn vị, so sánh giữa thực tế với ớc tính của kiểm toán viên, so sánh thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động

Quy trình phân tích cũng bao gồmviệc xem xét các mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau (nh mối quan hệ giữa lãi gộp với doanh thu ) hay giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính (hay mối quan hệ giữa chi phí nhân công và số lợng nhân viên ) Khi áp dụng quy trình phân tích, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố sau:

- Mục tiêu của phân tích và độ tin cậy của các kết quả thu đợc.

- Đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hoá thông tin (Ví dụ: quy trình phân tích áp dụng đối với thông tin tài chính của từng đơn vị thành viên sẽ hiệu quả hơn là chỉ áp dụng đối với thông tin tổng hợp của các đơn vị )

- Khả năng sẵn có của các thông tin tài chính và phi tài chính.- Độ tin cậy của các thông tin.

- Tính thích đáng của các thông tin.

- Nguồn gốc thông tin và khả năng so sánh của thông tin.

Trờng hợp quy trình phân tích phát hiện đợc những chênh lệch trọng yếu hoặc có mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tơng ứng hoặc có chênh lệch lớn với số liệu dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

Các thủ tục phân tích, ngoài ra, cũng đợc áp dụng trong giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán Trong giai đoạn này, kiểm toán viên áp dụng các thủ tục phân tích để có kết luận tổng quát về sự phù hợp trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC với những hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh của đơn vị Quy trình phân tích giúp kiểm toán viên khẳng định lại những kết luận có đợc trong suốt quá trình kiểm tra các tài khoản hoặc các khoản mục trong BCTC Trên cơ sở đó giúp kiểm toán viên đa ra kết luận tổng quát về tính trung thực, hợp lý của toàn bộ BCTC.

• Thủ tục kiểm tra chi tiết (Test of Details): kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của thử nghiệm cơ bản các nghiệp vụ (substantive test of transactions) thuộc kiểm tra nghiệp vụ và kiểm tra trực tiếp số d để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d trên khoản mục hay loại nghiệp vụ.

Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm các bớc cơ bản sau: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết, lựa chọn khoản mục chính và thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn Trong đó, bớc lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết thờng liên quan đến việc lựa chọn những khoản mục chính hoặc mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai để kiểm tra

Lựa chọn những khoản mục chính có thể hiệu quả hơn khi xuất hiện một trong các điều kiện sau:

- áp dụng phơng pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và có bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu từ những thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu.- Tổng thể mẫu bao gồm một số lợng nhỏ các khoản mục lớn, vì thế quá

trình kiểm tra một số lợng tơng đối nhỏ các khoản mục chính sẽ giúp kiểm tra có hiệu quả một phần lớn tài khoản

- Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm các nghiệp vụ không thờng xuyên hoặc ớc tính kế toán.

Chọn mẫu đại diện có thể có hiệu lực hơn khi:

- Việc lựa chọn phơng pháp tiếp cận kiểm tra chi tiết và có ít hoặc không có bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích.

- Tổng thể mẫu bao gồm một số lợng lớn các khoản mục với giá trị tơng đối lớn.

- Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm các nghiệp vụ thờng xuyên

Tiếp đến, kiểm toán viên cần đánh giá các bằng chứng thu đợc từ quá trình kiểm tra chi tiết Nếu sau kiểm tra xác định có chênh lệch kiểm toán thì phải điều tra về tính chất và nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch kiểm toán này trong cơ sở dẫn liệu BCTC về một mục tiêu kiểm toán

c)Hồ sơ kiểm toán

Theo VSA 230 - Hồ sơ kiểm toán - Điểm 05: “Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lu trữ trong một cuộc kiểm toán Hồ sơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến của kiểm toán viên và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc các chuẩn mực kiểm toán Quốc tế đợc chấp nhận).

Hồ sơ kiểm toán phải ghi lại tất cả những suy luận của kiểm toán viên về những vấn đề xét đoán chuyên môn và các kết luận liên quan Đối với những vấn đề khó xử lý về nguyên tắc hay khó xét đoán chuyên môn, ngoài việc đa ra kết luận, kiểm toán viên còn phải lu giữ những thông tin có thực, cần thiết đã thu thập đợc Hồ sơ kiểm toán phải lu giữ kết quả kiểm tra, soát xét chất lợng kiểm toán của từng cấp có thẩm quyền theo quyết định của công trọng yếu kiểm toán

Phạm vi và nội dung của Hồ sơ kiểm toán đợc lập tuỳ thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên Hồ sơ kiểm toán phải đảm bảo đầy đủ cơ sở cho kiểm toán viên đa ra ý kiến nhận xét của mình và đảm bảo cho kiểm toán viên khác không tham gia vào cuộc kiểm toán và ngời kiểm tra, soát xét hiểu đợc công việc kiểm toán và cơ sở ý kiến của kiểm toán viên Với ý nghĩa đó, Hồ sơ kiểm toán có tác dụng nhiều mặt:

- Là căn cứ để lập kế hoạch kiểm toán.

- Ghi chép những bằng chứng thu thập đợc và kết quả của các thủ tục kiểm toán.

- Là dữ kiện cho việc lập BCKT.

- Là căn cứ để các giám sát viên kiểm toán (supervisors) và các chủ phần hùn (parteners) kiểm tra.

Hồ sơ kiểm toán thuộc quyền sở hữu và là tài sản của công ty kiểm toán Khách hàng hay bên thứ ba có quyền xem xét, sử dụng một phần hay toàn bộ tài liệu này khi đợc sự đồng ý của Giám đốc (hay ngời đứng đầu) công ty kiểm toán theo quy định của Nhà nớc và của tổ chức nghề nghiệp Kiểm toán viên đợc phép cung cấp một phần hay toàn bộ tài liệu làm việc trong Hồ sơ kiểm toán của mình cho khách hàng tuỳ theo từng trờng hợp cụ thể do công ty kiểm toán quyết định Trong mọi trờng hợp, tài liệu làm việc của kiểm toán viên không thể thay thế chứng từ kế toán, BCTC của khách hàng.

Nh vậy, Hồ sơ kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với bằng chứng kiểm toán Chất lợng của bằng chứng kiểm toán, do đó mà nội dung và chất lợng của Hồ sơ kiểm toán, sẽ có ảnh hởng quyết định đến BCKT Nói cách khác, ý kiến của kiểm toán viên đa ra trong giai đoạn kết thúc kiểm toán nh thế nào tuỳ thuộc vào kế hoạch kiểm toán đã lập và kết quả của việc triển khai thực hiện kế hoạch đó.

II.Giai đoạn kết thúc kiểm toán

Kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán Trong giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ thực hiện một số thủ tục kiểm toán và lập, phát hành BCKT Trớc khi lập BCKT, kiểm toán viên cần tổng hợp các kết quả thu thập đợc và thực hiện một số thủ tục kiểm toán bổ sung có tính chất tổng quát Các thủ tục đó bao gồm việc xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến, xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét về giả thuyết hoạt động liên tục và đánh giá tổng quát về kết quả

1.Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến

Trong thực tế, có những sự kiện phát sinh trong năm có thể dẫn đến một khoản công nợ hay thiệt hại mà cho đến thời điểm khóa sổ vẫn cha thể xác định liệu có chắc chắn xảy ra hay không, và số tiền cụ thể là bao nhiêu? Ví dụ: Một khách hàng kiện đơn vị trong năm, đòi hỏi đơn vị phải bồi thờng một

khoản tiền lớn đến cuối năm sự việc vẫn cha kết thúc nên cha thể kết luận chắc chắn rằng liệu đơn vị có phải bồi thờng không, và nếu có là bao nhiêu?

Những khoản công nợ hay thiệt hại đó gọi là công nợ ngoài dự kiến, hay còn gọi là các khoản nợ còn mập mờ Đó là các nghĩa vụ có thể có do một sự kiện đã xảy ra tạo nên; và việc nghĩa vụ này có thực sự có hay không, và số tiền cụ thể là bao nhiêu thì còn tuỳ thuộc vào một số sự kiện trong tơng lai Nói cách khác, đây có thể là sự kiện chắc chắn xảy ra, hay có thể xảy ra, hay là rất khó xảy ra, sự mập mờ đó chủ yếu là do tuỳ thuộc ở các sự kiện tơng lai Các chuẩn mực kế toán - thờng yêu cầu khai báo các khoản công nợ ngoài dự kiến trên BCTC dới dạng chú thích.

Các khoản công nợ ngoài dự kiến thờng tồn tại dới dạng các vụ kiện cha xét xử hoặc đang đe doạ về trách nhiệm pháp lý đối với sản phẩm, xâm phạm quyền sở hữu công nghiệp ; các tranh chấp về thuế với các cơ quan thuế vụ và các bảo lãnh về công nợ của ngời khác Kiểm toán viên cần thực hiện một số thủ tục kiểm toán để phát hiện các khoản công nợ ngoài dự kiến trọng yếu nh:

- Trao đổi với ngời quản lý đơn vị về khả năng có các khoản công nợ ngoài dự kiến cha đợc khai báo, các khoản công nợ ngoài dự kiến cần đ-ợc trình bày trên BCTC Tiếp đó, kiểm toán viên sẽ yêu cầu ngời quản lý đơn vị cung cấp một Th giải trình xác định đã khai báo đầy đủ các khoản công nợ ngoài dự kiến mà đơn vị đã biết.

- Gửi th yêu cầu luật s hay t vấn pháp lýcủa đơn vị cung cấp th xác nhận, trong đó mô tả nội dung các vụ kiện hay bất đồng về thuế, đánh giá hậu quả, khả năng thiệt hại.

- Xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị hoặc ban lãnh đạo đơn vị để biết đợc các hợp đồng,các vụ kiện quan trọng

Sau cùng, kiểm toán viên cần đánh giá tầm quan trọng của các khoản công nợ ngoài dự kiến và nội dung cần thiết khai báo trên BCTC Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ ngoài dự kiến này đã rõ, và số tiền thiệt hại có thể ớc tính gần đúng, nó cần đợc ghi nhận vào sổ sách kế toán nh một khoản công nợ thực sự Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ này là

hiếm hoặc khoản công nợ không trọng yếu, lúc đó việc khai báo trên BCTC là không cần thiết Việc đánh giá của kiểm toán viên phải đợc tiến hành một cách độc lập chứ không dựa vào ý kiến của đơn vị.

2.Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ

Phần lớn công việc quan trọng của một cuộc kiểm toán đợc tiến hành sau ngày kết thúc niên độ Riêng từ ngày kết thúc niên độ cho đến khi hoàn thành BCKT, có thể xảy ra các sự kiện có thể ảnh hởng đến việc đánh giá hoặc khai báo trên BCTC Do đó, kiểm toán viên còn có trách nhiệm xem xét các sự kiện xảy trong thời gian này, và đợc gọi là các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, đó là những sự kiện hay nghiệp vụ xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cho đến trớc ngày hoàn thành kiểm toán và phát hành BCKT

Công việc xem xét sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thờng đợc kiểm toán viên tiến hành vào cuối cuộc kiểm tra.

Có hai loại sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần đợc quan tâm là: các sự kiện có ảnh hởng trực tiếp đến BCTC và đòi hỏi phải điều chỉnh lại BCTC và các sự kiện không ảnh hởng trực tiếp đến BCTC nhng cần phải khai báo trên BCTC

• Các sự kiện có ảnh hởng trực tiếp đến BCTC và đòi hỏi phải điều chỉnh lại BCTC: Những sự kiện hay nghiệp vụ này cung cấp những bằng chứng bổ sung về những sự việc đã xảy ra trớc ngày kết thúc niên độ, và chúng ảnh hởng đến các đánh giá trong quá trình trình bày BCTC Các chuẩn mực kế toán thờng yêu cầu điều chỉnh các BCTC tuỳ theo sự đánh giá về ảnh hởng của các bằng chứng bổ sung về các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ Ví dụ: một khách hàng của đơn vị bị phá sản trong một thời gian ngắn sau ngày kết thúc niên độ, và đang lúc cuộc kiểm toán đợc tiến hành Đây là một khách hàng có số d rất lớn trong khoản phải thu của đơn vị và đợc đánh giá là tốt, hoàn toàn có khả năng thu hồi Việc phá sản của khách hàng đó khiến kiểm toán viên phải yêu cầu đơn vị gia tăng khoản dự phòng nợ khó đòi vào ngày 31/12 cho phù hợp Bởi việc phá sản này chứng tỏ tình hình tài chính của khách hàng đã suy yếu trớc ngày 31/12, và đơn vị đã sai lầm khi đánh giá khoản phải thu này là tốt và có khả năng thu hồi Trong

trờng hợp này, chính bằng chứng có đợc sau ngày kết thúc niên độ đợc dùng để điều chỉnh lại việc đánh giá khoản phải thu vào ngày kết thúc niên độ.

Dới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thuộc loại này:

- Kết quả xét xử một vụ kiện sau ngày kết thúc niên độ cho thấy số tiền đơn vị bồi thờng là trọng yếu Mặc dù số tiền đã đợc đơn vị khai báo trên BCTC nh một khoản công nợ ngoài dự kiến, nhng bây giờ đã có đủ bằng chứng để xác định khoản thiệt hại một cách chính xác Do đó, cần phải đa nó vào số liệu kế toán chứ không thể khai báo dới dạng chú thích đợc

- Một tài sản cố định không sử dụng đợc nhợng bán sau ngày 31/12 với một giá thấp hơn giá đã đợc hạch toán trên sổ sách Trờng hợp này cần điều chỉnh lại giá tài sản cố định trên BCTC vì giá hạch toán trên sổ sách là không chính xác vv

• Các sự kiện không ảnh hởng trực tiếp đến BCTC nhng cần phải khai báo trên BCTC: Các sự kiện này chỉ thực sự phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, nên không phải điều chỉnh lại số liệu trên BCTC Tuy nhiên, vì tính chất quan trọng của nó nên càn phải khai báo trên BCTC để tránh sự hiểu lầm khi sử dụng BCTC Ví dụ: sau ngày kết thúc niên độ, một trận hoả hoạn đã xảy ra và thiêu huỷ phần lớn nhà xởng thiết bị của đơn vị Trong trờng hợp này, giá trị của nhà xởng thiết bị trên BCTC không thể điều chỉnh giảm vì nó thực sự còn tốt cho đến cuối năm Tuy nhiên, ngời sử dụng BCTC có thể bị ngộ nhận nếu họ không đợc cho biết rằng hầu hết các tài sản đó không còn khả năng sử dụng nữa

Dới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thuộc loại này:

- Sự hợp nhất của một công ty đang cạnh tranh với đơn vị.- Sự phát hành trái phiếu hay cổ phần.

- Sự sụt giảm giá thị trờng của hàng tồn kho do Nhà nớc không khuyến khích việc kinh doanh loại sản phẩm đó.

Để phân biệt một sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thuộc loại nào trong hai loại trên, kiểm toán viên cần xem xét thời điểm mà điều kiện chủ yếu hình thành xảy ra trớc hay sau ngày kết thúc niên độ Nếu trớc ngày kết thúc niên độ, sự kiện đó sẽ ảnh hởng trực tiếp đến BCTC và cần phải điều chỉnh lại số liệu đó Trờng hợp ngợc lại, nếu sau ngày kết thúc niên độ, sự kiện cần khai báo trên BCTC Ví dụ sau đây sẽ làm rõ sự khác biệt giữa hai loại sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ Giả sử trong một thời gian ngắn sau ngày kết thúc niên độ, một khách hàng chủ yếu của đơn vị bị phá sản, kết quả là một khoản phải thu quan trọng trở nên không thể thu đợc Nếu sự phá sản của khách hàng là kết quả tất yếu của một quá trình xấu dần về tình hình tài chính của họ, sự kiện xảy ra sẽ cung cấp bằng chứng rằng khoản phải thu đó không thể thu đợc vào ngày kết thúc niên độ, do đó phải tăng dự phòng nợ khó đòi Ngợc lại, sự phá sản đó xuất phát từ một nguyên nhân bất ngờ - nh một trận hoả hoạn sau ngày kết thúc niên độ Lúc này điều kiện làm cho khoản phải thu trở thành không đòi đợc đã hình thành sau ngày kết thúc niên độ Hay nói cách khác, cho đến ngày kết thúc niên độ, khoản phải thu đó vẫn có thể thu đợc, vì khách hàng vẫn đầy đủ khả năng thanh toán Do đó, không thể điều chỉnh lại số liệu kế toán mà chỉ nên khai báo sự kiện này bằng một chú thích trên BCTC.

Các thủ tục kiểm toán có thể áp dụngđể xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ có thể chia làm hai loại: loại thứ nhất bao gồm các thủ tục kiểm tra số d cuối năm của các tài khoản, và loại thứ hai là các thủ tục chuyên dùng để phát hiện các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ

Loại thứ nhất thờng là các thủ tục kiểm tra chung quanh thời điểm khoá sổ và thử nghiệm đánh giá Đó chính là các thử nghiệm cơ bản đợc tiến hành khi kiểm toán các khoản mục trên BCTC Bên cạnh việc cung cấp bằng chứng về sự chính xác của các số liệu này, nó còn cho thấy nhiều sự kiện xảy ra sau thời điểm khóa sổ Ví dụ: khi kiểm tra khả năng thu hồi nợ của các khoản phải thu, kiểm toán viên sẽ phải xem xét việc thu hồi các món nợ đợc ghi trên BCTC sẽ tiến hành nh thế nào sau thời điểm khoá sổ.

Loại thứ hai đợc thiết kế để tìm kiếm các thông tin về các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ để tiến hành các điều chỉnh, hoặc các thuyết minh trên BCTC.

Đối với các biện pháp cần thực hiện nhằm thẩm tra về các sự kiện tiếp theo, IAG 21 có lu ý kiểm toán viên đến các nội dung sau đây:

- Đọc biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Ban giám đốc, các biên bản kiểm toán, biên bản họp Hội đồng quản trị về thời kỳ sau ngày lập bảng tổng kết tài sản và các vấn đề đã thảo luận tại đại hội mà biên bản cha ghi.

- Thẩm tra hoặc đánh giá các phiếu thẩm tra của bộ phận t vấn pháp lý của đơn vị về các vấn đề đang tranh chấp trớc đó.

- Hỏi các nhà quản lý xem các sự kiện này đã đợc thể hiện trong BCTC cha, nh các vấn đề: có phát hành cổ phiếu hoặc giấy nợ mới không?, có tổn thất gì về tài sản của đơn vị không?, có sự xáo trộn về tổ chức không?, có sự điều chỉnh bất thờng nào hoặc có ý định điều chỉnh BCTC sau ngày lập BCTC không?

Nếu xét thấy các sự kiện tiếp theo có thể ảnh hởng trọng yếu đến BCTC, thì kiểm toán viên phải áp dụng bổ sung những biện pháp kiểm tra để xác định xem các sự kiện đó có đợc công bố trong BCTC hay không? Kiểm toán viên cũng có thể yêu cầu cung cấp Th giải trình xác định đã khai báo các sự kiện trọng yếu Nếu kiểm toán viên nhận thấy cần phải điều chỉnh BCTC hay công bố nhng các quản lý đơn vị không chịu thực hiện, thì hành động của kiểm toán viên tuỳ thuộc vào nội dung BCKT mà kiểm toán viên sẽ đa ra cho đơn vị

3.Xem xét về giả thuyết hoạt động liên tục

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và chuẩn mực kiểm toán Quốc tế đều yêu cầu kiểm toán viên khi lên kế hoạch kiểm toán, cũng nh khi đánh giá và thông báo kết luận của mình phải luôn đánh giá xem liệu giả thiết về tính liên tục của hoạt động kinh doanh khi lập BCTC có đứng vững hay không Do báo cáo của kiểm toán viên nhằm làm tăng độ tin cậy của BCTC mà không thể đảm bảo cho sự tồn tại lâu dài trong tơng lai của đơn vị đợc kiểm toán, nên ý

kiến của kiểm toán viên về BCTC trớc hết phải đảm bảo rằng các BCTC đó ợc xây dựng trên giả thuyết Hoạt động liên tục của đơn vị

đ-Chuẩn mực kế toán Quốc tế (IAS 1) đa ra khái niệm về giả thuyết Hoạt động liên tục nh sau: “Thông thờng một doanh nghiệp đợc coi là đang hoạt động khi mà nó tiếp tục hoạt động cho một tơng lai định trớc Ngời ta quan niệm rằng doanh nghiệp không có ý định và cũng không cần phải giải tán hoặc quá thu hẹp quy mô hoạt động của mình” Các BCTC thờng đợc lập với giả định rằng doanh nghiệp sẽ tiếp tục vận hành nh một thực thể đang hoạt động và các sự kiện đợc phản ánh trên cơ sở tích luỹ, nghĩa là ảnh hởng của các hoạt động giao dịch và các sự kiện khác đợc thừa nhận vào đúng thời điểm chúng diễn ra Nh vậy, giả thiết này cùng với giả thiết Dồn tích là hai giả thiết kế toán cơ bản dùng làm nền tảng cho việc lập BCTC của doanh nghiệp

Trên thực tế, có rất nhiều nguyên nhân có thể dẫn đến giả thiết này bị vi phạm, nghĩa là doanh nghiệp phải chấm dứt hoặc thu hẹp quy mô hoạt động, chẳng hạn nh là: doanh nghiệp liên tục bị lỗ và không có khả năng thanh toán những khoản nợ đáo hạn; doanh nghiệp bị vớng vào những tai hoạ nghiêm trọng nh hoả hoạn, thiên tai hoặc vớng vào những vụ kiện có khả năng ảnh h-ởng lớn đến tình hình tài chính của doanh nghiệp; hay những thay đổi trong chính sách pháp luật dẫn đến việc doanh nghiệp phải thay đổi hình thức tồn tại của mình (chia tách, sát nhập) hoặc thu hẹp quy mô hoạt động của mình

Do tầm quan trọng của vấn đề, nên IAG 23 nêu rõ: “ Sự tồn tại của một doanh nghiệp với t cách là doanh nghiệp đang hoạt động đợc thừa nhận trong khi lập các BCTC Nếu trong BCTC của doanh nghiệp không có những thông tin thể hiện khái niệm này thì doanh nghiệp bị coi là không có khả năng tồn tại” Đồng thời cũng lu ý kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán và nhất là khi đánh giá kết quả công việc cần phải đề phòng khả năng giả thiết này có thể không đợc thực hiện.

Tuỳ theo tính trọng yếu của vấn đề, kiểm toán viên có trách nhiệm đánh giá và phát hành loại BCKT thích hợp tuỳ theo từng trờng hợp cụ thể:

• Khi thấy giả thiết này vẫn đợc tôn trọng thì kiểm toán viên sẽ lập Báo cáo chấp nhận toàn bộ.

• Khi thấy rằng có khả năng là giả thiết này bị vi phạm, nhng lại có yếu tố giảm nhẹ, ví dụ nh doanh nghiệp đã mất đi thị trờng chính nhng họ vẫn có thể mở rộng sang các thị trờng khác, tuỳ theo mức độ kiểm toán viên sẽ có những giải trình cần thiết Thông thờng, kiểm toán viên đa ra BCKT chấp nhận toàn phần, có thêm một đoạn nhận xét để làm sáng tỏ một số yếu tố ảnh hởng không trọng yếu đến BCTC, nhng không ảnh hởng đến BCKT

• Khi nhận thấy rằng giả thiết này bị vi phạm, thì kiểm toán viên sẽ xem doanh nghiệp có công bố trong BCTC hay không? Nếu doanh nghiệp không công bố, kiểm toán viên có thể lập báo cáo chấp nhận từng phần hay báo cáo không chấp nhận Nghĩa là khi cần thiết thì kiểm toán viên sẽ phải nêu rõ là giả thiết hoạt động liên tục mà doanh nghiệp sử dụng khi lập BCTC là không đúng đắn, sự công bố đó sẽ giúp kiểm toán viên hạn chế trách nhiệm pháp lý của mình.

4 Đánh giá tổng hợp kết quả

Trớc khi lập BCKT, kiểm toán viên càn phải đánh giá tổng quát về các kết quả thu thập đợc Công việc này nhằm soát xét lại toàn bộ quá trình kiểm toán, kết quả thu đợc và cân nhắc các cơ sở để đa ra ý kiến về BCTC Để đạt đ-ợc mục đích này, kiểm toán viên thờng tiến hành các thủ tục sau:

• áp dụng các thủ tục phân tích để đánh giá tính đồng bộ và xác thực của thông tin tài chính thu thập đợc nhất là các số liệu kiểm toán của các khoản mục trên BCTC Mọi diễn biến bất thờng của các thông tin này so với số liệu đơn vị, số liệu kế hoạch, số liệu năm trớc, số liệu bình quân trong ngành, các thông tin tài chính khác, và các thông tin không có tính chất tài chính đều cần đợc giải thích thấu đáo Thủ tục này giúp kiểm toán viên xác định đợc những bộ phận cần phải thu thập thêmbch kiểm toán để làm vững chắcthêm ý kiến cuả kiểm toán viên Đồng thời nó hạn chế những thiếu sót, tính phiến diện của các thủ tục kiểm toán áp dụng cho từng bộ phận riêng lẻ.

• Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng: là công việc của kiểm toán viên chính để đảm bảo rằng mọi khía cạnh quan trọng của cuộc kiểm toán đã đ-ợc kiểm tra và đánh giá đầy đủ Để thực hiện mục tiêu này, kiểm tra lại ch-

ơng trình kiểm toán để xem mọi bộ phận của nó đã đợc hoàn tất đúng đắn và lập hồ sơ kiểm toán đầy đủ không Kiểm toán viên cũng cần xem xét ch-ơng trình kiểm toán đã điều chỉnh và các thủ tục kiểm toán đã thực hiện đối với các vấn đề đã phát hiện trong quá trình kiểm toán Ví dụ: với những sai sót phát hiện đợc trong khâu tiêu thụ, chơng trình kiểm toán doanh thu có đợc điều chỉnh thích hợp hay không? Nếu kiểm toán viên xét thấy các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc không đủ để kết luận rằng BCTC của đơn vị là trung thực và họp lý trên mọi khía cạnh kế toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung, hoặc là phải đa ra báo cáo với ý kiến chấp nhận từng phần hoặc báo cáo từ chối cho ý kiến

• Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện đợc: Để có thể đa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ, kiểm toán viên cần khẳng định rủi ro kiểm toán, hay khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong BCTC ở mức độ thấp Do đó, kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện đợc trớc khi hình thành BCKT Đó chính là các sai sót không trọng yếu mà kiểm toán viên đã lu ý trong quá trình kiểm toán từng khoản mục và các sai sót đã đợc dự kiến - Đánh giá tổng hợp các sai sót không trọng yếu: Trong quá trình thực

hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên tìm thấy những sai sót trong số liệu kế toán của đơn vị Đối với những sai sót trọng yếu, kiểm toán viên lập ra các bút toán điều chỉnh ngay trong quá trình kiểm toán khoản mục sai sót đó Các sai sót còn lại sẽ không đợc lập bút toán điều chỉnh Tuy các sai sót này không trọng yếu nếu xét riêng từng sai sót, nhng có thể trở nên trọng yếu khi kết hợp với nhau Vì vậy, kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp về các sai sót cha đợc điều chỉnh này để xem khi tích luỹ lại thì chúng có trở nên trọng yếu hay không? Để làm đợc điều này, kiểm toán viên cần ghi lại các sai sót cha đợc điều chỉnh trong lúc kiểm toán các khoản mục Đến khi chuẩn bị hoàn thành cuộc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá tổng hợpah của chúng đến BCTC.

- Đánh giá các sai sót dự kiến của toàn BCTC: Khi áp dụng kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán, kiểm toán viên không xác định đợc sai sót thực sự của khoản mục (tổng thể) mà chỉ dựa vào kết quả mẫu để ớc tính sai sót của

khoản mục, gọi là sai sót dự kiến Sai sót dự kiến sẽ đợc đem so sánh với mức sai sót có thể bỏ qua để quyết định xem có thể chấp nhận khoản mục đó hay không? Kiểm toán viên cần tổng hợp toàn bộ sai sót dự kiến của các khoản mục để xem xét chúng có vợt mức trọng yếu của BCTC hay không, và kết hợp với ảnh hởng của các sai sót cha đợc điều chỉnh Nếu sai sót tổng hợp này vợt mức trọng yếu hoặc xấp xỉ mức trọng yếu, kiểm toán viên không đa ra báo cáo chấp nhận toàn phần Trong trờng hợp này, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các sai sót cha đợc điều chỉnh, hoặc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc đa ra báo cáo chấp nhận từng phần về BCTC.

• Rà soát lại hồ sơ kiểm toán: Vào giai đoạn hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên cần phải rà soát lại hồ sơ kiểm toán Đây là bớc công việc cần thiết nhằm:

- Đánh giá công việc của kiểm toán viên phụ, vì tuy đây là những ngời đảm nhiệm một khối lợng công viêc rất lớn trong một cuộc kiểm toán, đợc đào tạo đầy đủ nhng họ lại thiếu kinh nghiệm, điều này làm hạn chế khả năng xét đoán nghề nghiệp của họ, nhất là trong những tình huống phức tạp.

- Bảo đảm sự tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán.

- Khắc phục những thiên lệch trong xét đoán của kiểm toán viên trong những cuộc kiểm toán lớn, kéo dài và cần giải quyết nhiều vấn đề phức tạp

Việc rà soát lại hồ sơ kiểm toán thờng đợc tiến hành vào thời điểm kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán và thờng đợc tiến hành qua các cấp: kiểm toán viên chính kiểm tra giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên phụ, chủ nhiệm kiểm toán kiểm tra công việc của kiểm toán viên chính và một số điểm chính trong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên phụ, chủ phần hùn - ngời ký tên trên BCKT - phải kiểm tra toàn bộ hồ sơ kiểm toán lần cuối và thờng tập trung vào công việc của các chủ nhiệm.

Trong những cuộc kiểm toán lớn, có thể có một cuộc kiểm tra toàn bộ hồ sơ kiểm toán do một kiểm toán viên hoàn toàn độc lập với cuộc kiểm toán

đó tiến hành, ngời kiểm tra sẽ đóng vai trò phản biệnđể đảm bảo chất lợng cuộc kiểm toán.

• Yêu cầu đơn vị cung cấp th giải trình: Kiểm toán viên yêu cầu ngời đứng đầu đơn vị đợc kiểm toán cung cấp một bản giải trình - gọi là Th giải trình - trong đó thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày BCTC trung thực và hợp lý, phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), đồng thời giải trình về những vấn đề quan trọng mà kiểm toán viên xét thấy có thể ảnh hởng trọng yếu đến BCTC Tr-ờng hợp đơn vị từ chối không cung cấp th giải trình, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng phạm vi kiểm toán bị giới hạn và tuỳ theo mức

độ nghiêm trọng để đa ra BCKT phù hợp.

• Kiểm tra các khai báo trên BCTC: Kiểm toán viên có trách nhiệm kiểm tra viẹc khai báo trên BCTC có đúng đắn và đầy đủ theo đúng chuẩn mực kế toán quy định không Các khai báo này là những thông tin phải đợc thể hiện bên cạnh các BCTC chủ yếu để tránh các hiểu lầm khi sử dụng các BCTC đó; hoặc để bổ sung các chi tiết cần thiết cho BCTC Ví dụ nh khai báo về các nguyên tắc và phơng pháp kế toán, các công nợ ngoài dự kiến, các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ

Ngoài việc kiểm tra sự đúng đắn và đầy đủ của các khoản mục, vào giai đoạn hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét lại toàn bộ các khai báo để đảm bảo tính đầy đủ và đúng đắn của chúng theo đúng yêu cầu của chuẩn mực kế toán

• Xem xét các thông tin khác trong báo cáo của đơn vị: Trong báo cáo năm của đơn vị, ngoài BCTC còn có một số các báo cáo khác nh: báo cáo của Ban giám đốc, các giải trình về hoạt động của đơn vị Kiểm toán viên phải có trách nhiệm đọc để đảm bảo các thông tin khác vẫn thống nhất với BCTC Nếu phát hiện đợc một sự không nhất quán trọng yếu, kiểm toán viên cần yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các thông tin này Nếu đơn vị từ chối, kiểm toán viên có thể sửa lại BCKT để diễn tả sự thiếu nhất quán này, hoặc thậm chí rút lui khỏi hợp đồng kiểm toán đó

Kết thúc công việc đánh giá tổng hợp các kết quả kiểm toán, kiểm toán viên đã có một cái nhìn toàn diện về đơn vị đợc kiểm toán Việc đánh giá một cách khoa học trong giai đoạn này sẽ cung cấp cho kiểm toán viên các bằng chứng kiểm toán thích hợp chuẩn bị cho việc lập và phát hành BCKT Đây chính là một trong những căn cứ quan trọng giúp kiểm toán viên đa ra một BCKT có chất lợng cao Trong nội dung cuối cùng để hoàn thành cuộc kiểm toán dới đây, thủ tục Lập BCKT chỉ đề cập đến những căn cứ để lập BCKT nhằm thấy rõ BCKT của kiểm toán viên đợc lập dựa trên những căn cứ nào, và liệu các căn cứ đó có xác đáng không? Cách tiếp cận này nhằm mục đích tạo nên một sự nhất quán, kế thừa có tính liên tục kết quả của các thủ tục đã trình bày ở trên

5.Các căn cứ để lập Báo cáo kiểm toán

• Căn cứ vào mục đích, yêu cầu của cuộc kiểm toán đã xác định trong kế hoạch kiểm toán: Đây là căn cứ đầu tiên để kiểm toán viên lập BCKT Nh phần trớc đã trình bày, việc xác định một cách cụ thể mục tiêu và phạm vi cuộc kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên xác định đúng đắn mục đích và yêu cầu đối với công việc mà mình sẽ thực hiện, hớng các công việc đó tập trung vào việc tìm kiếm các bằng chứng kiểm toán thích hợp, hỗ trợ cho việc đa ra kết luận trên các khía cạnh hiệu quả hay hiệu năng của các hoạt động Từ đó, nội dung của BCKT sẽ đề cập đến những vấn đề liên quan đến các khía cạnh trên

• Căn cứ vào thông lệ và chuẩn mực kiểm toán: Đây là yêu cầu có tính nguyên tắc đối với việc lập BCKT Kiểm toán viên phải căn cứ vào quy định của các chuẩn mực nghề nghiệp để lập BCKT Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính - quy định các nguyên tắc và thủ tục cơ bản đối với nội dung và hình thức của BCKT do kiểm toán viên và công ty kiểm toán công bố sau khi thực hiện công việc kiểm toán BCTC cho đơn vị đợc kiểm toán Theo các chuẩn mực này, BCKT là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán viên và công ty kiểm toán lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về BCTC của một đơn vị đã đợc kiểm toán

• Căn cứ vào bằng chứng kiểm toán: Xét về mặt chất lợng của BCKT, bằng chứng kiểm toán là căn cứ quan trọng nhất để kiểm toán viên đa ra kết luận của mình Bằng chứng kiểm toán không chỉ giới hạn lại ở các bằng chứng mà kiểm toán viên đã thu thập đợc trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, mà còn là các bằng chứng bổ sung - kết quả của việc thực hiện các thủ tục kết thúc kiểm toán Căn cứ vào đó, kiểm toán viên đa ra một trong các loại ý kiến về BCTC, nh sau:

Sau khi kết thúc đánh giá tổng quát kết quả kiểm toán, dựa trên những bằng chứng kiểm toán thu thập đợc, kiểm toán viên có thể lập BCKT sơ bộ Nội dung của BCKT này có thể thay đổi nếu kiểm toán viên xét thấy những điều chỉnh trên BCTC của đơn vị là quan trọng và nội dung BCKT cần phải xem xét lại để phù hợp với những thay đổi đó Khi các bớc công việc trên hoàn tất, BCKT chính thức đợc phát hành.

Trên đây là những lý thuyết cơ bản về quy trình kiểm toán nói chung cũng nh giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán nói riêng đợc xây dựng trên cơ sở các ISA và VSA Từ lý thuyết đó, xem xét và so sánh với thực tiễn sẽ rút ra những nhận xét và kiến nghị phù hợp với điều kiện thực tế

1 Giới thiệu vài nét về Công ty kiểm toán Việt Nam.

(Tóm tắt lại báo cáo tổng hợp)

2 Chơng trình thực hành kiểm toán tại Công ty kiểm toán Việt Nam.

Chơng trình kiểm toán tại Vaco đợc đánh giá là chơng trình kiểm toán tốt nhất Việt Nam và đạt chất lợng quốc tế. Nó cho phép hạn chế tối đa rủi ro

kiểm toán, nâng cao trình độ và đào tạo cơ sở thực tế cho nhân viên Công ty Chơng trình này là chơng trình kiểm toán của DTT do đó liên tục đợc cập nhật, nâng cao bởi các chuyên gia của DTT và hoàn thiện bởi công tác thực hành kiểm toán tại Vaco.

Audit System 2 - AS/2 - là phơng pháp kiểm toán tiên tiến đợc áp dụng

trong toàn bộcác hãng thành viên của DTT toàn cầu Từ năm 1995, Phòng ISD đã áp dụng cho khách hàng của mình và từ năm 1998, AS/2 đã trở thành chơng trình kiểm toán chính thức áp dụng cho toàn bộ khách hàng của Vaco.

Hệ thống chơng trình kiểm toán AS/2 gồm ba phần chủ yếu:

• Phần thứ nhất: là các phơng pháp kiểm toán quy định các kỹ thuật kiểm toán cơ bản và các kỹ thuật kiểm toán nâng cao.

• Phần thứ hai: là hệ thống Hồ sơ kiểm toán Hệ thống Hồ sơ kiểm toán đợc lu trữ, ghi chép một cách đầy đủ và khoa học các kỹ thuật kiểm toán cũng nh các bằng chứng kiểm toán để khi nghiên cứu Hồ sơ kiểm toán, kiểm toán viên có thể đa ra ý kiến độc lập

• Phần thứ ba: là phần mềm kiểm toán, gồm các kỹ thuật kiểm toán, phơng pháp kiểm toán, Hồ sơ kiểm toán, chơng trình kiểm toán mẫu đợc áp dụng cho từng ngành nghề

Dới đây là nội dung của chơng trình kiểm toán AS/2:

Phơng pháp kiểm toán AS/2 đã đợc chuẩn hoá và mỗi bớc công việc đều có những phần hành đợc quy định rõ ràng, cụ thể và theo một trình tự nhất định

a) Những công việc thực hiện trớc khi kiểm toán bao gồm:

- Đánh giá kiểm soát và xử lý rủi ro của cuộc kiểm toán.

- Lập và thảo luận các điều khoản của hợp đồng kiểm toán.

b) Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát bao gồm:

- Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng.- Tìm hiểu môi trờng kiểm soát.

- Tìm hiểu các chu trình kiểm toán áp dụng.- Thực hiện các bớc đánh giá tổng quát.

- Xây dựng kế hoạch phục vụ và giao dịch với khách hàng.

a) Xây dựng kế hoạch kiểm toán cụ thể:

- Xác định rủi ro tiềm tàng và số d tài khoản.

- Hình thức kiểm tra hệ thống kiểm soát và kiểm tra chi tiết.

- Lập kế hoạch kiểm toán cho từng tài khoản gồm: xem xét mục tiêucho khách hàng, áp dụng phơng pháp kiểm toán thích hợp cho từng trờng hợp cụ thể, tập trung vào các rủi ro đã phát hiện đợc

- Lập kế hoạch kiểm tra hệ thống kiểm soát - Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết.

+ Mô tả phạm vi thực hiện

+ Nêu những vấn đề chính và rủi ro phát hiện đợc+ Ra quyết định về độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát

d) Thực hiện kế hoạch kiểm toán

- Tổng hợp liên kết với kế hoạch kiểm toán chi tiết.- Thực hiện các bớc kiểm tra hệ thống và đánh giá.

- Thực hiện các bớc kiểm tra chi tiết và đánh giá kết quả kiểm tra.- Thực hiện việc soát xét tổng hợp BCTC.

b) Kết thúc cuộc kiểm toán và lập Báo cáo

- Thực hiện soát xét những sự kiện xảy ra sau ngày kết toán- Thu thập Th giải trình của Ban giám đốc

f) Các hoạt động sau kiểm toán

Là đánh giá kết quả và chất lợng cuộc kiểm toán.

Toàn bộ các công việc chơng trình kiểm toán AS/2 có thể đợc trình bày tóm tắt trong biểu dới đây:

Biểu: Khái quát toàn bộ cuộc kiểm toán

III.các thủ tục kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty kiểm toán Việt Nam

Nh đã trình bày ở trên, quy trình kiểm toán tại Vaco là một chu trình khép kín theo những bớc công việc tuần tự, cụ thể, chi tiết đã đợc chuẩn hoá theo hệ thống phơng pháp kiểm toán đặc thù của DTT Theo quy trình đó, sau khi thực hiện việc soát xét báo cáo tài chính , nhóm kiểm toán chuyển sang giai đoạn kết thúc kiểm toán Giai đoạn kết thúc kiểm toán bao gồm bốn bớc không hoàn toàn tơng ứng với các bớc trong lý thuyết kiểm toán Tuy nhiên, có thể thấy đây là một sự cụ thể hoá lý luận kiểm toán vào thực tiễn công tác kiểm toán Về mặt bản chất, các vấn đề đợc xem xét trong giai đoạn này là nh nhau, chẳng hạn nh việc soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp nh… ng cách giải quyết vấn đề thực tế so với lý thuyết có những thay đổi nhất định Để thấy rõ hơn những

thay đổi này, từ đó có thể rút ra những bài học kinh nghiệm và đa ra những ý kiến đóng góp về giai đoạn kết thúc kiểm toán của Vaco, phần dới đây xin đợc đề cập đến các thủ tục để kết thúc cuộc kiểm toán tại hai đơn vị là Công ty Liên doanh TNHH A (Công ty A) và Công ty Liên doanh TNHH B (Công ty B).

1 Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ

DTT yêu cầu kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp chứng minh rằng mọi sự kiện, tính đến ngày ký báo cáo kiểm toán, có thể dẫn đến những điều chỉnh hoặc cần thuyết minh trên báo cáo tài chính đều đã đợc xác định Nh vậy, việc soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ nhằm mục đích:

- Xác định những ảnh hởng của các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ lên báo cáo tài chính

- Phân biệt các sự kiện cần điều chỉnh báo cáo tài chính, các sự kiện cần đa ra thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính

- Làm rõ các điều kiện có thể kéo theo sự hình thành ý kiến chấp nhận từng phần trong báo cáo kiểm toán.

Trong chơng trình kiểm toán AS/2, công việc soát xét các sự kiện tiếp theo đợc thiết kế thành một chơng trình kiểm toán riêng biệt, dới dạng một bảng các câu hỏi hớng dẫn kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đặc thù nhằm phát hiện các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cũng nh xác định chúng có phải là các sự kiện có thể dẫn đến điều chỉnh hay sự kiện cần thuyết minh trong báo cáo tài chính Đây là các thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài các thủ tục kiểm toán cơ bản, áp dụng cho các giao dịch, nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập bảng cân đối kế toán và đợc khuyến khích thực hiện càng gần ngày lập báo cáo kiểm toán càng tốt Cụ thể, kiểm toán viên thờng tiến hành các thủ tục sau:

- Xem xét các biên bản họp Đại hội cổ đông, biên bản họp Ban giám đốc và biên bản của Uỷ ban kiểm toán cho thời gian sau ngày lập bảng cân đối kế toán

- Thẩm vấn về những vấn đề đã đợc thảo luận tại các cuộc họp đó nhng cha đợc đa vào biên bản.

- Xem xét và phân tích các báo cáo tài chính, báo cáo của Ban giám đốc gần đây nhất, chẳng hạn nh các báo cáo ngân sách và các luồng lu chuyển tiền tệ.

- Soát xét sổ sách kế toán đợc lập sau ngày kết toán.

- Xem xét các biện pháp mà Ban giám đốc đã thiết lập để đảm bảo rằng các sự kiện tiếp theo đã đợc xác định.

- Thẩm vấn bộ phận t vấn pháp lý của doanh nghiệp về các vụ kiện, các vấn đề đang còn tranh chấp kết hợp với phỏng vấn những ngời trong doanh nghiệp chịu trách nhiệm đối với các vấn đề đó

Ngoài ra, kiểm toán viên Vaco còn thờng hỏi Ban giám đốc khách hàng về việc liệu các sự kiện tiếp theo có xảy ra và ảnh hởng đến các báo cáo tài chính, nh:

- Hiện trạng của các khoản mục đã đợc hạch toán trên cơ sở số liệu tạm tính hay số cha xác định.

- Có những cam kết, khoản vay mợn hay bảo lãnh nào mới ký.

- Ban giám đốc doanh nghiệp có nhận thức đợc sự kiện nào đã xảy ra hoặc có thể xảy ra ảnh hởng đến tính đúng đắn của các chính sách kế toán đợc sử dụng để lập các báo cáo tài chính

Cũng trong chơng trình này, AS/2 còn yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét đến cả những cam kết và khoản công nợ ngoài dự kiến, vì chúng là những yếu tố có tính rủi ro cao dễ hình thành nên các điều kiện xảy ra các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ

Ngoài ra, Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế còn yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét đến cả những sự kiện sau ngày ký BCKT nhng trớc ngày phát hành BCTC và các sự kiện sau ngày phát hành BCTC Tuy nhiên, trong thực hành kiểm toán tại Vaco, chơng trình Soát xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ (Subsequent Events Review) không đặt ra yêu cầu xem xét hai loại sự kiện này do cha thực sự phù hợp với thực tiễn Việt Nam Nh vậy, có thể thấy chơng trình kiểm toán này là một sự vận dụng rất linh hoạt ISA 560 - Các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC DTT cũng không yêu cầu kiểm toán viên thực hiện tất cả các thủ tục hớng dẫn trên mà phải cân nhắc trong mối quan hệ giữa tính đầy đủ và thích hợp với chi phí (hay thời gian) kiểm toán phù hợp với đặc điểm của đơn vị đợc kiểm toán

Trên cơ sở đó, đối với Công ty A, sau khi xem xét khả năng áp dụng và tiến hành thực hiện các thủ tục phát hiện các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên đã hình thành nên một bản tóm tắt các kết quả điều tra thu thập đợc, đồng thời yêu cầu Hội đồng quản trị lập một bản báo cáo về các vấn đề mà kiểm toán viên quan tâm Sau đó, kiểm toán viên tiến hành đánh giá hai bảng kết trên và lu ý đến sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ là:

Thị trờng tiêu thụ chính ở Đông Âu của Công ty đã bị mất.

Ngoài sự kiện trên không có sự kiện đặc biệt nào xảy ra sau ngày khoá sổ cho đến thời điểm tiến hành kiểm toán

Một trong những nguyên nhân chính giúp kiểm toán viên phát hiện ra sự kiện này là tình hình kinh doanh không đợc khả quan trong hai năm trở lại đây.

Đến ngày 31 tháng 12 năm 2000, Công ty phải chịu một khoản lỗ là 75.000 Đô la Mỹ, năm 1999 là 47.000 Đô la Mỹ.

Là một doanh nghiệp xuất khẩu, yếu tố thị trờng đầu ra luôn đợc đặt lên hàng đầu và với tình hình tài chính nh vậy cho thấy trớc nhiều khó khăn mà Công ty phải đối mặt trong năm tiếp theo Điều này đã lu ý kiểm toán viên phải thực hiện một số thủ tục kiểm toán bổ sung để khẳng chắc chắn mức độ rủi ro của sự kiện này ảnh hởng đến BCTC Kiểm toán viên đã tiến hành trao đổi với Ban giám đốc kết hợp với kiểm tra các hợp đồng xuất khẩu và nhận thấy:

Cho đến thời điểm kết thúc niên độ, Đông Âu vẫn còn là một thị trờng chủ yếu của Công ty, thể hiện qua các hợp đồng xuất khẩu, đơn đặt hàng với giá trị lớn với thị trờng này Nhng trong khoảng thời gian sau ngày kết thúc niên độ cho đến ngày kiểm toán (hơn hai tháng), các hợp đồng xuất khẩu và đơn đặt hàng đó đã bị đơn phơng huỷ bỏ từ phía bạn do tình hình tài chính của bạn không ổn định, dẫn đến khả năng Công ty mất đi một thị trờng tiêu thụ lớn, ảnh hởng đáng kể đến khả năng tiếp tục hoạt động của Công ty, ít nhất năm tài chính trong kỳ tiếp theo

Tuy nhiên, kiểm toán viên không tiến hành điều chỉnh lại các thông tin trên BCTC vì thực tế tại thời điểm kết thúc niên độ, thị trờng này của Công ty vẫn còn tồn tại và BCTC của Công ty đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính nói trên

Còn đối với Công ty B, cũng là một đơn vị xuất khẩu nhng cách thức soát xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ của kiểm toán viên không hoàn toàn giống với Công ty A, chính do tính chất rủi ro của các sự kiện của hai công ty này khác nhau.

Để soát xét các sự kiện sau ngày kế toán của Công ty B, kiểm toán viên Vaco đã tiến hành đọc các biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Hội đồng quản trị, biên bản họp Ban giám đốc của thời kỳ sau ngày lập Bảng cân đối kế toán và thẩm tra những vấn đề đã đợc thảo luận trong các cuộc họp nhng cha đợc ghi vào các biên bản Đồng thời, kiểm toán viên hỏi các nhà quản lý về các vấn đề liên quan nh: cách thức hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến bên

nớc ngoài trên cơ sở tỷ giá hạch toán hay tỷ giá thực tế, có bất kỳ sự điều chỉnh bất thờng nào hoặc có ý định điều chỉnh BCTC sau ngày lập Bảng Cân đối kế toán hay không? Đặc biệt, kiểm toán viên quan tâm đến các thủ tục kiểm toán bổ sung sau hai lần gửi th xác nhận một khoản phải thu thơng mại của một khách hàng của Công ty ở Băngladesh với giá trị lớn mà vẫn không nhận đợc phúc đáp Các thủ tục này đã cung cấp cho kiểm toán viên những bằng chứng bổ sung chứng minh những vấn đề nghi vấn liên quan đến các sự kiện sau ngày khoá sổ, đó là:

Tại thời điểm kiểm toán (5/03/2001), khoản phải thu thơng mại Công ty Tomin- Băngladesh trị giá 375.500 Đô la Mỹ cha thực hiện đợc mặc dù đã quá hạn hợp đồng thanh toán năm (5) tuần và Công ty vẫn cha lập dự phòng cho khoản phải thu này.

Trong sự kiện trên, kế toán Công ty B đã ý thức đợc các điều kiện để hình thành nên một khoản công nợ dây da, nên sau khi hợp đồng thanh toán đến hạn mà vẫn cha thực hiện đợc khoản thu, kế toán đã lu ý đến trong phần Thuyết minh BCTC (sẽ đợc trình bày cụ thể hơn trong mục II.4 ) Tuy nhiên, đối với kiểm toán viên, sự kiện này không chỉ dừng lại ở mức độ là một khoản công nợ dây da mà qua đánh giá kết quả các thủ tục kiểm toán bổ sung, kiểm toán viên khẳng định nó còn là một sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ và cần phải đợc điều chỉnh trên BCTC Sở dĩ kiểm toán viên có đợc nhận định nh vậy là do các thủ tục kiểm toán bổ sung đã cung cấp cho kiểm toán viên thông tin về tình trạng không có khả năng thanh toán của đơn vị khách hàng ở Băngladesh, dẫn tới khoản phải thu đối với khách hàng này sẽ không thực hiện đợc Và do ngày thực hiện giao dịch (hạn thanh toán) trớc 31/12, nên khoản phải thu không thực hiện đợc này, đúng ra đã phải đợc phản ánh trên BCTC thông qua việc lập dự phòng, sẽ gây ngộ nhận cho ngời đọc BCTC là vẫn còn khả năng thu hồi đợc mà không biết trên thực tế nó đã mất Điều này sẽ ảnh hởng nghiêm trọng đến khả năng tiếp tục hoạt động của Công ty trong tơng lai.

Trong mọi cuộc kiểm toán, khi lên kế hoạch kiểm toán, thực hiện các thủ tục kiểm toán cũng nh đánh giá và thông báo các kết luận của mình, kiểm toán viên phải luôn đánh giá xem liệu giả thuyết về tính liên tục của hoạt động

kinh doanh khi lập BCTC có đảm bảo không Điều này phù hợp với những quy định của ISA và VSA 570 về Tính liên tục của hoạt động kinh doanh Tính hoạt động liên tục là một vấn đề cần xem xét xuyên suốt quá trình kiểm toán Nó không chỉ đơn thuần là một danh sách kiểm tra mà cần phải đợc hoàn thiện đến cuối cuộc kiểm toán vì nó là tiền đề quan trọng cho mọi hoạt động của doanh nghiệp diễn ra bình thờng và là cơ sở cho việc lập BCTC.

Chính vì tầm quan trọng của nó mà trong thực hành kiểm toán tại Vaco, sau khi thực hiện Chơng trình soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên tiếp tục hoặc kết hợp đồng thời việc thực hiện Chơng trình xem xét tính hoạt động liên tục (Going-concern Consideration Program) để đánh giá xem liệu các sự kiện đó có gây ảnh hởng nghiêm trọng đến khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp hay không?

Theo chơng trình này, khả năng hoạt động liên tục của một doanh nghiệp trong một tơng lai có thể thấy đợc là cơ sở cho việc lập các báo cáo trong sự hiện hữu của các thông tin tài chính quan trọng Theo đó, tài sản và các khoản công nợ của doanh nghiệp đợc ghi nhận trên giả thiết doanh nghiệp có khả năng nhận biết các tài sản của mình và thực hiện đợc các khoản công nợ trong một kỳ kinh doanh bình thờng Trong trờng hợp giả thiết này bị vi phạm, cần phải điều chỉnh lại các khoản mục và việc phân loại của các tài sản và công nợ trên BCTC.

Khi thực hiện chơng trình kiểm toán này, kiểm toán viên quan tâm đến các dấu hiệu rủi ro có thể dẫn đến việc doanh nghiệp không có khả năng tiếp tục hoạt động Các dấu hiệu đó nh:

• Các dấu hiệu về mặt tài chính:

- Giá trị thuần hoặc nguồn vốn lu động của doanh nghiệp là âm.

- Các khoản vay dài hạn đến hạn trả nhng không có triển vọng gia hạn hay trả nợ hoặc lạm dụng các khoản tín dụng ngắn hạn để tài trợ cho các tài sản dài hạn Không có khả năng thanh toán cho chủ nợ đúng kỳ hạn, khó khăn trong việc thoả mãn các điều kiện của hợp đồng đi vay.

- Các tỷ suất tài chính không thuận lợi.

- Ngời cung cấp từ chối không bán hàng trả chậm mà chỉ giao hàng khi doanh nghiệp trả tiền ngay, hoặc không có nhà cung cấp thay thế.

- Không thể tìm đợc nguồn tài trợ để phát triển các sản phẩm mới hoặc sản phẩm của doanh nghiệp không đợc thị trờng chấp nhận mà không có hớng chuyển đổi.

• Dấu hiệu về hoạt động kinh doanh:

- Không thể thay thế hoặc bổ sung đợc các thành viên quan trọng, chủ chốt của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc.

- Mất một thị trờng quan trọng hoặc một nguồn cung cấp chủ yếu.

- Khó khăn về lao động, thiếu hụt những vật t quan trọng hoặc tổn thất nghiêm trọng về năng lực sản xuất

Trong trờng hợp sau khi xem xét một cách tổng hợp các yếu tố và sự kiện trên mà vẫn còn nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp, kiểm toán viên tiến hành xem xét các kế hoạch của Ban giám đốc trong mối quan hệ với những ảnh hởng không tốt của các yếu tố và các sự kiện đó đến BCTC; đồng thời đánh giá khả năng thực hiện các kế hoạch nhằm giảm thiểu những ảnh hởng trên trong một tơng lai có thể thấy trớc đợc Những kế hoạch đó có thể là:

• Kế hoạch mua bán tài sản;

• Kế hoạch vay vốn hay tái cơ cấu nợ;

• Kế hoạch giảm chi, tăng doanh thu;

• Kế hoạch tăng vốn chủ sở hữu.

Ngoài ra, kiểm toán viên Vaco còn xem xét đến những cơ sở để lập các kế hoạch và tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung cần thiết để cập nhật các thông tin đã thu thập đợc, nh:

• Phân tích và trao đổi với Ban giám đốc các dự kiến lu chuyển tiền tệ, kết quả lợi nhuận và các dự kiến khác.

• Soát xét lại các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC để xác định các yếu tố có thể tác động đến khả năng tiếp tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

• Phân tích và trao đổi về BCTC gần nhất của doanh nghiệp.

• Xem xét lại các điều khoản của các hợp đồng và khế ớc vay nợ, xác định xem các điều khoản này có bị vi phạm hay không.

• Tham khảo các biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Hội đồng quản trị, Ban giám đốc để thấy rõ khó khăn về tài chính của doanh nghiệp.

• Yêu cầu chuyên gia t vấn pháp luật của doanh nghiệp cung cấp thông tin và các vấn đề về sự hiện diện, tính hợp pháp, tính hiệu lực của các khế ớc cho vay hoặc duy trì sự hỗ trợ tài chính của Nhà nớc hoặc bên thứ ba và đánh giá khả năng tài chính của họ có thể cung cấp vốn bổ sung cho doanh nghiệp

• Cân nhắc tình hình thiếu hụt các đơn đặt hàng của doanh nghiệp.

Nh vậy, sau khi thực hiện chơng trình xem xét tính hoạt động liên tục đối với hai công ty trên, kiểm toán viên kết luận rằng: đối với Công ty A, sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kể trên không ảnh hởng đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của Côngty Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán để tìm các bằng chứng kiểm toán giảm nhẹ dấu hiệu rủi ro liên quan đến khả năng hoạt động liên tục của Công ty A bằng cách xem xét tính khả thi của việc thực hiện kế hoạch thâm nhập vào thị trờng mới của Hội đồng quản trị trong cuộc họp Hội đồng quản trị cuối năm Với kế hoạch này, Công ty sẽ tìm đợc thị trờng mới thay thế cho thị trờng chính ở Đông Âu đã mất đảm bảo vòng quay của vốn đầu t không bị ngng trệ Đồng thời, kiểm toán viên đạt đợc