Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 "hợp nhất kinh doanh của Việt Nam"

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH       HUỲNH THỊ DIỄM THÚY      VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM  Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ THẦY HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS, TS BÙI VĂN DƯƠNG    TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 LỜI CAM ĐOAN “Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hồn thiện chuẩn mực kế tốn VAS 11 “Hợp kinh doanh” Việt Nam” cơng trình nghiên cứu khoa học độc lập Đây đề tài luận văn Thạc sỹ kinh tế, chuyên ngành Kế tốn Luận văn chưa cơng bố hình thức Tác giả: Huỳnh Thị Diễm Thúy                             Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 MỤC LỤC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 "HỢP NHẤT KINH DOANH" CỦA VIỆT NAM PHẦN MỞ ĐẦU PHẦN NỘI DUNG CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN 10 A CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 10 I.Các khái niệm 10 Quyền kiểm soát 10 Công ty 11 Công ty mẹ 11 Tập đoàn 11 Ảnh hưởng đáng kể 11 Lợi ích cổ đơng thiểu số 12 Báo cáo tài kết hợp 12 SPEs VIE 12 II.Các chuẩn mực liên quan đến hợp kinh doanh 13 1.Các chuẩn mực liên quan 13 2.Kế tốn khoản đầu tư cơng ty 17 3.Các hình thức hợp kinh doanh 18 3.1 Sáp nhập theo luật định (Statutory merger) 18 3.2 Hợp theo luật định (Statutory consolidation) 18 3.3 Hợp thơng qua mua chứng khốn (Stock acquisition) 18 4.Phương pháp kế toán hợp kinh doanh 18 5.Kế toán hợp kinh doanh 19 5.1 Xác định giá mua 19 5.2 Hợp kinh doanh thông qua việc mua tài sản 20 5.3 Hợp kinh doanh thơng qua mua chứng khốn 20 5.4 Yêu cầu cung cấp thông tin Thuyết minh báo cáo tài 20 6.Các phương pháp đánh giá khoản đầu tư chứng khoán thông thường 20 7.Lý thuyết hợp 21 Lý thuyết chủ sở hữu (Proprietary theory) 21 Lý thuyết công ty mẹ (Parent company theory) 21 Lý thuyết thực thể (Entity theory) 21 8.Các thủ tục kỹ thuật hợp 22 9.Trình bày báo cáo tài 24 B NỘI DUNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ KẾ TỐN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CƠNG TY CON 26 I Chuẩn mực IFRS "Hợp kinh doanh" (Business Combinations) ban hành tháng 01 năm 2008, có hiệu lực từ ngày 01/07/2009 26 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 II Chuẩn mực IAS 27 "Báo cáo tài tổng hợp kế tốn khoản đầu tư vào công ty (Consolidated and separate financial statements) 38 C KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT (xem phụ lục) 47 CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG VÀ ĐÁNH GIÁ 48 I Tính tất yếu việc ban hành chuẩn mực liên quan đến hợp kinh doanh Việt Nam sở bước hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hành 48 II Hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hành liên quan đến việc lập báo cáo tài hợp 49 Thành tựu hạn chế 49 1.1 Thành tựu 49 1.2 Hạn chế 49 1.2.1 Những điểm phù hợp Chuẩn mực kế toán Việt Nam Chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh lập báo cáo tài hợp 49 1.2.2 Những điểm chưa phù hợp chưa quy định Chuẩn mực kế toán Việt Nam so với Chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh lập báo cáo tài hợp 54 CHƯƠNG III: VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 "HỢP NHẤT KINH DOANH" CỦA VIỆT NAM 59 I Quan điểm cá nhân 59 II Mục tiêu 59 III Kiến nghị 60 PHẦN KẾT LUẬN Tài liệu tham khảo 72 PHẦN PHỤ LỤC PHỤ LỤC A : KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT I Hợp công ty sở hữu hồn tồn cơng ty mẹ 73 Tại ngày hợp 73 1.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua với giá trị sổ sách 73 2.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao giá trị sổ sách 74 2.1 Giá trị hợp lý cao giá trị sổ sách tài sản với chênh lệch mua 74 2.2 Phát sinh lợi thương mại mua 100% cổ phần công ty 75 2.3 Chênh lệch mua đánh giá lại giá trị hợp lý tài sản phát sinh lợi thương mại 76 3.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua thấp giá trị sổ sách 77 Năm sau ngày hợp 80 1.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua với giá trị sổ sách 82 2.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao giá trị sổ sách 85 Trường hợp, tiến hành hợp nhất, công ty tiến hành đánh giá lại tài sản nợ phải trả sổ sách riêng 90 II Hợp công ty sở hữu khơng hồn tồn cơng ty mẹ 91 Lập bảng cân đối kế toán hợp ngày quyền kiểm soát xác lập 91 Lập báo cáo tài hợp vào năm sau ngày hợp 94 Lập báo cáo tài hợp vào năm thứ hai sau ngày hợp 98 III Các giao dịch chuyển giao dịch vụ tài sản dài hạn nội tập đoàn 100 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 1.Chuyển giao dịch vụ nội tập đoàn 100 2.Chuyển giao đất đai nội tập đoàn 101 2.1 Quy trình loại trừ lãi từ giao dịch chuyển giao đất đai nội tập đoàn 101 2.1.1 Đất đai chuyển giao công ty nội tập đoàn theo giá trị sổ sách 101 2.1.2 Đất đai chuyển giao công ty nội tập đoàn với mức giá thấp cao giá trị sổ sách 101 2.2 Phân bổ khoản loại trừ lãi lỗ chưa thực 101 2.2.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều 101 2.2.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều 102 2.3 Ví dụ minh họa 102 2.3.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều 102 2.3.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều 105 2.4 Tài sản từ giao dịch bán hàng nội nắm giữ công ty nội tập đoàn năm tiếp sau năm 106 2.4.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều 106 2.4.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều 107 2.5 Cách thức ghi nhận lãi chưa thực thành lãi thực hàng hóa bán cho bên ngồi tập đồn 107 2.5.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều 107 2.5.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều 107 3.Chuyển giao tài sản khấu hao nội tập đoàn 108 3.1 Giao dịch xuôi chiều 108 3.2 Giao dịch ngược chiều 111 3.3 Thay đổi thời gian hữu ích tài sản chuyển giao 113 3.4 Tài sản chuyển giao nội vào tháng năm 113 IV Các giao dịch bán hàng tồn kho nội tập đoàn 113 1.Nguyên tắc chung 113 2.Hàng hóa thuyên chuyển nội tập đồn theo giá phí sổ sách 114 3.Hàng hóa thuyên chuyển nội tập đoàn phát sinh khoản lãi lỗ 114 3.1 Giao dịch xuôi chiều 114 3.1.1 Cơng ty bán lại hàng hóa kỳ kế toán diễn giao dịch bán hàng nội tập đoàn 115 3.1.2 Công ty bán lại hàng hóa kỳ kế tốn diễn giao dịch bán hàng nội tập đoàn 115 3.1.3 Hàng hóa nắm cơng ty nội tập đoàn hai nhiều kỳ 117 3.2 Giao dịch ngược chiều 118 3.2.1 Cơng ty mẹ bán lại hàng hóa kỳ kế toán diễn giao dịch bán hàng nội tập đoàn 118 3.2.2 Cơng ty mẹ bán lại hàng hóa kỳ kế toán diễn giao dịch bán hàng nội tập đoàn 118 3.2.3 Hàng hóa nắm công ty mẹ hai nhiều kỳ 120 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 3.3 Hàng hóa bán từ cơng ty sang cơng ty khác nội tập đồn 120 V Vay nợ nội tập đoàn 121 1.Nguyên tắc chung 121 2.Trái phiếu bán trực tiếp cho cơng ty nội tập đồn 121 2.1 Bán trái phiếu theo mệnh giá 121 2.2 Bán trái phiếu mức chiết khấu mức cao mệnh giá 122 Mua lại trái phiếu công ty nội tập đồn từ cơng ty bên ngồi 123 3.1 Mua lại trái phiếu giá trị sổ sách 124 3.2 Mua lại trái phiếu với chi phí thấp giá trị sổ sách 124 3.3 Mua lại trái phiếu với chi phí cao giá trị sổ sách 132 VI Cấu trúc vốn hợp 133 1.Cổ phiếu ưu đãi 133 1.1 Hợp với cổ phiếu ưu đãi công ty 133 1.2 Cổ phiếu ưu đãi công ty nắm giữ công ty mẹ 134 1.3 Cổ phiếu ưu đãi công ty với điều khoản đặc biệt 135 Hợp đạt sau nhiều lần mua bán bớt cổ phần 138 2.1 Quyền kiểm soát đạt qua hai nhiều lần mua 138 2.2 Tài sản tài trở thành khoản đầu tư vào công ty liên kết doanh nghiệp đồng kiểm soát 140 2.3 Các giao dịch công ty mẹ cổ đông thiểu số 140 2.4 Bán bớt cổ phần nhóm cổ đơng kiểm sốt giữ lại khoản lợi ích cổ đông thiểu số 140 2.4.1 Những điều chỉnh cho việc quyền kiểm soát 140 2.4.2 Kế toán kỳ cho khoản lợi ích cịn lại 141 2.5 Bán bớt cổ phần của khoản đầu tư liên kết doanh nghiệp đồng kiểm soát giữ mức đầu tư khoản tài sản tài 141 Thay đổi tỷ lệ sở hữu công ty mẹ 141 3.1 Công ty mẹ mua thêm cổ phần từ cơng ty bên ngồi tập đồn 141 3.2 Công ty mẹ bán bớt cổ phần từ cơng ty bên ngồi tập đồn 145 3.3 Công ty phát hành thêm cổ phần bán cho nhà đầu tư bên 147 3.3.1 Cổ phiếu công ty bán với mức giá cao giá trị sổ sách 148 3.3.2 Cổ phiếu công ty bán với mức giá thấp giá trị sổ sách 149 3.4 Công ty phát hành thêm cổ phần bán cho công ty mẹ 150 3.5 Công ty mua lại cổ phiếu từ nhà đầu tư bên 151 3.6 Công ty mua lại cổ phiếu từ công ty mẹ 152 Hợp với cấu trúc vốn phức tạp 154 4.1 Sở hữu nhiều cấp quyền kiểm soát 154 4.2 Các cơng ty tập đồn nắm giữ cổ phiếu lẫn 156 4.2.1 Phương pháp cổ phiếu quỹ 157 4.2.2 Phương pháp thực thể 159 Công ty chia cổ tức chứng khoán 160 VII Hợp thời điểm năm 162 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 VIII Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp 164 Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp theo phương pháp gián tiếp 164 Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp theo phương pháp trực tiếp 165 IX Thuế thu nhập hợp 166 Phân bổ chi phí thuế cho cơng ty nội tập đồn báo cáo thuế thu nhập hợp lập 167 Ảnh hưởng thuế việc loại trừ lãi nội chưa thực 167 2.1 Ảnh hưởng thuế đối việc loại trừ lãi nội chưa thực công ty liên quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập hợp 167 2.2 Ảnh hưởng thuế đối việc loại trừ lãi nội chưa thực công ty liên quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập riêng 168 Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM PHẦN MỞ ĐẦU  Sự phát triển cấu trúc kinh doanh phức tạp và sự tất yếu ban hành các chuẩn mực về  hợp nhất kinh doanh  Trong môi trường kinh doanh ngày xu phát triển cấu trúc công ty cấu trúc vốn chủ sở hữu phức tạp hình thức phổ biến Hầu hết cơng ty tìm kiếm hội mở rộng cách thức để sống sót tạo lợi nhuận Bằng cách mở rộng thị trường mua lại công ty khác tồn thị trường, cơng ty đảm bảo nguồn thu tiềm mới, giảm rủi ro đồng thời tạo ổn định thơng qua biện pháp đa dạng hóa, nguyên nhân chủ yếu tóm gọn nội dung sau: (i) Đạt kiểm sốt thơng qua công ty khác (ii) Thâm nhập thị trường sản phẩm thông qua công ty tồn trước (iii)Đảm bảo nguồn cung cấp nguyên liệu thiết bị đầu vào dây chuyền sản xuất (iv) Đảm bảo khách hàng cho đầu sản xuất (v) Đạt tính kinh tế với quy mơ lớn (vi) Đa dạng hóa (vii) Hấp thụ kỹ thuật (viii) Giảm tính cạnh tranh (ix) Và giới hạn rủi ro Trong vài trường hợp, nhà quản lý sử dụng cấu trúc công ty phức tạp nhằm điều khiển báo cáo tài làm giàu thêm cho công ty Nhiều công ty lớn lợi dụng kẽ hở quy định mập mờ yêu cầu báo cáo tài sử dụng công ty làm trung gian mượn khoản tiền lớn không báo cáo nợ báo cáo kế toán nhằm điều khiển lợi nhuận Trước đây, công ty mở rộng quy mô thông qua việc phát triển sản phẩm mở rộng dây chuyền sản xuất sang thị trường Tuy nhiên, thập niên trở lại công ty chọn giải pháp mở rộng thông qua việc hợp mua lại công ty khác Việt Nam, xu hướng hội nhập với kinh tế quốc tế, cần rà sốt lại hệ thống pháp luật sách để sửa đổi, bổ sung ban hành nhằm phù hợp với thông lệ chuẩn mực quốc tế, bao gồm hệ thống chuẩn mực kế tốn Việt Nam Trên sở hội nhập với chuẩn mực kế toán hành quốc tế đặc trưng kinh tế nhằm bước hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 luận văn thạc sỹ tơi trình bày nội dung “Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hồn thiện chuẩn mực kế tốn VAS 11 “Hợp kinh doanh” Việt Nam” Nội dung đề tài nghiên cứu lý thuyết chấp nhận giới liên quan đến hợp kinh doanh việc lập báo cáo tài hợp cách thức ghi nhận, xử lý giao dịch liên quan đến hợp kinh doanh ngày hợp năm áp dụng Mỹ (FASB 141 Business Combinations ban hành năm 2007) quốc gia áp dụng theo chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS (2008) Business Combinations; so sánh quy định chuẩn mực kế toán quốc tế với chuẩn mực kế toán Việt Nam hành, đánh giá thành tựu hạn chế quy định hành Việt Nam; phần kết luận đề tài đưa đề xuất kiến nghị hồn thiện chuẩn mực kế tốn Việt Nam liên quan đến hợp kinh doanh việc lập báo cáo tài hợp sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hành Kết cấu luận văn trình bày sau: Phần mở đầu Phần nội dung Chương I: Cơ sở lý luận Chương II: Thực trạng kết hợp đánh giá việc áp dụng chuẩn mực kế tốn, thơng tư hướng dẫn Việt Nam hợp kinh doanh lập báo cáo tài hợp Chương III: Vận dụng chuẩn mực kế tốn quốc tế để hồn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp kinh doanh” Việt Nam Phần kết luận Phương pháp nghiên cứu: Phương pháp hệ thống, phương pháp so sánh, đối chiếu, phương pháp phân tích tổng hợp Điểm đề tài tạo tranh tổng quát vấn đề liên quan đến hợp kinh doanh việc lập báo cáo tài hợp quy định, hướng dẫn chuẩn mực kế tốn quốc tế hành Từ nhìn nhận, đánh giá lại quy định hướng dẫn chuẩn mực kế tốn, thơng tư Bộ Tài Chính thành tựu hạn chế, sở tơi đưa số ý kiến, kiến nghị nhằm hồn thiện chuẩn mực kế tốn Việt Nam sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh lập báo cáo tài hợp Trên sở nghiên cứu thân tơi kinh nghiệm tích lũy trình làm việc đề xuất phương hướng hoàn thiện xuất phát từ quan điểm cá nhân, khó tránh khỏi thiếu sót hạn chế Tơi mong nhận đóng góp q báu từ Hội đồng bảo vệ quý vị có quan tâm nhằm hoàn thiện nội dung luận văn Trang   VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM TP Hồ Chí Minh - Năm 2009 PHẦN NỘI DUNG CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN Nghiên  cứu chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến quy định Hợp  nhất  kinh  doanh và lập báo cáo tài hợp IASB FASB Mỹ   A CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT  I Các khái niệm Quyền kiểm soát: Điều kiện quan trọng cho việc xác định công ty hợp mức độ kiểm sốt ARB 51 thể báo cáo tài hợp phù hợp tập đoàn cơng ty có quyền kiểm sốt sách tài cơng ty khác từ mang lại lợi ích kinh kế thơng qua hoạt động Và đồng thời trình bày điều kiện để kiểm sốt sách tài sở hữu đa số quyền biểu Trong thực tế, tính kiểm sốt xác định phần cổ phần biểu sở hữu trực tiếp gián tiếp công ty khác Điều kiện xác lập FASB 94 yêu cầu hợp công ty nắm quyền sở hữu đa số trừ cơng ty mẹ khơng thể kiểm sốt cơng ty Kiểm sốt trực tiếp (Direct control) xác lập công ty sở hữu phần lớn chứng khốn thơng thường cơng ty khác Kiểm sốt gián tiếp (Indirect control) xác lập chứng khoán thông thường công ty sở hữu nhiều công ty khác công ty tầm kiểm sốt chung cơng ty mẹ Ngoài ra, theo quy định IAS 27 (2008), công ty không nắm giữ 50% quyền biểu cơng ty khác cơng ty có quyền kiểm sốt1, (i) Nắm 50% quyền biểu thỏa thuận với nhà đầu tư khác (ii) Quyền chi phối sách tài hoạt động cơng ty theo quy chế thỏa thuận                                                               Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity so as to obtain benefits from its activities [IAS 27(2008).4] Control is generally presumed to exist when the parent owns, directly or indirectly through subsidiaries, more than half of the voting power of an entity In exceptional circumstances, however, it may be possible to clearly demonstrate that such ownership does not constitute control Control also exists when the parent owns half or less of the voting power of an entity when there is: [IAS 27(2008).13] (a) power over more than half of the voting rights by virtue of an agreement with other investors; (b) power to govern the financial and operating policies of the entity under a statute or an agreement; (c) power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body; or (d) power to cast the majority of votes at meetings of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body.  Trang 10