Chương 13 TÀI SẢN cố ĐỊNH Hữu HÌNH, BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ VÀ CÁC CHI PHÍ LIÊN HỆ

Chương 13 TÀI SẢN cố ĐỊNH Hữu HÌNH, BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ VÀ CÁC CHI PHÍ LIÊN HỆ (TANGIBLE NONCURRENT ASSETS, INVESTMENT PROPERTY RELATED EXPENSES) Đổi tượng chương: ỉ. Định nghĩa, phân ỉoạỉ và xác định nguyên giá tài sản cố định (Definitions, classifications cost o f a tangibỉenoncurrent asset) 2. Xác định giá trị ban đầu của TSCĐ (Initial Measurement o f property, plant and Equipment) 3. Khẩu hao tài sản cỗ định (Depreciation o f plant assets) 4. Thanh ỉỷ, nhượng bản tài sản cố định (Disposal o f fixed assets) 5. Chi phí vốn hóa đối ỉập với chi phỉ doanh thu (Capital expenses versus revenue expensesexpenditure) 6. Kiểm soát TSCĐ (Control o f plant assets) 7. Kế toán cho tài nguyên thiên nhiên và khấu hao TNTN (Accounting fo r natural resources depletion) 8. Bất động sản đầu tư (Investment Property) 9. IAS 36 Giảm giá trị tài sản (Impairment o f assets)

Chương 13 TÀI SẢN c ố ĐỊNH Hữu HÌNH, BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ VÀ CÁC CHI PHÍ LIÊN HỆ

(TANGIBLE NON-CURRENT ASSETS, INVESTMENT

PROPERTY & RELATED EXPENSES)

Đổi tượng chương:

ỉ Định nghĩa, phân ỉoạỉ và xác định nguyên giá tài sản cố định

(Definitions, classifications cost o f a tangibỉenon-current asset)

2 Xác định giá trị ban đầu của TSCĐ (Initial Measurement o f property, plant and Equipment)

3 Khẩu hao tài sản cỗ định (Depreciation o f plant assets)

4 Thanh ỉỷ, nhượng bản tài sản cố định (Disposal o f fixed assets)

5 Chi phí vốn hóa đối ỉập với chi phỉ doanh thu

(Capital expenses versus revenue expenses/expenditure)

6 Kiểm soát TSCĐ (Control o f plant assets)

7 Kế toán cho tài nguyên thiên nhiên và khấu hao TNTN

(Accounting fo r natural resources & depletion)

8 Bất động sản đầu tư (Investment Property)

9 IAS 36 Giảm giá trị tài sản (Impairment o f assets)

***

1 Định nghĩa, phân loại và xác định nguyên giá tài sản cố định

( D e f i n i t i o n s , c l a s s i f i c a t i o n s , c o s t o f a t a n g i b l e n o n - c u ư e n t a s s e t )

1.1 Các định nghĩa liên quan tàl sản cố định (Definitions)

Tài sản của doanh nghiệp phân chia thành hai ỉoại lớn:

(1) Tài sản ngắn hạn (lưu động) (Current assetsj là tiền và các tài sản khác có thể chuyển đổi thành tiền hoặc chuyền vào chi phí trong vòng một năm, hay nói mội cách ngắn gọn là các tài sản mà thời gian hữu dụng của nó ỉà một năm hoặc ngắn hơn Tài sản ngắn hạn trước

đây và trong một số văn bản, tài liệu hiện vẫn gọi là tài sản lưu động

(2) Tài sản đài hạn (Tài sản cố định/ Non-current assets) là các tài sản có đời hữu dụng trên một năm, chủng được sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh và không phải được giữ đế

KẾ TOÁN TÀI CHÍNH

bản ỉại- Chi tiết hơn, các tài sản cố định được chia thành tài sản cố định hữu hình (Tangible

assets) và tải sản vô hình (Intangible assets)

Các định nghĩa theo VAS 02 “Tài sản cố định hữu hình ”

Tài sản cố định hữu hình (Property, Plant and Equipment) ỉà những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình.

Nguyên giá (Cost) ỉà toàn bộ các chi phí mà doanh nghiệp phải bỏ ra để có được TSCĐ hữu hình tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào trạng thái sẵn sàng sử dụng.

Khấu hao (Depreciation) là sự phân bố một cách cỏ hệ thống giả trị phải khấu hao cùa TSCĐ hữu hình trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó.

Giả trị phải khấu hao (Depreciable amount) là nguyên giá của TSCĐ hữu hình ghi trên báo cảo tài chỉnh, trừ (-) giá trị thanh ỉý ước tỉnh của tài sản đó.

Thời gian sử dụng hữu ích (Useful life) là thời gian mà TSCĐ hữu hình phái huy được tác dụng cho sản xuất, kinh doanh, được tính bằng:

(a) Thời gian mà doanh nghiệp dự tỉnh sử dụng TSCĐ hữu hình, hoặc:

(b) So lượng sản phẩm, hoặc các đơn vị tính tương tự mà doanh nghiệp dự tính thu được từ việc sử dụng tài sản,

Giá trì thanh lý (Residual value) là giá trị ước tính thu được khi hết thời giằn sử dụng hữu ích của tài săn, sau khi trừ (~) chỉ phí thanh lý ước tính.

Giá trị hợp lý (Fair value) ỉà giả trị tài sản có thể được trao đồi giữa các bên có đầy đủ hiếu biết trong sự trao đoi ngang giá.

Giả trị còn lại (Carying amount) ỉà nguyên giá của TSCĐ hữu hình sau khi trừ (~) Sỡ khấu hao ỉuỹ kế của tài sản đố.

Giả trị có thể thu hồi (Recoverable amount) ỉà giá trị ước tính thu được trong tương ỉaì từ việc sử dụng tài sản, bao gằm cả giả trị thanh ỉỷ của chủng.

1.2 Tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình - VAS 03

(Recognition of Property, Plant & Equipment - V AS 03)

Tài sản cố định hữu hình (Plant assets/ Property, Plant & Equipment) là các tài sản có thời

gian hữu dụng dài hạn và có hình thái vật chất có thể nhìn thấy, đụng chạm được Hình thái vật chất của nó tạo ỉiên sự hữu ích của chúng VAS 03 đã đưa ra tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ

hữu hình khi nó phải thỏa mãn đồng thời tất cả bon (4) tiêu chuẩn ghi nhận sau:

(a) Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó;

(b) Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đấng tin cậy;

(c) Thời gian sử dụng ước tính trên ỉ năm;

Chương 13: Tài sản cố định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 345

346 Phần iii: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

(ả) Cỏ đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành (theo VAS 03, nhưng ĨAS ỉ 6 không đưa

ra tiêu chuẩn này).

Khi xấc định tiêu chuẩn thứ nhất của mỗi TSCĐ hữu hình, doanh nghiệp phải xác định mức

độ chắc chẳn của việc thu được lơi ích kinh tế trong tương lai, dựa trên các bằng chứng hiện có tại thời điểm ghi nhận ban đầu và phải chịu mọi rủi ro liên quan

Tiêu chuẩn th ử hai cho việc ghi nhận TSCĐ hữu hình thường đã được thỏa mãn vì nguyên giá tài sản được xác định thông qua mua sắm, trao đổi, hoặc tự xây dựng

Các khoản mục riêng biệt: Khi xác định các bộ phận cấu thành TSCĐ hữu hình, doanh nghiệp phải áp dụng các tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình cho từng trường hợp cụ thể Doanh nghiệp có thể hợp nhất các bộ phận riêng biệt không chủ yếu, như khuôn đúc, công cụ, khuôn dập và áp đụng các tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình vào tổng giá ỉrị đó Các phụ tùng vả thiết bị phụ trợ thường được coi là tài sản lưu động và được hạch toán vào chi phí khi sử dụng Các phụ tùng chủ yếu và các thiết bị bảo trì được xác định là TSCĐ hữu hình khỉ doanh nghiệp ước tính thời gian sử dụng chúng nhiều hơn một năm Nếu phụ tùng và thiết bị bảo trì chỉ được dùng gắn liền với TSCĐ hữu hình và việc sử dụng chúng là không thường xuyên thi chúng được hạch toán là TSCĐ hữu hình riêng biệt và được khấu hao trong thời gian ít hơn thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình Hên quan

Trong từng trường hợp cụ thể, có thể phân bổ tổng chi phí của tài sản cho các bộ phận cấu thành của nó và hạch toán riêng biệt cho mỗi bộ phận cấu thành, Trường hợp này được áp dụng khi từng bộ phận cấu thành tài sản có thời gian sử dụng hữu ích khác nhau, hoặc góp phần tạo ra lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp theo những tiêu chuẩn quy định khác nhau nên được sử dụng các tỷ lệ và các phương pháp khấu hao khác nhau Ví dụ, một thân máy bay và động cơ của nó cần được hạch toán thành hai TSCĐ hữu hình riêng biệt, có tỷ lệ khấu hao khác nhau, nếu chúng có thời gian sử đụng hữu ích khác nhau

1.3 Phân loại TSCĐ hữu hình (Classification of property, plant Sc equipment)

Kế toán TSCĐ hữu hình phân loại theo nhóm tài sản có cùng tính chất và mục đích sử dụng trong hoạt động sản xuất, kinh đoanh của doanh nghiệp theo VAS nó được phân ỉoại:

(a) Nhà cửa, vật kiến trúc là những công trình XDCB (bờ rào, thác nước, sân bãi ) các cống trình trang trí thiết kế cho nhà cửa, các công trình cơ sở hạ tầng như đường sá, cầu cống, đường sắt, cầu tàu

(b) Máy móc, thiểt bị: là tất cả những TSCĐ, các loại máy móc, thiết bị dùng trong sản xuất kinh doanh của đơn vị bao gồm cả những máy móc chuyên dùng và cả máy móc, thiết bị công tác, cả dây chuyên công nghệ và máy móc đơn lẻ

(c) Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn: gồm tất cả các phương tiện vận tải như các loại đầu máy (ô tô, máy kéo ) và các phương tiện vận tải khác (rơ moóc), đường ống dẫn dầu, đẫn khí, đẫn nước -

(đ) Thiết bị, dụng cụ quản lý: gồm tất cả các loại thiết bị và dụng cụ sử dụng trong quản ỉý (đụng cụ đo lườrig), trong quản ỉý hành chính (máy tính điện tử, quạt trần, quạt bàn, bàn ghế)

KỂ TOÁN TÀÍ CHÍNH

(e) Vườn cây iâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm: là các loại cây lâu năm (cà phê, chè, cao su), súc vật làm việc (trâu, bò ) và súc vật nuôi để lấy sản phẩm (bò sữa, súc vật sinh sản ).

(f) TSCĐ hữu hình khác: các loại TSCĐ khác mà chưa được quy định và phản ánh ở các tài khoản nêu trên

Lưu ý ở Việt Nam, theo luật pháp hiện hành, đất đai thuộc quyền sở hữu Nhà nước, các doanh

nghiệp chỉ được giao quyền sử dụng chứ chưa phải là quyền sở hữu đất Do vậy hiện nay đất

đai mặc dù có đặc tính và bản chất của nó là tài sản cố định hữu hình và ừong IAS đất đai thuộc tài sản cố định hữu hình Nhưng theo VAS đất đai thuộc Tài sản cố định vô hình Với quy định này dường như VAS coi trọng hình thức hơn bản chất

Tài săn cỗ định vổ hình (Intangible Assets) ỉà tài sản không có hình thải vật chất khác hơn

ỉà các tờ giấy, nhưng nỏ tạo cho doanh nghiệp cổ quyền đặc biệt đế tiến hành hoạt động kinh doanh Nó bao gồm các bằng phát minh, sáng chế bản quyền, nhãn hiệu thương mại, đặc

quyền khai thác, quyền thuê nhà, ỉợi thế thương mại

Quản lý tài sản cố định cần phải nắm được cả nguyên giá, khấu hao ỉũy kế và giá trị còn lạicủa tài sản cố định

2, Xác định giá trị ban đầu của TSCĐ

(Initial measurement of property, plant and equipment)

TSCĐ hữu hình phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá (cost)

2.1 Xác định nguyên giá TSCĐ hữu hình (Component of cost)

2.1.1 TSCĐ hữu hình được mua sắm (Purchased assets)

Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua sắm bao gồm giá mua trừ (-) các khoản được chiết khấu thương mại hoặc giảm giá, các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại) và các chi phí liêĩì quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, như Chi phí chuẩn bị mặt bằng; Chi phí vận chuyển và bốc xếp ban đầu; Chi phí lắp đặt, chạy thử (trừ (-) các khoản thu hồi về sản phẩm, phế liệu do chạy thử); Chi phí chuyên gia và các chí phí liên quan trực tiếp khác

Đối vớí TSCĐ hữu hình hỉnh thành do đầu tư xây dựng theo phương thức giao thầu,nguyên giá là giá quyết toán công trình đầu tư xây dựng, các chi phí liên quan trực tiếp khác

và lệ phí trước bạ (nếu có)

Trường họrp mua TSCĐ hữu hình là nhà cửa, vật kiến trúc gắn liền với quyền sử dụng đất thì giá trị quyền sử đụng đất phải được xác định riêng biệt và ghi nhận là TSCĐ vô hình (IAS

16, đất vẫn thuộc tài sản cố định hữu hình)

Cảỉ tạo/chỉnh trang đ ất (Land improvement): bao gồm giá phí của các khoản mục như hàng rào, đường sá, nhà để xe và hệ thống tứởi nước Những tài sản này mặc đù được đặt trên đất

Chương 13: Tài sản cô định hữu hình, bât động sản đâu tư và các chi phí liên hệ 347

348 Phần III: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

đai, nhưng chúng dễ bị hư hỏng, do vậy chúng phải được ghi tách biệt với đất đai và giá thành của nó phải được khấu hao

Trường hợp TSCĐ hữu hình mua sám được thanh toán theo phương thức trả chậm,nguyên giá TSCĐ đó được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua Khoản chênh ỉệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình (vốn hóa) theo quy định của chuẩn mực kế toán “Chi phí đi vay”

Các khoản chi phí phát sinh, như chi phí quản lý hành chính, chi phí sản xuất chung, chi phí chạy thử và các chi phí khác nếu không liên quan trực tiếp đến việc mua sắm và đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng thì không được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình Các khoản lỗ ban đầu do máy móc không hoạt động đúng như đự tính được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ

2.1.2 TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế (Self-contructed assets)

Nguyên giá TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế là giá thành thực tế của TSCĐ tự xây dựng hoặc tự chế cộng (+) chi phí lắp đặt, chạy thử Trường hợp doanh nghiệp dùng sản phẩm

do mình sản xuất ra để chuyển thành TSCĐ thì nguyên giá là chi phí sản xuất sản phẩm đó cộng (+) các chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng Trong các trường hợp trên, mọi khoản lãi nội bộ không được tính vào nguyên giá của các tài sản đó Các chi phí không hợp lý, như nguyên liệu, vật liệu lãng phí, ỉao động hoặc các khoản chi phí khác sử dụng vượt quá mức bình thường trong quá trình tự xây đựng hoặc tự chế không được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình

2.1.3 TSCĐ hữu hình thuê tàỉ chính (Assets held by a lessee under a financial lease)

Trường hợp đi thuê TSCĐ hữu hình theo hình thức thuê tài chính, nguyên giá TSCĐ được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán “Thuê tài sản”, giống mua trả chậm, trả góp

2.1.4 TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi (Exchange o f assets)

Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ hữu hình không tương tự hoặc tài sản khác được xác định theo giá trị họp lý của TSCĐ hữu hình nhận về, hoặc giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổl, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về

Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ hữu hình tương tự, hoặc có thể hình thành đo được bán để đổi lấy quyền sở hữu một tài sản tương tự (tài sản tương tự ià tài sản có công đụng tương tự, trong cùng lĩnh vực kinh doanh và có giá trị tương đương) Trong cả hai trường hợp không có bất kỳ khoản lãi hay ỉỗ nào được ghi nhận trong quá trình trao đổi Nguyên giá TSCĐ nhận về được tính bằng giá trị còn lại của TSCĐ đem trao đổi Ví dụ: Việc trao đổi các TSCĐ hữu hình tương tự như trao đồi máy móc, thiết

bị, phương tiện vận tải, các ca sở dịch vụ hoặe TSCĐ hữu hình khác

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

2 1 5 TSCĐ hữu hình tăng từ các nguồn khác (Other sources)

Nguyên giá TSCĐ hữu hình được tài trợ, được biếu tặng, được ghi nhận ban đầu theo giá trị hop lý ban đầu Trường họfp không ghi nhận theo giá trị hợp lý ban đầu thì doanh nghiệp ghi nhân theo giá trị danh nghĩa cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng

2 1.6 M ua một nhóm các tài sản (Group/ basket purchases o f assets)

Doanh nghiệp thường đùng một nhóm các tài sản trong một số tiền tổng thể Ví dụ như công

ty mua ỉại tài sản của công ty khác bao gồm đất đai, nhà cửa, máy móc thiết bị với tổng số tiền là: 90.000$ Công ty phải phân định riêng biệt từng tài sản để ghi chép chúng Làm thế nào để định giá được tài sản cố định riêng biệt đó Kế toán sử dụng phương pháp giá thị trường liên hệ (Relative - saỉe-value mothođ)

Trước tiên kế toán tính lỷ lệ phần trăm (%) của mỗi tài sản trong tổng số các tài sản tính theo giá thị trường Sau đó lấy các tỷ lệ phần trăm này nhân với tổng giá mua thực sẽ có giá mua tài sản cố định trong lô TSCĐ đó

Để dễ hiểu chúng ta lấy ví dụ trên, và với một số thông tin thêm như dưới đây về giá thị trường của các tàì sản đó và đo vậy dễ dàng tính được giá trị của từng tài sản như sau:

Chương 13: Tài sản cố định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 349

Loại tài sản Giá thi trườna % Tổna aiá mua Giá mỗi tài sản

2.2 Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu (Subsuquent expenditure)

Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ hữu hình được ghi tăng nguyên giá của tài sản nếu các chi phí này chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản

đó Các chi phí phát sinh không thỏa mãn điều kiện trên phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ

Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ hữu hình được ghi tăng nguyên giá của tài sản nếu chúng thực sự cải thiện trạng thái hiện tại so với trạng thái tiêu chuẩn ban đầu của tài sản đó, như:

(a) Thay đổi bộ phận của TSCĐ hữu hình làm tăng thời gian sử dụng hữu ích, hoặc làm tăng công suất sử dụng của chúng;

(b) Cải tiến bộ phận của TSCĐ hữu hình làm tăng đáng kể chất lượng sản phẩm sản xuất ra;(c) Áp dụng quy trỉnh công nghệ sản xuất mới làm giảm chi phí hoạt động của tài sản so với trước

Chi phí về sửa chữa và bảo dưỡng TSCĐ hữu hình nhằm mục đích khôi phục hoặc duy trì

khả năng đem lại lợi ích kinh tế của tài sản theo trạng thái hoạt động tiêu chuẩn ban đầu được tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trông kỳ

350 Phần ill: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

Việc hạch toán các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ hữu hình phải căn cứ vào từng trường hợp cụ thể và khả năng thu hồi các chi phí phát sinh sau Khi giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình đã bao gồm các khoản giảm về lợi ích kinh tế thì các chi phí phát sinh sau để khôi phục các lợi ích kinh tế từ tài sản đó sẽ được tính vào nguyên giá TSCĐ nếu giá trị còn lại của TSCĐ không vượt quá giá trị có thể thu hồi tò tài sản đó Trường hợp trong giá mua TSCĐ hữu hình đã bao gồm nghĩa vụ của doanh nghiệp phải bỏ thêm các khoản chi phí để đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng thì việc vốn hóa các chi phí phát sinh sau cũng phải căn cứ vào khả năng thu hồi chi phí Ví dụ khi mua một ngôi nhà đòi hỏi doanh nghiệp phải sửa chữa trước khi sử dụng thì chi phí sửa chữa ngôi nhà được tính vào nguyên giá của tài sản nếu giá trị đó có thể thu hồi được từ việc sử đụng ngôi nhà trong tương lai

Trường hợp một số bộ phận của TSCĐ hữu hình đòi hỏi phải được thay thế thường xuyên, được hạch toán là các TSCĐ độc lập nếu các bộ phận đó thỏa mãn đủ bốn (4) tiêu chuẩn quy định cho TSCĐ hữu hình Ví dụ máy điều hòa nhiệt độ trong một ngôi nhà có thể phải thay thế nhiều lần trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của ngôi nhà đó thì các khoản chi phí phát sinh trong việc thay thế hay khôi phục máy điều hòa được hạch toán thành một tài sản độc lập

và giá trị máy điều hoà khi được thay thế sẽ được ghi giảm

2.3 Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

(Measurement Subsequent to Initial Recognition)

2.3.1 Theo VAS 03 “Tài sản cố định hữu hình”

Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử đụng, TSCĐ hữu hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại Trường hợp TSCĐ hữu hỉnh được đánh giá lại theo quy định của Nhà nước thì nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại phải được điều chỉnh theo kết quả đánh giá lại Chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ hữu hình được xử lý và kế toán theo quy định của Nhà nước

2.3.2 T heo IA S 16 T à i sản cố đ ịn h h ữ u hình (Property, Plant & Equipment)

Chuẩn mực IAS 16 cho phép hai cách kế toán, ỉựa chọn giữa việc ghi chép tài sản theo giá gốc (cost) hoặc đánh giá ỉại theo giá trị hợp lý (fair value) là giải pháp thay thế cho phép - (Allowed alternative Treatment))

(a) Mô hình gỉá gốc (Cost) Tài sản được ghi sổ theo giá gốc của nó trừ đi khấu hao lũy kế

và các khoản lỗ giảm giá trị lữy kế

(b) Mô hình đánh giá ỉại (Revaluation Model) Tài sản được ghi theo số tiền đánh giá lại

(revalue amount) là giá hợp lý (fair value) tại ngày đánh giá lại trừ đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế IAS 16 yêu cầu mô hình đánh giá lại tài sản chỉ được sử dụng nếu giá trị hợp lý của tài sản có thể đo lường một cách đáng tin cậy (be measured reliably).Việc đánh giá lại TSCĐ (Revaluations)

Giá trị hợp lý của đất đai, nhà cửa thường được sử dụng giá thị trường của nó Giá trị này thường được đánh giá bởi những nhà đánh giá chuyên nghiệp về chất lượng Việc đánh giá ỉại nên theo định kỳ

KỂ TOÁN TÀÍ CHÍNH

ỊChi không có bằng chứng nào của giá thị trường vì bản chất chuyên dụng đặc biệt của tài sản

và vì những mục này rất hiếm khi bán, nó được đánh giá theo giá thay thể đã trừ khấu hao (depreciated replacement cost)

Tần suất đánh giá lại TSCĐ tùy thuộc vào sự thay đổi của giá trị hợp lý của các khoản mục của TSCĐ được đánh giá Khi giá trị hợp lý của tài sản được đánh giá lại khác rất lớn so với giá trị ghi sổ của tài sản thì cần phải đánh giá lại với tần suất nhiều hơn Một số khoản mục của TSCĐ có thể có biến động giá lớn trong giá trị hợp lý nên cần phải được đánh giá lại hàng năm Tuy nhiên nếu các khoản mục TSCĐ có giá hợp lý biến động nhỏ, thì việc đánh giá lại

có thể được tổ chức sau từ 3 hay 5 năm có thể íà hiệu quả hơn

Một điều rất quan trọng là khi một khoản mục của TSCĐ được đánh giá lại, tất cả loại tài sản cố định trong loại đó phải được đánh giá lại (1 đất, 2 đất và vật kiến trúc, 3 máy móc, 4 tàu thủy, 5 máy bay, ố xe cộ, 7 bàn ghế đụng cụ lớn, 8 thiết bị văn phòng)

Tất cả các khoản mục trong một loại TSCĐ được đánh giá lại trong cùng một thời điểm, hay hoàn thành trong một thời gian ngắn để ngăn chặn việc lựa chọn đánh giá một số tài sản và tránh việc trình bày hỗn hợp của nguyên giá và giá trị được đánh giá khác ngày trong một báo cáo tài chính

Kế toán đánh giá lại TSCĐ, tăng giá trị :

Nợ 211 Tài sản cố định XXX

Có 412 Thặng dư vốn do đánh giá lại TS XXX

Lưu ý rằng thặng dư vốn đo đánh giá lại tài sản (revaluation surplus) là một phần nằm trong vốn chủ sở hữu> kế toán không ghi vào lãi Trừ khi nó điều chỉnh việc ghi giảm trước đây đã ghi vào lỗ, thì nay được ghi vào lãi để bù vào phần lỗ trước đây đã ghi

Ví đụ: Mảnh đất của Công ty Nam Sao có giá trị ghi sổ là 5 tỷ đ Hai năm trước, giá đất hạ xuống, Công ty đã ghi hạ xuống từ giá 7 tỷ đ Việc này đã được ghi vào lỗ trong báo cáo kết quả Giá đất hiện đang lên, giá hiện nay là 11 tỷ, Kế toán ghi việc đánh giá lại như thế nào?

Có 4212X Lãi do đánh giá lại TSCĐ 2 tỷ

Có 4Ỉ2X Thặng đư vốn do đánh giá lại TSCĐ 4 tỷ

Ví dụ đánh giá lại giảm giá tài sản (Revaluation decrease)

Trường hợp đánh giá lại nhưng giảm giá TSCĐ, phải ghi vào chi phí, trừ số tiền Ĩ1Ó được bùtrừ cho việc tăng giá trước đó đã được ghi vào thặng dư vốn do việc đánh giá lại TSCĐ Cáckhoản giảm hơn so với số tăng trước đây, ghi vào chi phí

Ví dụ: Tình huống ngược lại với ví dụ ở trên

Nam Sao có mảnh đất giá gốc là 7 tỷ đ, hai năm trước đánh giá lại là 11 tỷ, nay giá thị trường

là 5 tỷ Kế toán việc đánh giá lại của năm hiện tại như thể nào? Kế toán viên g h i:

Nợ 412X Thặng dư đánh giá lại (Revaluation Surplus) 4 tỷ

Có 211 Tài sản cố định (Plant Asset) 6 tỷ

Chương 13: Tài sản cố định hữu hỉnh, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 351

Đánh giá lại tài sản và khấu hao (Revaluation & depreciation)

Phú Cường mua tòa nhà 20 tỷ đ vào đầu năm 2005 Đời phục vụ ước tính là 20 năm Ngày 01/01/2009 nó được đánh giá lại là 30 tỷ đ Đời phục vụ còn lại của nó ước tính vẫn ỉà 20 năm Hãy ghi việc đánh giá lại và khấu hao nhà từ năm 2009

Giải: Ngày 01/01/2009, giá trị ghi sồ của tòa nhà là 20 “ (4 X 20:20) = 16 tỷ Cho việc đánh giá lại, kế toán ghi:

Có 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus) 14 tỷ

Khấu hao cho các năm còn ỉại 30 tỷ: 20 năm - 1 , 5 tỷ/năm, so với khấu hao theo giá gốc (20 : 20 = 1), đo vậy mỗi năm 0,5 tỷ được đối xử như là phần thặng dư được thực hiện:

Nợ 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus) 0,5 tỷ

Có 4212 Lãi chưa phân phối (Retained Earning) 0,5 tỷ

Việc này chỉ là sự di chuyển trong vốn chủ sở hữu mà thôi

2.4 TSCĐ được biếu tặng (Government grants)

Trong một số trường hợp doanh nghiệp được chính phủ cho, biếu tặng một số tài sản hay tiền cho một số mục đích nhất định, (“cho” có thể được gọi là trợ cấp hay thưởng (subsidies, Premium) Việc trợ cấp của chính phủ có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau, Việc đối xử kế toán cho các khoản trợ cấp của chính phủ được quy định trong IAS 20 “Kế toán cho các khoản chính phủ cho tặng và việc trình bày các khoản trợ cấp của chính phủ” Tuy nhiên trong kế toán Việt Nam chưa có chuẩn mực nào quy định cụ thể về vấn đề này mà

nó được nằm rải rác trong các phần hướng dẫn về Tài sản cố định Các quy định này ở VAS vẫn chưa rõ ràng Trước tiên chúng ta thảo luận các quy định theo 1AS 20,

A IAS 20 Chính phủ cho tặng (Government grants)

2.4.1 P h ạ m vỉ của IA S 20 (Scope of ĨA S 20)

IAS 20 không thảo luận các tình huống sau:

- Kế toán cho các khoản cho tặng của chính phủ trong các báo cáo tài chính phản ánh các thay đổi giá

- Trợ giúp của chính phủ được thực hiện dưới dạng miễn giảm thuế “Tax break”;

- Chính phủ hành động như là người đông sả hữu của doanh nghiệp

2.4.2, C ác đ ịn h n ghĩa (Definitions)

Các định nghĩa sau được đưa ra trong IAS 20

Chính p hủ (Government) bao gồm chỉnh phủ, các cơ quan đại diện của chính phủ và các cơ quan tương tự có thể ỉà địa phương, quốc gia hay guốc tế

Trợ giúp của chỉnh ph ủ (Government assistance) là cấc trợ cấp của chính phủ được thiết kế

để cung cẩp một ỉợi ích kỉnh tế cụ thể cho một doanh nghiệp hay thực thể (entity) hay một vùng các thực thể đáp ứng một số tiêu chuẩn nhất định.

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 13: Tài sản cố định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 353

Các khoản cho tặng của chính ph ủ (Government grants) ỉà các trợ cắp của chỉnh phủ dưới hình thức chuyến các nguồn lực cho một doanh nghiệp để đổi lấy việc tuân thủ trong quá khứ hay tương ỉai về các điều kiện cụ thể liên quan đến các hoạt động của thực thể đó Nó không bao gắm các hình thức trợ giúp của chính phủ mà nó không cố giá trị hợp lý đã chuyển giao

và cấc giãỡ dịch với chính phủ mà chủng không thế phân biệt được với các giao dịch thương

m ạ i thông thường của doanh nghiệp.

Các khoản cho tặng liên quan đến tài sản (Grants related to assets) là các khoản cho tặng của chính phủ mà các điều kiện chỉnh yếu của nỏ là một doanh nghiệp cỏ đủ điều kiện với chính phù sẽ mua, xây dựng hay mua các tài sản dài hạn khác, Các điều kiện trợ cấp cố thể cũng được kèm theo như việc giới hạn ỉoạỉ hay địa điểm của các tài sản hoặc các kỳ trong đó các tài sản được mua hay nắm giữ.

Các khoản trợ cấp liên quan đến thu nhập (Grants related to income) là các khoản cho tặng của chính phủ khác hơn ỉà các khoản trợ cấp ỉỉên quan đến tài sản.

Các khoản chở vay có thể không phải hoàn trả (Forgivable loan) ỉà các khoản cho vay mà người cho vay đảm bảo người vay không phải trả ỉại tiền vay theo một số điều kiện cụ thể đã được quy định trước.

Giá trị hợp ỉỷ (Fair value) ỉà so tiền mà một tài sản có thể được trao M i giữa người mua hiểu biết và sẵn sàng vởì người bán hiểu biết và sẵn sàng trong một giao dịch trao đổi ngang giá.

Có nhiều hình thức khác nhau của trợ cấp chính phủ, kể cả loại trợ cấp và các điều kiện trợ cấp kèm theo nó đều rất khác nhau Trợ cấp chính phủ có thể khuyến khích một doanh nghiệp làm một điều gì đó hơn là không làm

Việc nhận các trợ cấp của chính phủ ảnh hưởng như thế nào đến việc lập các báo cáo tài chính? Có hai ỉý do sau:

(a) Nếu nguồn lực được chuyển giao, một phương pháp kế toán phù họp cho việc chuyển giao phải được đưa ra

(b) Một điều mong ước đưa ra một chỉ dẫn cho việc đánh giá đối với việc doanh nghiệp có được ỉợi ích tò việc trợ cấp như vậy trong kỷ báo cáo Điều này để so sánh các báo cáo tài chính của doanh nghiệp với các báo cáo tài chính của chính nó cho các kỳ trước và với các doanh nghiệp khác

2,4.3 Các khoản cho tặng của chính phủ (G overnm ent grants)

Các khoản cho tặng của chính phủ, bao gồm cả các khoản cho tặng không phải bằng tiền theo giá trị họp ỉý, không được ghi nhận cho đến khi có một sự đảm bảo họp lý rằng:

(a) Doanh nghiệp sẽ tuân thủ với các điều kiện kèm theo nó; và

(b) Các khoản cho tặng sẽ nhận được

Thậm chí nếu một khoản cho tặng đã nhận được, nhưng nó chưa chứng minh rằng các điều kiện kèm theo nó đã được hoàn thành Không có sự khác nhau trong đối xử kế toán về khoản

354 Phần IN: KỂ TOÁN CÁC TÀ! SẢN KHÔNG PHẢi TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

cho tặng được nhận dưới hình thức tiền hay được trừ một khoản nợ đối với chính phủ Các khoản nhận này là không có liên quan Bất cứ khoản nợ tiềm tàng nào có thể được ghi nhận theo IAS 37 “Dự phòng, tài sản và nợ tiềm tang” Một khi khoản cho tặng đã được ghi nhận.Trong trường hợp khoản cho vay có thể không phải hoàn trả (forgivable loan) từ chính phủ

nó cần được đối xử giống như một khoản cho tặng của chính phủ khi nó được đảm bảo hợp lý rằng doanh nghiệp sẽ thỏa mãn các điều kiện để được miễn nợ

2.4.4 K ê to á n các k h o ả n cho tặ n g (Accounting treatm ent o f governm ent grants)

Có hai phương pháp có thể sử dụng để kế toán cho các khoản cho tặng của chính phủ, việc tranh luận cũng được trình bày trong IAS 20

(a) Phương pháp vốn (Capital approach): Ghi Có khoản cho tặng trực tiếp vào lợi ích của chủ sở hữu

(b) Phương pháp thu nhập (Income approach): Khoản cho tặng được ghi Có vào iăi lỗ trên báo cáo kết quả kinh doanh vào một hoặc nhiều kỳ

Tranh luận được sử dụng để ùng hộ mỗi phương pháp như sau:

Phương pháp vốn (Capital approach):

(a) Các khoản cho tặng là một phương tiện tài chính, do vậy nó cần được ghi thông qua bảngcân đối kế toán Trong báo cáo kết quả Ĩ1Ó chỉ đơn giản bù trừ các khoản chi phí mà chúng được tài trợ Chính phủ không hy vọng có một khoản hoàn trả, do vậy khoản cho tặng nênđược ghi Có trực tiếp vào các lợi ích của chủ sở hữu

(b) Các khoản cho tặng không phải là một khoản thu nhập, nó là các khoản thưởng không có chi phí liên quan, do vậy nó sẽ là không đúng nếu đưa nó vào báo cáo kết quả

Phương pháp thu nhập (Income approach):

(a) Các khoản cho tặng không phải được nhận từ các chủ sở hữu doanh nghiệp nên không thể ghi Có trực tiếp vào các lợi ích của các chủ sở hữu,

(b) Các khoản cho tặng không phải cho hoặc nhận mà không có gì kèm theo Chúng được nhận bởi việc tuân thủ với các điều kiện và bởi việc thỏa mãn các nghĩa vụ Do vậy nó có các chi phí đi kèm theo với các khoản cho tặng mà chúng có thể phù hợp trong báo cáo kết quả như là các chi phí này được bù đắp bởi các khoản cho tặng

(c) Các khoản cho tặng là sự đành cho của các chính sách tài chính và do vậy như là một khoản chi phí thu nhập doanh nghiệp và các khoán thuế khác được tính cho các khoản thu nhập doanh nghiệp, do vậy các khoản cho tặng cần được ghi Có vào thu nhập

IAS 20 yêu cầu các khoản cho tặng được ghi nhận theo phương pháp thu nhập, các

khoản cho tặng được g h i nhận n h ư một khoản thu nhập trong các kỳ liên quan để ph ù hợp với các chi p h í liên quan mà chúng được nhận để bù đắp Điều này phải được làm trên một

cơ sở có hệ thống Các khoản cho tặng do vậy không được ghi Có trực tiếp vào các khoản

lợi ích của chủ sở hữu (cổ đông)

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Các khoản cho tặng của chính phủ được ghi nhận là thu nhập theo một cách có hệ thống trên

cơ sở hệ thống hợp iý trong các kỳ cần thiết để phù hợp nó với các chi phí liên quan Việc

ghi nhận thu nhập của các khoản cho tặng của chính phủ trên cơ sở thực nhận (receipts basic)

là không phù hợp với nguyên tắc kế toán dồn tích (accrual accounting) và nó chỉ được chấp nhận nếu không có cơ sở tồn tại cho việc phân bổ một khoản cho tặng cho các kỳ hơn ià cho một kỳ mà khoản cho tặng đã nhận được

Trong hầu hết các trường hợp, doanh nghiệp ghi nhận các khoản chi phí liên quan đến một khoản cho tặng của chính phủ là có thể đánh giá được và do vậy việc ghi nhận các khoản cho tặng của chính phủ được ghi nhận là thu nhập trong các kỳ cùng với các chi phí liên quan Tương tự, các khoản cho tặng liên quan đến các tài sản phải khấu hao thường được ghi nhận

là thu nhập trong các kỳ và theo tỷ lệ tương ứng với chi phí khấu hao của những tài sản này được tính

Ví dụ: Công ty TTTR nhận được một khoản cho tặng của chính phủ là 50% chi phí của một tài sản phải khấu hao mà chúng có nguyên giá là 500 triệu đồng (đ) Khoản cho tặng này được ghi nhận như thế nào nếu tài sản này được khấu hao:

(a) theo phương pháp đường thẳng với thời gian 5 năm

(b) theo phương pháp số dư giảm đần, tỷ lệ 40%

Lời giải: Khoản cho tặng của chính phủ sẽ được ghi nhận tương ứng với phần khấu hao (đ)

Chương 13: Tài sản cố định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 355

(a) Khấu hao đường ỉhẳng

(b) Phương pháp số dư giảm dần

Năm Khấu hao Thu nhập từ khoản cho tặng

356 Phẩn III: KỂ TOÁN CÁC TÀỈ SẢN KHÔNG PHẢI TỈỂN VÀ NỢ PHẢi TRẢ

được xây dựng trên đó, đo đó khoản cho tặng này cần được ghi nhận như là một khoản thu nhập qua các kỳ của đời cao ốc đó

Các khoản cho tặng thỉnh thoảng được nhận như là một phần của một gói trợ giúp tài chính

mà có một số điều kiện kèm theo nó Trong những trường hợp này một doanh nghiệp cần phải chú ý xác định chính xác các điều kiện này mà chúng sẽ làm tăng chi phí để xác định các kỳ theo đó khoản cho tặng được tính thu nhập Khi cần thiết khoản cho tặng đó có thể chia tách

và các phần được phân bổ theo các cơ sở khác nhau

Một khoản cho tặng của chính phủ trở thành khoản phải thu như là khoản bù đắp cho các chi phí hoặc lỗ đã xảy ra hoặc cho mục đích đưa trợ cấp tài chính ngay lập tức cho doanh nghiệp

đó mà không có các chi phí liên quan trong tương lai, nó sẽ được ghi nhận như là một khoản thu nhập trong kỳ mà nó trở thành khoản phải thu, như là một khoản mục bất thường nếu no đúng như vậy, và một sự trình bày trong bản thuyết minh cần phải được thực hiện

Khoản cho tặng của chính phủ không phải là tiền (Non-Monetary Government Grants)

Một khoản cho tặng của chính phủ có thể được thực hiện dưới hình thức của một khoản chuyển một tài sản không phải ỉà tiền, như một mảnh đất hay các nguồn lực khác cho doanh nghiệp được sử dụng Trong những trường hợp này các tài sản thường được định giá theo giá trị hợp lý của tài sản không phải tiền và kế toán cho cả khoản cho tặng và tài sản theo giá trị hợp lý đó Một phương pháp thay thế mà chúng thỉnh thoảng được áp dụng ỉà việc ghi chép

cả tài sản và khoản cho tặng theo số tiền danh nghĩa mà thôi

2.4.5 Trình bày tá c khoản cho tặng liên quan đến tài sản

(Presentation o f grants related assets)

Có hai sự lựa chọn ở đây đối với các khoản cho tặng của chính phủ liên quan đến tài sản, bao;'ị

gồm cả các khoản cho tặng không phải tiền theo giố trị hợp lý, phải được trình bày trong bảng;; cân đối kế toán

(a) Tạo nên một khoản cho tặng như là một khoản thu nhập hoãn ìạị (deferred income)

(b) Trừ khoản cho tặng để ra giá trị ghi sồ (carying amount) cùa tài sản

Những sự lựa chọn này đều là các giải pháp thay thế được chấp nhận, chúng ta hãy xem các ví

dụ dưới để thấy rõ hơn

2.4.6 Ví dụ: Kế toán các khoản cho tặng liên quan đến tài sản

Một công ty X nhận được một khoản tặng của chính phủ là 25% giá của một khoản mục mới của máy, mà giá của nó là 1.200 triệu đồng, đời phục vụ ước tính là 4 năm và giá trị thanh lý bằng không Lãi ước tính của công ty trước các khoản kế toán khấu hao của máy mới hay khoản cho tặng là 625 triệu đ mỗi năm trong đời phục vụ của tài sản

Lời giải:

Kết quả cùa công ty cho 4 năm của đời máy phục vụ có thể được trình bày như sau:

KỂ TOÁN TÀi CHÍNH

Chương 13: Tài sản cố định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 357

(ạ) Giảm nguyên giá tài sản

Báo cáo lãi lỗ

* Chi phí khấu hao trên cơ sở đường thẳng, mỗi năm ỉà :

(1200-25%x120G)x 1/4 =225 triệu đ

Bảng cân đối kế toán cuối năm ịirích dẫn)

Năm 1 Tài sản dài hạn (nguyên giá) 900

Năm 2 900

Năm 3 900

Năm 4 900

(b) Đối xử khoàn cho tặng là một khoản thu nhập hoãn lại

Báo cáo /ã/ lỗ

Bảng cân đối kế toán cuối năm (trích dẫn)

Tài sản dài hạn {nguyên giá)

Năm 1 1.200

Năm 2 1.200

Năm 3 1.200

Năm 4 1.200

Thu nhập hoãn lạị íừ khoản

2.4.7 VAS 03 “TSCĐ hữu hình”.

Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 của Bộ Tài chính hướng dẫn chuẩn mực VAS 03

“Tài sản cố định hữu hình” hướng dẫn không chi tiết, không cụ thể nhất là về số tiền và cách

tính Trường hợp doanh nghiệp được tài trợ, biếu tặng TSCĐ hữu hình đưa vào sử dụng

ngay cho hoạt động SXKD, kế toán ghi vào thu nhập khác:

Nợ 211 TSCĐ hữu hình (Non-Current Tangible Asset) XXX

Có 711 Thu nhập khác (Other Incomes) XXX

Các chi phí khác liên quan trực tiếp đến TSCĐ hữu hình được tài trợ, biếu, tặng tính vào nguyên giá, ghi:

Nợ 211 - TSCĐ hữu h ìn h (Non-current Tangible Asset) XXX

Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) XXX

358 Phần III: KẾ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TiỂN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

3 Khấu hao tài sản cố định (Depreciation of plant assets)

VAS 03/ IAS 16 đã tuyên bố: Giá trị phải khấu hao của TSCĐ hữu hình được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng Phương pháp khấu hao phải

phù họp vói lợi ích kinh tế mà tài sản đem lại cho doanh nghiệp, số khấu hao của từng kỳ

được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác, như: khấu hao TSCĐ hữu hình dùng cho các hoạt động trong giai đoạn triển khai là một bộ phận chi phí cấu thành nguyên giá TSCĐ vồ hình (theo quy định của chuẩn mực TSCĐ vô hình), hoặc chi phí khấu hao TSCĐ hữu hình đùng cho quá trình tự xây dựng hoặc tự chế các tài sản khác Đe xác định khấu hao ta phải biết: nguyên giá, thời gian hữu ích ước tính và giá trị còn lại của tài sản cố định

3.1 Định nghĩa và bản chất của khấu hao

(Definition & nature of depreciation)

Quá trình phân bổ giá trị tài sản cố định và chi phí trải theo thời gian hữu ích của tài sản được gọi là khấu hao Nó được thiết kế để phù hợp giữa chi phí khấu hao với doanh thu trải ứieơỊ đời của tài sản

Giả sử công ty mua một ô tô, công ty tin rằng ô tô này sẽ phục vụ được 7 năm Sau đó sẽ bị

lỗi thời và không còn sử dụng được nữa Dùng phương pháp khấu hao đường thẳng, công ty; này sẽ khấu hao ô tô trong vòng 7 năm, mỗi năm 1/7'giá trị của chiếc xe được khấu hao và ghi; tăng chi phí khấu hao

Ở đây chúng ta cần phân biệt rằng:

(ỉ) Khấu hao không phải ỉà một quá trình đánh giá ỉạỉ tài sản cố định

Doanh nghiệp không ghi chép khấu hao dựa trên cơ sả đánh giá các tài sản cố định của Ĩ1Ó vào cuối mỗi kỳ kế toán Thay vào đó doanh nghiệp phân bổ nguyên giá tài sản cố định vào chỉ phí của các kỳ trải theo đời tồn tại hữu ích của tài sản dựa trên một phương pháp khấu hao cụ thể nào đó (chúng ta sẽ thảo luận các phương pháp khấu hao ở phần sau)

(2) Khẩu hao không có nghĩa là doanh nghiệp tạo nên một nguồn tiền để thay thế tài sản Cỡ định khi chủng không còn sử dụng được nữa.

Việc thiết lập, tạo nên một quỹ tiền để mua sắm tài sản cố định là một quyết định hoàn toàn độc lập với khấu hao tài sản cố định Việc xem xét doanh nghiệp có khả năng để mua sắm, thay thế tài sản cố định hay không tùy thuộc vào khả năng về tiền (tài sản) của doanh nghiệp hay việc đi vay của doanh nghiệp, chứ không hề có liên quan đến mục khầu hao tài sản lũy kế của doanh nghiệp

Khẩu hao lũy k ế (Accumulated depreciation) là một phần nguyên giả tài sản cố định mà chủng được ghi phân bổ vào chì p h í Khấu hao lũy kế không phải thể hiện một sự gia tăng về tiền.

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

3 2 Xác định số năm hữu ích của một tài sản cố định

(D eterm ining the useful life o f a plant assets)

Tất cả các tài sản ngoại trừ đất đai đều có giới hạn về thời gian hữu ích của chúng Các tài sản

cố định có thể bị hao mòn hoặc rách nát, hỏng hóc về tình trạng vật chất gọi là hao mòn hữu hình Một số tài sản lại bị giảm giá do bị ỉỗi thời (obsolete), tức là do có tài sản khác mới ra đời cho năng suất cao hơn và tiện lợi hơn Sự giảm giá tĩị tài sản cố định do bị lỗi thời còn gọi là hao mòn vô hình Vì vậy đời một tài sản có thể ngắn hơn đời tồn tại hữu ích vật chất của nó Ví dụ một máy vi tính (computer) có thể tồn tại hữu ích vật chất hàng chục năm hoặc hơn thế nữa Nhưng computer là một loại kỹ thuật cao rất đễ bị lỗi thời Hàng năm có rất nhiều loại computer mới ra đời với chức năng phong phú hơn, năng suất hơn và tiện lợi hơn, nên chỉ sau vài năm đã chẳng có mấy người muốn dùng những chiếc computer cũ nữa, mặc

dù nó vẫn tiếp tục sử dụng được, các Computer thường được khấu hao nhanh hơn mức hao mòn hữu hình của nó, thường khoảng 4-5 năm

Như vậy cả hao mòn hữu hình và hao mòn vô hình đã tạo nên khấu hao Giá trị tài sản cố định

sẽ được khấu hao theo đời hữu ích của nó Nếu hao mòn nào (vô hình hoặc hữu hình) nhanh hơn, thì khấu hao theo sự hao mòn nhanh đó

3.3 Đo iường khấu hao (Measuring Depreciation)

3.3.1 Đời hữu ích dự tính (Estimated useful life)

Là độ dài của dịch vụ mà doanh nghiệp hy vọng nhận được từ tài sản, đờì hữu ích có thể diễn đạt bằng số năm (như đề cập ở phần trên), hoặc số đơn vị của đầu ra Thí dụ, đời hữu ích của một chiếc máy đóng sách được tính bằng số sách mà máy đó đã đóng, đó là đơn vị về số đơn

vị đầu ra Một thước đo hợp lý của xe tải có thể là số km mà xe đó ước tính đi được Doanh nghiệp sẽ dựa trên cơ sở kinh nghiệm và các thồng tin khác từ các ngành hoặc các công bố của chính phủ

ở Việt Nam, chính phủ đã ban hành khá chi tiết tỷ lệ khấu hao mà thực chất là số năm hữu ích của tài sản Tỷ lệ này được áp dụng thống nhất cho các doanh nghiệp trong nước Các xí nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài phải dựa trên cơ sở một khung khấu hao mà Bộ Tài chính đã ban hành để tự đưa ra các tỷ lệ khấu hao cho chính mình sao cho phù hợp

VAS 03: XEM XÉT LẠI THỜI GIAN s ử DỤNG HỮU ÍCH

Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình phải được xem xét lại theo định kỳ, thường là cuối năm tài chính Nếu có sự thay đổi đáng kể trong việc đánh giá thời gian sử dụng hữu ích của tài sản thì phải điều chỉnh mức khấu hao

Trong quá trình sử dụng TSCĐ, khi đă xác định chắc chắn là thời gian sử dụng hữu ích không còn phù hợp thì phải điều chỉnh thời gian sử dụng hữu ích và tỷ lệ khấu hao cho năm hiện hành và các năm tiếp theo và được thuyết minh trong báo cáo tài chính Ví dụ: Thời gian sử dụng hữu ích có thể được kéo dài thêm do việc cải thiện trạng thái của tài sản vượt trên trạng thái tiêu chuẩn ban đầu của nó, hoặc các thay đổi về kỹ thuật hay thay đổi nhu cầu về sản phẩm đo một máy móc sản xuất ra có thể ỉàm giảm thời gian sử dụng hữu ích của nó

Chương 13: Tài sản cố định hữu hình, bắt động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 359

360 Phần ill: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

Chế độ sửa chữa và bảo dưỡng TSCĐ hữu hình có thể kéo dài thời gian sử dụng hữu ích thưc

tế hoặc làm tăng giá trị thanh lý ước tính của tài sản nhưng doanh nghiệp không được thay đổi mức khấu hao của tài sản

3.3.2 Giá trị phế thải ước tính (Estimated residual value/ scrap value/ salvage value)

Là giá trị phế liệu ước tính của tài sản vào cuối đời hữu dụng của nó Ví dụ một doanh nghiệp

có thể tin rằng đời hữu dụng của một chiếc xe là 7 năm Sau 7 năm đó, công ty hy vọng sẽ bán chiếc xe đó như sắt vụn là 50$ số tiền 50$ mà doanh nghiệp tin là có thể bán được chiếc xe sau thời gian hữu dụng của tài sản gọi là giá trị phế thải ước tính bằng không, thì tổng nguyên giá tài sản cố định phải được khấu hao

Tổng nguyên giá tài sản cố định trừ đi giá trị phế thải ước tính được gọi là giá trị phải khấu hao (Depreciable cost)

Công thức cơ bản để tỉnh khấu hao tài sản cố định ỉà:

Khẩu hao TSCĐ = Giả trị phải khấu hao: Đời hữu ích dự tính

— Ọ^guyên giả TSCĐ - Giá trị phế thải TSCĐ)/ Đời hữu ích dự tỉnh TSCĐ ■ ;

3.4 Các phương pháp khấu hao (Depreciation Methods)

Theo VAS 03/ IAS 16 về Tài sản cố định, có 3 phương pháp khấu hao được đề cập là: Khấui; hao đường thẳng (straight-line), khấu hao theo sản lượng (units o f production) và khấu hao theo số dư giảm dần (declining or diminishing balance) (GAAP của Mỹ còn có phương pháp khấu hao theo tổng số năm-sum of year digits) Các phương pháp khấu hao này phân bổ các

số tiền khác nhau của chi phí khấu hao cho các thời kỳ khác nhau Tuy vậy tổng số tiền khấu hao là bằng nhau và bàng giá trị phải khấu hao qua suốt đời tồn tại của các tài sản

Ở Việt Nam phương pháp khấu hao đường thẳng (hay bình quân) là được sử dụng nhiều nhất Chính phủ đã ban hành chi tiết tỷ lệ khấu hao cho từng loại tài sản hay nhóm tài sản Phươngpháp khấu hao theo sản lượng và phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần được rất ít công

ty sử dụng

3.4.1 Phương pháp khấu hao đường thẳng (Straight - line)

Phương pháp này số tiền khấu hao được tính cho mỗi kỳ (tháng, năm) trong thời gian hữu ích của tài sản là như nhau Chi phí khấu hao mỗi năm bằng tổng giá trị phải khấu hao chia cho số năm hữu ích cùa tài sản

Ví dụ: Một ô tô có nguyên giá 22.000$, số năm hữu ích ước tính là 7, giá trị phế thải ước tính

là 1.000$

Chi phí khẩu hao Nguyên giá “ Giá trị phế thải _ 22.000-1.000

hàng năm ~ số năm hữu ích tài sản ~ 7

Ở Việt Ham, Bộ Tài chính quy định tỷ ỉệ khấu hao cho tùng loại, nhóm tài sản cố định nên việc tính khấu hao hàng năm sẽ tính theo công thức:

Chi phí khấu hao hàng năm = Nguyên giá X Tỷ lệ khấu hao

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Ví dụ: Một chiếc máy đập có số năm hữu dụng ước tính là 5 năm và nguyên giá là 4.000$ thì

tỷ lệ khấu hao =1/5= 20% Chi phí khấu hao mỗi năm = 4.000$ X 20% = 800$

Các công ty thường tính khấu hao hàng tháng, bằng số khấu hao năm chia cho 12 tháng, theo

ví dụ trên mỗi tháng chi phí khấu hao của chiếc máy đập sẽ là 66,67$ (= 800/12)

31/12/2009

Nợ 6X Chi phí khấu hao (Depreciation expenses) 66,67

Cổ 214 Hao mòn TSCĐ (Accumulated depreciation) 66,67

Tài khoàn chi phí khấu hao có thể thuộc chi phí sản xuất chung (6274) nếu máy đó dùng cho sản xuất, hoặc thuộc chi phí bán hàng (6414) hay chi phí quản lý doanh nghiệp (6424) tùy thuộc vào mục đích sử dụng của tài sản cố định đó

Như đã thấy ở bút toán khẩu hao ở trên, khi khấu hao kế toán không ghi giảm trực tiếp giá trị TSCĐ trên tài khoản TSCĐ mà toàn bộ khấu hao của TSGĐ sê được ghi bên Có Tài khoản hao mòn TSCĐ, thay vì bên Có TSCĐ và ghi lên bảng CĐKT sẽ được trình bày như sau:

Bảng CĐKT ngày 31/12/2009 (sau 1 nấm TSCĐ được sử dụng)

Tài sàn cố định 4.000$

Giá trị còn lại TSCĐ 3.200 $Thòi điểm bắt đầu tính khấu hao TSCĐ sẽ là khi tài sản đó bắt đầu đưa vào sử dụng

Đồ thị khấu hao đường thẳng: Một lý do để gọi phương pháp này là khấu hao theo phương pháp đường thẳng vì đồ thị biểu diễn chi phí khấu hao các kỳ ỉà đường thẳng như hình vẽ

Mức khấu hao hàng năm

▲Chi phí khấu hao -

Thời gian -: -►

3.4.2 Phương pháp khấu hao theo sản lượng (Units o f production)

Theo phương pháp này, số tiền khấu hao được cố định cho một đơn vị sản phẩm đầu ra được tính bởi tài sản đó số tiền khấu hao mỗi đơn vị sản phẩm bằng giá trị khấu hao chia cho đời hữu ích của tài sản được tính theo sản lượng Chi phí khấu hao trong kỳ bằng chi phí khấu hao cho mỗi đơn vị sản phẩm nhân với số iượrtg đơn vị sản phẩm sản xuất ra trong kỳ

Ví dụ: Công ty A mua lại quyền khai thác một mỏ than của công ty khác với giá 400-000.000$ Trữ lượng ước tính của -mỏ 40.000.000 tấn, giá trị phế thải sau khi khai thác

mỏ bằng không Ta có:

Chương 13: Tài sản cố định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi p hí liên hệ 361

362 Phần ill: KẾ TOÁN CÁC TÀỈ SẢN KHÔNG PHẢI TíỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

Chi phí khấu hao cho 1 đơn vị _ Chi phí mua(TSCĐ) - Giá tri phế thải = 400.Q00.000 _ s

SPSX (tấn than khai thác) ~ Sô đơn vị sản pham sàn xuat ra 40.000.000

Như vậy mỗi tấn than khai thác sẽ chịu chi phí 10$, nếu năm đầu khai thác được 20.000.000 tấn than thì tổng chi phí khấu hao là 200.000.000$ (=20.000.000 X 10$) Rõ ràng, chi phí khấu hao mỗi kỳ thay đổi (không giống như phương pháp khấu hao đường thẳng) tùy thuộc vào khối lượng, số lượng sản phẩm sản xuất ra bởi tài sản đó,

Đồ thị khấu hao theo sản lượng:

Chi phí khấu hao Ạ

Thời gian

3.4.3 Các phương pháp khấu hao nhanh (A ccelerated depreciation methods)

Một số phương pháp khấu hao có các mức khấu hao rất lớn trong những năm đầu của thời gian hữu dụng của tài sản cố định và càng về những năm sau, mức khấu hao càng giảm dần Các phương pháp này gọi ỉà phương pháp khấu hao nhanh (Accelerated depreciation method) Trong vài năm trước đây ở Mỹ, hai trong số các phương pháp này, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần và phương pháp khấu hao theo tổng số của các năm (sum o f the year digits depreciation) đã được rất nhiều doanh nghiệp sử đụng để lập bảng kê khai nộp thuế thu nhập Luật thuế của Mỹ cho phép việc sử dụng các phương pháp này trong nhiều tình huống

Vì chúng được sử dụng cho mục đích tính thuế nên nhiều doanh nghiệp cũng sử dụng chúng trong các sổ sách kế toán tài chính của họ Điều này làm cho quá trình ghi sổ sách được dễ dàng hơn

Và kể tò ngày 31/12/1980, Luật kế toán Mỹ không cho phép sử dụng các phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần và theo tổng số năm đối với các tài sản cố định được mua vào Do

đó, trong quá trình ghi sổ sách kể toán, rất ít công ty còn sử dụng, hai phương pháp này để khấu hao tài sản cố định mua vào từ năm 1980 Tuy nhiên, rất nhiều tài sản cố định có thời gian hữu dụng dài được mua trước năm 1981 vẫn tiếp tục tính theo hai phương pháp khấu hao này Hơn nữa, vì các phương pháp này thuộc các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận nên một số công ty tiếp tục sử đụng chúng cho các mục tiêu kế toán tài chính

3 4 3 1 Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần

(Declining/ Dim inishing balance method)

Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần, giá trị phế thải không được tính đến Tỷ lệ khấu hao tính theo phương pháp tning bình Tỷ lệ này được áp dụng hàng năm cho các giá trị ghi

sổ giảm đần của tài sản cố định Nêu phương pháp này được sử dụng thì mức khấu hao cho một tài sản cố định được xác định như sau: (1) Tính tỷ ỉệ khấu hao theo phương pháp trung bình của tài sản cố định; (2) Nhân đôi tỷ Ịệ này và (3) Vào cuối mỗi năm hữu dụng của tài sản

cổ định, vận dụng tỷ lệ nhân đôi này cho giá trị ghi sổ còn lại của tài sản cố định

Ví dụ, giả sử phương pháp số dư giảm dần với tỷ lệ khấu hao gấp hai lần, tỷ lệ tính thẽo phương pháp trung bình được áp dụng để tính khấu hao cho một tài sản cố định mới trị giá 20.000$, có thời gian hữu đụng ước tính là 5 năm và giá trị tận dụng được ước tính là 1.000$

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 73: Tài sản cố định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 363

Số thứ tự năm Phần tính toán mức

khấu hao hàng năm

Chi phí khẩu hao hàng năm{$)

Gác bước tiến hành như sau:

(Bước 1): Chia 100% cho 5 (số năm) để xác định tỷ lệ khấu hao hàng năm theo phương pháp đường thẳng hay trung bình Ta được kết quả ỉà 20%

(Bước 2); Nhân tỷ lệ này (20% X 2) để có tỷ lệ khấu hao theo số dư giảm dần ỉà 40%

(Bước 3): Tính các mức khấu hao hàng năm như ừình bày ở bảng trên

Theo phương pháp số dư giảm đần, giá trị ghi sổ tài sản cố định không bao giờ bằng 0 Do đó, khi tài sản cố định được bán, trao đổi, tận thu, giá trị ghi sổ còn lại được sử dụng để xác định lãì hoặc lỗ của việc chuyển nhượng đó Nhưng nếu một tài sản cố định có giá trị phế thải thi

Ĩ1Ó không thể được khấu hao quá giá trị phế thải Thí đụ, nếu thay vì giá trị phế thải ước tính trong thí dụ trên ìà 1.000$, tài sản cố định có giá trị phế thải ước tính là 2.000$ thì mức khấu hao cho năm thứ 5 sẽ được giới hạn ở 592 (=2.592 - 2.000) Đây là số tiền được yêu cầu để làm giảm giá trị ghi sổ của tài sản cố định tương ứng với gỉá trị phế thải của nó

3.4.3.2 Phương pháp khấu hao theo tổng số năm (Sum o f the year digits method)

(Phương pháp này không được đề cập trong ỈAS ỉ 6 và FAS 03, tuy nhiên nó được đề cập trong GAAP của Mỹ, các công ty đăng kỷ sử dụng ƯS GAẢP có thể sử dụng).

Theo phương pháp tổng số năm, các số năm của thời gian hữu dụng của tài sản cố định được cộng lại với nhau Tổng của chúng trở thành mẫu số của dãy các tỷ số, được dùng để phân bổ tổng mức khấu hao cho các năm trong thời gian hữu dụng của tài sản cố định Tử số của các

tỷ số này là thứ tự năm hữu dụng theo thứ tự ngược lại Thí đụ, giả sử tài sản cố định được mua vớỉ giá 20.000$, có thời gian hữu dụng là 5 năm và có giá trị phế thải ước tính ỉ.ooos Tổng thời gian hữu dụng tài sản cố định là = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 - 1 5

Và các mức khấu hao hàng năm được tính như sau:

thứ tự năm Phần tính khấu hao hàng năm ($) Chi phí khấu hao hàng nằm {$)

364 Phần III: KỂ TOÁN CÁC TÀi SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

Khi tài sản cố định có thời gian hữu dụng đài, tổng các năm hữu đụng của tài sản cố định có thể được tính theo công thức sau:

Tổng số các năm = n[(n+l):2]

Thí dụ: Tổng số các năm đối với thời gian hữu dụng 5 năm là: 5[(5+l):2] = 15

3.5 Ảnh hưửng của khấu hao nhanh với thuế thu nhập doanh nghiệp

(Effects of accelerated depreciation to corporate profit tax)

Khấu hao nhanh làm cho chi phí khấu hao của một tài sản trong những năm đầu sử dụng tài sản với chi phí khấu hao cao hơn và do vậy thu nhập chịu thuế cũng giảm, kết quả ỉà số tiền thuế thu nhập trong những năm đầu sử dụng tài sản là ít hom so với các phương pháp khấu hao thông thường và vì thế nếu Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp cho phép các công ty sử dụng phương pháp khấu hao nhanh sẽ có lợi Mặc dù vào những năm cuối sử dụng tài sản chi phí khấu hao thấp hơn (nhưng tổng chi phí khấu hao trong toàn bộ đời tồn tại của tài sản là bằng nhau giữa các phương pháp), thu nhập lại tăng tương ứng, nhưng công ty phải nộp thuế thu nhập tăng trong những năm sau của tài sản, điều đó theo khái niệm giá trị của đồng tiền theo thời gian thi công ty có ỉợi hơn

3.6 Thay đổi đời một tài sản đang khấu hao

(Change in useful life of a depreciable asset)

Như đã thảo luận ở phần trước, doanh nghiệp phải ước tính đời hữu ích của một tài sản cố định để tính khấu hao Việc đự đoán này thường là phần khó nhất cho kế toán khấu hao Sau một thời gian tài sản cố định đưa vào sử dụng, doanh nghiệp có thể nhận ra rằng việc ước tính đời của một tài sản trước đây là chưa hợp lý, doanh nghiệp có thể thay đổi tỷ lệ khấu hao để tính lại cho khoảng thời gian còn ỉại mà không điều chỉnh những gì đã ghi trong quá khứ Các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận yêu cầu doanh nghiệp phải báo cáo bản chất, íý do

và ảnh hưởng của việc thay đổi này đến kết quả ỉãi lỗ, trong phần ghi chú cùa các báo cáo tài chính Việc điều chỉnh đời hữu ích của một tài sản có thể dài thêm hoặc ngấn bớt đi

Ví dụ: Công ty VINANƯCHA có một ngôi nhà nguyên giá 20.000$, thời gian hữu ích tính ban đầu là 10 năm, theo khấu hao đường thẳng, mỗi năm công ty tính khấu hao 2.000$ (20.000S/10), Sau 6 năm sử đụng, công ty đẵ khấu hao được 12.000$ (= 6 x2.000$) Do vậy, giá trị còn lại của công ty là 8.000$ (= 20.000 - 12.000)

Do có thêm một số thông tin mới, ban quản lý công ty tin tưởng rằng ngôi nhà còn tiếp tục sử dụng thêm được 10 năm nữa (tức thêm 6 năm so với dự kiến ban đầu) Vì vậy công ty sẽ tính lại khấu hao cho những năm còn lại cùa ngôi nhà và ghi chép như sau:

Số tiền khẩu hao hàng năm = Giá trị còn lại trong sổ sách của tài sản: số năm hữu ích còn lại của tài sản - 8.000 : 10 - 800

Bút toán khấu hao hàng năm sẽ là:

Nợ 6X Chi phí khấu hao TSCĐ (Depreciation Expense) 800

Có 214 Hao mòn TSCĐ (Accumulated Depreciation) 800

KỂ TOÁN TÀi CHÍNH

Chương 13: Tài sản cố định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 365

3 , 7 Sử dụng tài sản cô định đã khâu hao hêt (Using Fully Depreciated Assets)

ỊVlột tài sản đã khấu hao hết là một tài sản mà chúng đã sử dụng hết thời gian hữu ích dự tính,

từ đó trở về sau tài sản đó không phải tính một khoản khấu hao nào nữa Bởi lẽ tồng số chi phí khấu hao chỉ cao nhất là bằng tổng trị giá phải khấu hao, tức bàng giá gốc của tài sản trừ đi giá trị phế thải ước tính Một tài sảĩì đã khấu hao hết có nghĩa tổng số khấu hao luỹ kế đã bằng với giá trị phải khấu hao Do vậy không cần phải ghi bút toán khấu hao nào nữa Tuy vậy, vì tài sản vẫn tồn tại và sử dụng, nên Ĩ1Ó được lên bảng cân đối tàì sản như bình thường Lúc đó khấu hao luỹ kế bằng nguyên giá tài sản cố đinh nếu không tính đến giá trị phế thải

4 Thanh lý, nhượng bán TSCĐ (Disposal o f fixed assets)

về phần này có sự khác biệt giữa chế độ kế toán Việt Nam và thông lệ kế toán quốc tế

A Theo thông iệ kế toán quốc tế (International accounting practices)

4.1 Thanh lý tài sản cố định (Disposal of plant assets)

Một tài sản có thể bị trở nên hư hỏng, lỗi thời hoặc có nhiều nguyên nhân khác, tài sản không còn hữu ích đối với doanh nghiệp Nói chung, doanh nghiệp sẽ thanh lý tài sản bằng việc bán

nó, đổi lấy cái mới, tháo lấy phụ tùng hoặc bỏ đi cho dù từ nguyên nhân nào, khi thanh lý tài sản cố định kế toán phải tính khấu hao luỹ kế đến thời điểm thanh lý để tính giá trị sổ sách còn lại của tài sản Khi thanh ỉý tài sản cố định, kế toán phải xoá sổ các tài khoản liên quan đến tài sản cố định đó

Ví dụ: Công ty ACB có một chiếc máy nguyên giá 10.000$ đã sử dụng đượcio năm và đã khấu hao hết 10.000$ sau đó tài sản này hỏng phải bỏ Bút toán thanh ]ý tài sản này như sau:

Nợ 214X Khấu hao luỹ kế máy móc (Accumulated Depreciation) 10.000

Có 2112 Máy móc, thiết bị (Machinery & Equipment) 10.000

Thanh lý, vứt bỏ máy đã khấu hao hết.

Nếu chiếc máy đó mới sử đụng được 7 năm, đã khấu hao được 7.000$, nay thanh lý không có giá trị phế thải Khi đó, sỗ xuất hiện một khoản lỗ thanh lý Đó chính là giá trị còn lại của tài sản thanh lý Kế toán viên ghi:

Nợ 214X Khấu hao luỹ kế máy móc (Accumulated Depreciation-Equip.) 7.000

Nợ 811X Lỗ thanh ỉý máy móc (Loss on disposal o f Equipment) 3.000

Có 2112 Máy móc, thiết bị (Machinery & Equipment) 10.000Trước khi thanh lý, sổ Cái các tài khoản liên quan đến chiếc máy thể hiện số dư như sau:

2112 Máy móc 214 Khấu hao luỹ kế

Sau khi thanh lý, các tài khoản đó sẽ như sau:

366 Phần II!: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢ! TRẢ

10.000 10.000 - 7.000 7.000

811 Lỗ do íhanh lý máy - 3.000

Lỗ do thanh lý tài sản cố định là một tài khoản chi phí khác, nó sẽ làm giảm lăi ròng của doanh nghiệp Khoản ìỗ này được trình bày trên Báo cáo kết quả nằm trong chi phí khác (không phải chi phí kinh doanh)

4.2 Bán một tài sản cố định (Selling a plant asset)

Giả sử công ty bán một chiếc ô tô, thu được 11.000$ tiền gửi ngân hàng Chiếc ộ tô đó có nguyên giá 20.000$ Đã khấu hao luỹ kế được 15.000$ tính đến thời điểm bán xe Như vậy giá trị còn lại trên sổ sách của ô tô là 5.000$ ( - 20.000 - 15.000) nhưng bán được 11.000$ Như vậy công ty có ỉãi 6.000$ (11.000$ - 5.000$) Trước khi bán ô tô, sổ Cái các tài khoản liên quan như sau:

Bút toán ghi việc bán ô tồ như sau:

Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 11.000

Nợ 2 14X Khấu hao lũy kế (Accumulated Depreciation) 15.000

Có 711 Lãi đo bán ô tô (Gain on sales of car) 6.000

Sau bút toán này, sổ cái các tài khoản sẽ như sau:

Nếu chiếc ô tô nói trên chỉ bán được 3.000$ thì công ty bị lỗ 2.000$ (5.000$ - 3.000$)

Bút toán cho việc bán chiếc ô tô bị lỗ sẽ là:

Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 3.000

Nợ 214 Khấu hao lũy kế (Accumulated Depreciation) 15.000

Nợ 811 Lỗ do bán ô tô (Loss on sales o f car) 2.000

Lãi (lỗ) do bán tài sản cố định là chênh lệch giữa giá bán lớn hơn (nhỏ hơn) giá trí sổ sách của tài sản Nó được báo cáo trên báo cáo kết quả, nằm trong mục lãi, chi phí không kinh doanh

KỂ TOÁN TÀi CHÍNH

4 3 ĐỔI tài sản cố định (Exchanging plant Assets)

poanh nghiệp thường đổi các tài sản cố định cũ của mình để lấy các tài sản cố định tương tự nhưng mới hơn và có năng suất cao hơn Ví dụ như Công ty Vinanucha đổi một xe Toyota đời ' cũ đã sử dụng được 5 năm lấy một xe Toyata đời mới Để ghi chép sự đổi mới tài sản cố định này kế toán phải chuyển đổi, xoá bỏ số dư tài khoản liên quan đến tài sản cố định cũ phải đải

và ghi tăng tài sản cố định mới

Tiếp theo ví đụ trên, giả sử Vinanucha đổi 1 xe Toyota đời cũ nguyên giá 15.000$, đã khấu hao được 10.000$ Do vậy giá trị sổ sách còn lại là 5.000$ Nhà cung cấp xe mới (đại lý của Toyota) chấp nhận đánh giá giá trị của xe cũ trong việc trao đổi này đúng bằng giá trị sổ sách còn ỉại ỉà 5.000$ Giá tộ của xe mới là 20.000$ Vinanucha sẽ trả số tiền chênh lệch 15.000$ (20.000 - 5.000) cho đại lý của Toyota Bút toán ghi việc đổi tài sản cố định (không có lời iỗ)

Chương 13: Tài sản cô định hữu hình, bất động sản đầu tư và các chi phí liên hệ 367

này được ghi nhận như sau:

Nợ 214 Khấu hao lũy kế (xe cũ) (Accumulated Depreciation) 10.000

Trong ví dụ trên, giá trị sổ sách đúng bằng giá trị đánh giá trong trao đồi đều bằng 5.000$ nên không có số lời hoặc lỗ trong việc trao đổi này

Tuy nhiên việc trao đổi tài sản cố định thường phát sinh chênh lệch Nếu giá trị thực tế được đánh giá cao hơn giá tậ sổ sách, doanh nghiệp có lãi Ngược lại nếu giá trị thực tế được đánh

giá thấp hơn giá trị sổ sách, doanh nghiệp có một khoản lỗ Các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận (GAAP của Mỹ) cho phép ghi ỉỗ, nhưng không chấp nhận ghi ỉãi từ việc đỗi tài sản cổ định.

Trường hợp ĩ ỉ Lỗ được công nhận từ việc trao đoi tài sản cố định

Giả sử ở ví dụ trên, nhưng giá trị thực cùa xe được đánh giá khi trao đổi chỉ là 4.000$ trong khi giá trị còn lại trên sổ vẫn là 5,000$, Như vậy công ty lỗ 1.000$ (=5.00.0$ - 4.000$) Công

ty phải trả tiền thêm là 16.000$ ( - 20.000$ - 4 0 0 0 $ ) Bút toán ghi việc trao đổi tài sản này là:

Nợ 2113 Phương tiện vận tải - ô tô (mới) (Car) 20.000

Nợ 214X Khấu hao lũy kế“ô tồ cũ (Accumulated Depreciation) 10.000

Nợ 81IX LỖ do việc đổi xe ô tô (Loss on exchange o f car) 1.000

Có 2113X Phương tiện vận tải - ô tô (cũ) (Car - Old) 15.000

Trường hợp 2: Lãi trên việc đẳi tài sản cỗ định nhimg không được ghi nhận lãỉ

Tiếp tục ở ví đụ ban đầu, nhưng giá trị thực tế cửa xe đánh giá khi trao đổi là 6.000$, trong

khi giá trị của sổ sách của xe vẫn chỉ là 5.000$, như vậy doanh nghiệp có lãi là 1.000$ (6.000$ -5.000$) Tuy vậy doanh nghiệp không được ghi nhận khoản lãi đổi tài sản cố định này Thay vào đó được ghi giảm nguyên giá tài sản cố định mới xuống, số giảm này đúng bằng số lãi không được công nhận: