Vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty trách nhiệm hữu hạn tư vấn kế toán và kiểm toán việt nam ava

THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY AVA THỰC HIỆN

Đặc điểm kế toán khoản mục doanh thu

Doanh thu là một chỉ tiêu rất quan trọng trong BCTC của doanh nghiệp, phản ánh thực trạng hoạt động của doanh nghiệp trong hiện tại cũng như khả năng hoạt động của doanh nghiệp đó trong tương lai.

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” ban hành theo Quyết định số 149/2001/QD-BTC: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp”.

Doanh thu bao gồm doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư (doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ) và doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia và các hoạt động tài chính khác (doanh thu hoạt động tài chính)

Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế của doanh nghiệp sẽ thu được hoặc đã thu được Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu Ngoài ra, các khoản cổ đông hoặc chủ sở hữu góp vốn làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không được coi là doanh thu của công ty.

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp vụ bán sản phẩm, hàng hóa hay cung cấp lao vụ, dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài.

Doanh thu hoạt động tài chính là thu nhập từ các hoạt động có liên quan đến việc huy động, khai thác, quản lý và sử dụng vốn kinh doanh của doanh nghiệp.Bên cạnh các khoản mục doanh thu, các tài khoản dùng để điều chỉnh cho tài khoản doanh thu cũng khá quan trọng Nó cho phép xác định giá trị doanh thu thuần trong các giao dịch buôn bán phát sinh doanh thu Theo chuẩn mực kế toán ViệtNam số 14, các khoản mục này gồm:

Chiết khấu thương mại: là khoản doanh nghiệp bán giảm giá cho khách hàng khi khách hàng mua với số lượng lớn.

Hàng bán bị trả lại: là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán.

Giảm giá hàng bán: là khoản giảm trừ cho người mua do mua hàng hóa kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu, lỗi thời.

Chiết khấu thanh toán: là khoản tiền người bán giảm trừ cho người mua do người mua thanh toán tiền mua hàng trước thời hạn theo hợp đồng.

1.1.1 Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện

Mục tiêu về tính hợp lý chung đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là đảm bảo các nghiệp vụ bán hàng diễn ra đều có căn cứ hợp lý đồng thời thỏa mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu theo các Chuẩn mực kế toán và chế độ tài chính hiện hành Ngoài ra, đối với khoản mục doanh thu, mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù như sau:

- Mục tiêu hiệu lực (có thật): Các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng được ghi sổ là thực sự phát sinh trên thực tế.

- Mục tiêu đầy đủ (trọn vẹn): Tất cả các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ phát sinh trong kỳ đều được ghi sổ đầy đủ.

- Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Hàng hóa bán ra phải thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và doanh nghiệp sẽ được hưởng lợi ích từ số hàng này. Doanh nghiệp thực sự đã chuyển giao toàn bộ lợi ích và rủi ro của hàng hóa cho khách hàng.

- Mục tiêu tính giá (định giá): Giá bán ghi nhận phải phù hợp với bảng giá của công ty, doanh thu ghi nhận phải phản ánh đúng số tiền và được đánh giá đúng theo những chuẩn mực chung về kế toán và chế độ tài chính hiện hành.

- Mục tiêu phê chuẩn (được phép): Các nghiệp vụ bán hàng, các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán cho khách hàng phải phù hợp với các chính sách, quy định mà doanh nghiệp đặt ra đồng thời phải được người có thẩm quyền trong doanh nghiệp phê duyệt.

- Mục tiêu trình bày và phân loại: Các nghiệp vụ liên quan đến hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ đều được phân loại theo đúng nội dung và được hạch toán vào đúng tài khoản, được trình bày đúng trêNhật BảnCTC.

- Mục tiêu kịp thời: Các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ được ghi nhận vào đúng niên độ kế toán.

- Mục tiêu chính xác cơ học: Tất cả các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ đều được tính toán, ghi sổ, cộng sổ và chuyển sổ một cách chính xác

1.1.3 Tài khoản và sổ sách kế toán sử dụng

Tài khoản kế toán Để tiến hành hạch toán và ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán sử dụng hệ thống các tài khoản sau:

Số hiệu tài khoản Tên tài khoản

511 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

5111 Doanh thu bán hàng hóa

5112 Doanh thu bán các thành phẩm

5113 Doanh thu cung cấp dịch vụ

5114 Doanh thu trợ cấp, trợ giá

5117 Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư

512 Doanh thu bán hàng hóa nội bộ

5121 Doanh thu bán hàng hóa

5122 Doanh thu bán các thành phẩm

5123 Doanh thu cung cấp dịch vụ

531 Hàng bán bị trả lại

Chứng từ, sổ sách kế toán sử dụng

Các chứng từ sử dụng gồm:

- Các hợp đồng đã ký kết về bán hàng và cung cấp hàng hóa, dịch vụ;

- Hóa đơn GTGT hoặc hóa đơn kiêm phiếu xuất kho;

- Biên bản quyết toán thanh lý hợp đồng bán hàng, cung cấp dịch vụ;

- Biên bản trả lại hàng hóa, dịch vụ, quyết định, quy định của doanh nghiệp;

- Phiếu thu, biên lai thu tiền, giấy báo có;

- Sổ hạch toán chi tiết hàng tồn kho;

- Bảng cân đối số phát sinh và BCTC.

1.1.4 Quy định về hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Doanh thu là một khoản mục phức tạp và khá quan trọng, vì vậy trong quá trình hạch toán doanh thu, để đảm bảo hạn chế các sai sót xẩy ra, quá trình hạch toán doanh thu phải tuân thủ theo các nguyên tắc sau:

Thực trạng vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh

Mặc dù mới thành lập được 4 năm nhưng với kinh nghiệm của đội ngũ KTV có kinh nghiệm nhiều tại c ác công ty kiểm toán lớn như KPMG, AASC… AVA không ngừng phát triển và lớn mạnh Điều này được thể hiên qua sự tăng trưởng nhanh chóng và doanh thu và số lượng khách hàng cũng như chất lượng cuộc kiểm toỏn Khách hàng của AVA liên tục phát triển và rất đa dạng, với trên 300 khách hàng thờng xuyên bao gồm ở tất cả các loại hình doanh nghiệp hoạt động trong tất cả các ngành nghề và lĩnh vực khác nhau của nền kinh tế Hơn nữa khách hàng của AVA không chỉ là khách hàng truyền thống mà có cả những khách hàng mới hàng n¨m Khách hàng của AVA thường là các công ty có quy mô trung bình, hoạt động trong lĩnh vực hoạt động sản xuất kinh doanh.

Cùng với việc nghiên cứu ciệc vận dụng thủ tục phân tích trong thục hiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC, em xin lấy ví dụ về việc vận dụng thủ tục phân tích trong thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại công ty ABC và XYZ là đại diện cho nhóm khách hàng hoạt động trong lĩnh vực sản xuất kinh doanh của công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam AVA

Các thủ tục phân tích thường được sử dụng tại công ty AVA khi kiểm toán khoản mục doanh thu:

-So sánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của kỳ này so với kỳ trước, so sánh với kế hoạch đặt ra, nếu có biến động thì cần tìm hiểu nguyên nhân;

-So sánh tỷ suất lợi nhuận thuần với doanh thu giữa các kỳ kế toán để đánh giá khả năng sinh lời từ doanh thu bán sản phẩm, cung cấp giữa các kỳ kế toán;

-Lập bảng phân tích doanh thu theo thuế suất theo từng tháng, theo từng loại doanh thu và xem xét bất thường;

-So sánh số dư doanh thu chưa thực hiện (TK 3387) cuối kì này với kì trước, xem xét các biến động bất thường

1.2.1Thủ tục phân tích trong thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Thứ nhất , Thu thập những hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra lần trước, từ đó KTV có thế nhận biết khả năng tồn tại sai phạm tiềm tàng trên

BCTC của doanh nghiệp Sự khác biệt giữa giá trị phát sinh trên sổ với những giá trị dùng để so sánh ( số bình quân ngành, số ước tính của KTV…) thường được xem là những biến động bất thường, nó chỉ ra khả năng hiện diện của các sai sót trong kế toán hoặc không tuân thủ các quy tắc đề ra Do vậy nếu các chênh lệch đáng kể KTV cần chú trọng vào việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ có dấu hiệu bất thường để tìm ra nguyên nhân.

Thứ hai, Thực hiện thủ tục phân tích nhằm xác định rủi ro kinh doanh mà khách thể gặp phải,vấn đề về khả năng ghi tăng doanh thu làm đẹp BCTC của công ty Những nguy cơ này phải được KTV quan tâm trong việc ước lượng rủi ro kiểm toán,xác đinh trọng yếu cũng như mối quan hệ của tài khoản doanh thu với các tài khoản khác có liên quan như giá vốn hàng bán, chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại….

Ngoài ra, các thủ tục phân tích thực hiện trong lập kế hoạch kiểm toán còn giúp cho việc xác định bản chất, phạm vi và thời hạn công việc phải hoàn thành của cuộc kiểm toán cũng như thời gian phạm vi kểm toán khoản mục doanh thu Việc thực thi các thủ tục phân tích trong giai đoạn này giúp KTV nhận diện những vấn đề quan trọng cần quan tâm.

1.2.1.2 Phương pháp áp dụng thủ tục phân tích

Trước khi thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn này, KTV cần phải thu thập các thông tin tài chính và phi tài chính của công ty khách hàng Các thông tin tài chính chính là các thông tin có ảnh hưởng trực tiếp đến sự sự đánh giá của KTV khi tiếp cận các khoản mục doạnh thu Doanh thu chịu ảnh hưởng từ các yếu tố về môi trường kinh doanh, chất luợng sản phẩm, các chính sách tín dụng của công ty trong việc đẩy nhanh bán hàng thu tiền do đó tất cả các thông tin tài chính trong giai đoạn này cần phải được thu thập một cách chính xác và đầy đủ BCTC của khách hàng không chỉ bị ảnh hưởng bởi những thông tin tài chính mà còn chịu tác động bởi các thông tin phi tài chính KTV cần thu thập đầy đủ các thông tin liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp Các thông tin đó bao gồm:

- Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý như giấy phép thành lập, giấy phép đầu tư, điều lệ công ty, các hợp đồng…

- Các thông tin về tình hình kinh doanh: Các báo cáo, các thay đổi trong môi trường kinh doanh ( nhà cung cấp, đối thủ cạnh tranh…) và môi trường công nghệ…

- Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ: Điều lệ, sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý, biên bản họp hội đồng quản trị, bộ máy kế toán…

Sau khi thu thập được các thông tin cần thiết, KTV tiến hành so sánh, phân tích nhằm xác định các vùng có thể xảy ra rủi ro Các thủ tục phân tích thường được sử dụng như sau:

* Rà soát qua các số liệu

KTV có thể rà soát sơ bộ số liệu trên BCKQKD ban đầu do khách hàng cung cấp để phát hiện những dấu hiệu bất thường thông qua các mối quan hệ giữa các khoản mục doanh thu với các khoản mục khác như giá vốn hàng bán, hàng bán bị trả lại, chi phí hoa hồng… Thủ tục này có thể được áp dụng cho thông tin tài chính theo từng tháng, từng quý hoặc thời vụ kinh doanh.

* So sánh số phát sinh tài khoản giữa các năm, với bình quân chung của ngành

KTV tiến hành so sánh số phát sinh tài khoản doanh thu năm nay (trên BCKQKD ban đầu do khách hàng cung cấp) với số phát sinh năm trước hoặc số dự toán, số liệu chung của ngành để giúp KTV nhận diện được những biến động bất thường cần quan tâm trong giai đoạn thực hiện kiểm toán.

Thông tin dùng để phân tích có thể lấy từ báo cáo lưu chuyển tiền tệ của khách hàng, khi doanh thu cảu khách hàng có sự biến động lớn thì dòng tiền của công ty thướng có sự biến động tưng ứng kèm theo, nếu như dòng tiền của công ty không biến động nhiều hoặc biến động ngượi chiều với doanh thu thì KTV cần chú ý xem xét, khả năng xảy ra sai phạm là khá cao.

NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC VẬN DỤNG CÁC THỦ TỤC PHÂN TÍCH KHI THỰC HIỆN KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU

Nhận xét về vận dụng thủ tục phân tích kiểm toán khoản mục doanh thu

2.1.1 Ưu điểm vận dụng thủ tục phân tích kiểm toán khoản mục doanh thu

Có thể nói, thủ tục phân tích là một phương pháp kiểm toán hiệu qủa giúp KTV đánh giá và hiểu biết sâu sắc hơn về một vấn đề kiểm toán Nhưng rõ ràng thủ tục kiểm toán không phải dễ dàng áp dụng, hầu như đa số các công ty kiểm toán Việt Nam thì sự vận dụng thủ tục phân tích khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính là chưa nhiều Một phần vì các công ty chưa xây dựng được một chương trình kiểm toán chuẩn cho việc vận dụng thủ tục phân tích, mặt khác do kinh nghiệm và năng lực của các KTV tại các công ty còn chưa cao Nhưng có thể nói tại công ty kiểm toán AVA thủ tục phân tích đã được vận dụng một cách linh hoạt và xuyên suốt trong quá trình kiểm toán AVA là một công ty có đọi ngũ nhân viên kinh nghiệm trong lĩnh vực kiểm toán, do đó đã xây dựng được một chương trình kiểm toán phù hợp và tương đối đầy đủ Mặt khác đội ngũ KTV của công ty luôn đáp ứng được mọi yêu cầu về kinh nghiệm cũng như năng lực để đăm bảo cho việc vận dụng thủ tục phân tích trong các cuộc kiểm toán luôn mạng lại hiệu quả cao

Doanh thu là khoản mục có mối liên hệ mật thiết trong cách tính (doanh thu = sản lượng hàng bán * giá bán đơn vị sản phẩm), chính vì vậy thủ tục phân tích sẽ phát huy hiệu quả nhất khi vận dụng cho kiểm toán khoản mục doanh thu

Những ưu điểm của việc vận dụng thủ tục phân tích cho các khoản mục doanh thu cũng gắn liền với những ưu nhược điểm của việc vận dụng thủ tục phân tích khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.

Một là: trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán việc vận dụng thủ tục phân tích đã giúp cho KTV đạt được những mục tiêu cơ bản của thủ tục phân tích sơ bộ: hiểu rõ hơn về các hoạt động cũng như lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng,đặc điểm tổ chức, những sự biến động trong hoạt động sản xuất kinh doanh, chính sách kế toán, chính sách tài chính của công ty, đánh giá khả năng hoạt động liên tục của công ty, phân tích tìm ra các biến động bất thường để tiến hành phân tích chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Đối với khách hàng lần đầu kiểm toán như công ty ABC thì những thủ tục sơ bộ này sẽ giúp KTV nhìn nhận và đánh giá được một cách chính xác hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó đánh giá được mức trọng yếu và hạn chế đuợc rủi ro kiểm toán Đối với khách hàng thường xuyên như công ty XYZ thì các số liệu được kiểm toán năm trước luôn là một cơ sở đáng tin cậy để so sánh và đánh giá các thông tin năm nay Do vậy xây dựng mô hình đánh giá doanh thu dựa trên sự biến động của doanh thu qua từng quý là mô hình phù hợp để nhận diện các yếu tố bất thường trong các khoản mục doanh thu năm nay so với các năm trước, cũng như so sánh đánh giá xu hướng biến động trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị trong năm qua là có phù hợp với lĩnh vực kinh doanh của đơn vị Chính vì vậy có thể nói, vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn này đã mang lại những bằng chứng đa dạng, hữu ích và có tính thuyết phục cao Mặt khác khi thực hiện kiểm toán cho các khoản mục doanh thu, việc vận dụng thủ tục phân tích tỏ ra tiết kiệm về thời gian và công sức hơn rất nhiều so với việc kiểm tra chi tiết, đây cũng chính là thế mạnh của Công ty AVA khi cạnh tranh trên thị trường cung cấp dịch vụ kiểm toán tại Việt Nam

Hai là: việc vận dụng các tỷ suất tài chính cần được xây dựng cụ thể chỉ tiêu cho từng loại hình doanh nghiệp, từng ngành nghề Việc xây dựng được hệ thống chỉ số chuẩn này sẽ giúp hạn chế được rủi ro trong việc đánh giá các thông tin tài chính của đơn vị

Ba là: trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: mục tiêu cơ bản của thủ tục phân tích trong giai đoạn này là giúp các KTV đánh giá được lần cuối các thông tin về doanh thu và các tài khoản có liên quan một cách tổng thể và phát hiện ra các sai phạm mà chưa được tìm ra trong các giai đoạn trước trước khi đưa ra kết luận về tính trung thực và hợp lý cho các khoản mục doanh thu Nếu phát hiện ra sai sót thì cần đưa ra các bút toán điều chỉnh, đề xuất với đơn vị những bút toán điều chỉnh này, nếu đơn vị chấp nhận thì sẽ đưa ra bảng báo cáo kết quả kinh doanh sau điều chỉnh Trên cơ sở này, KTV sẽ đánh giá được tính hoạt động liên tục của khách hàng, giảm thiểu rủi ro cho các bên có liên quan

2.1.2 Nhược điểm vận dụng thủ tục phân tích trong thự hiện kiểm toán khoản mục doanh thu

Có thể nói việc vận dụng thủ tục phân tích trong thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, đặc biệt là cho các khoản mục doanh thu là một thế mạnh của công ty AVA, nhưng trong quá trình thực hiện cũng không tránh khỏi một số nhược điểm:

Một là: Việc xây dựng các mô hình dùng để đánh giá và phân tích còn chưa được phong phú Hiện tại AVA chỉ đang sử dụng các mô hình phân tích cho các khoản mục doanh thu như: so sánh số liệu của đơn vị với số ước tính của KTV; so sánh số liệu của đơn vị với số liệu kế hoạch dự toán; so sánh đánh giá thông qua phân tích sự biến động hàng tháng (hoặc hàng quý); so sánh các doanh thu và giá vốn trong khoảng thời gian gần với thời điểm kết thúc niên độ kế toán

Hai là: các tỷ suất tài chính có sử dụng nhưng còn ở mức hạn chế và không áp dụng cho tất cả các khách hàng Hiện công ty mới chỉ xây dựng một số các tỷ suất như ROA, ROE (đây là các tỷ suất phản ánh hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị, chỉ tiêu này liên quan trực tiếp đến lợi nhuận do đó cũng bị chịu ảnh hưởng của các khoản mục doanh thu và giá vốn Nhìn vào các chỉ tiêu này có thể đánh giá được tình hình kinh doanh và khả năng hoạt động liên tục của đơn vị), tỷ lê doanh thu trên tổng tài sản, số vòng quay hàng tồn kho Không phải mọi ngành nghề nào cũng có bộ giá trị chuẩn cho tỷ suất tài chính Các tỷ suất tài chính được đánh giá tốt hay xấu tùy thuộc vào quy mô của doanh nghiệp Quy mô của doanh nghiệp được đánh giá theo số lượng lao động, doanh thu thuần, vốn chủ sở hữu và tổng tài sản.Mặt khác, việc đánh giá tỷ suất tài chính tốt hay xấu còn phụ thuộc vào khả năng, kinh nghiệm và phán xét nghề nghiệp của KTV.

Ba là: trong mô hình so sánh doanh thu theo số liệu ghi nhận của khách hàng, KTV đã có sử dụng tới số liệu bình quân ngành để làm căn cứ xây dựng số liệu ước tính, nhưng nhìn chung tại Việt Nam điều kiện tìm kiếm thông tin còn gặp nhiều vấn đề khó khăn, không cập nhật, chính vì vậy gặp nhiều khách hàng KTV không có được số liệu bình quân này nên đã bỏ qua Điều này sẽ dẫn đến việc xây dựng các số liệu ước tính của KTV giảm bớt sự khách quan Mặt khác như vậy cũng sẽ không có sự so sánh đối chiếu một cách phù hợp với các đơn vị khác cùng ngành hoặc đối thủ cạnh tranh của đơn vị, điều này sẽ ảnh hưởng đến tầm nhìn nhận được hiệu quả hoạt động và những khó khăn có thể gặp phải của đơn vị.

Bốn là: trong nhiều trường hợp kiểm toán tại các đơn vị, KTV chưa thật sự gắn thủ tục phân tích với kiểm tra chi tiết khi phát hiện ra những dấu hiệu bất thường Việc thường xuyên vận dụng thủ tục phân tích trong quá trình thực hiện kiểm toán là một thế mạnh của AVA so với các công ty kiểm toán nội địa khác, nhưng trong một vài trường hợp vì yếu tố thời gian cuộc kiểm toán có hạn, KTV thường có xu hướng tìm lời giải thích cho các chênh lệch ở bộ phận kế toán thay vì ở các bộ phận khác nắm rõ vấn đề hơn và khách quan hơn bộ phận kế toán Sau khi được giải thích, KTV lại không có động tác kiểm chứng những giải thích đó, xem như chênh lệch đã được giải thích thoả đáng.

Một là- Hạn chế về nguồn lực Nguồn nhân lực là điều kiện rất quan trọng với việc phát triển cho mọi công ty nói chung và công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (AVA) nói riêng AVA mới được thành lập và đi vào hoạt động được 3 năm nhưng đã có sự phát triền nhanh chóng về doanh thu và số lượng khách hàng, đồng hành với sự phát triển đó là sự gia tăng về cơ cấu, số lượng nhân viên, nhưng sự phát triển này chưa theo kịp được khả năng phát triển của công ty, hiện nay công ty có 76 nhân viên trong đó có 14 KTV được cấp chứng chỉ CPA và

1 KTV được cấp chứng chỉ AACA nên với không lượng công việc lớn như vậy đội ngũ nhân viên của công ty chịu áp lực hoàn thành công việc khá lớn nên chưa thể hoàn thành một cách tốt nhất nhiệm vụ được giao trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng

Hai là Ở nước ta hiện nay chưa có một số liệu thống kê chính thức nào về các giá trị trung bình của ngành, lĩnh vực kinh doanh do vậy khi thực hiện đối chiếu các tỷ suất của khách hàng với giá trị trung bình ngành thì giá trị trung bình ngành thường do các KTV thu thập được nên giá trị tin cậy thương không cao Mặt khác, tại một số công ty được cổ phần hóa từ các công ty nhà nước thì các giá trị về tài sản, nguồn vốn chưa được đánh giá đúng với giá trị thực (thường thấp hơn rất nhiều so với giá trị thực) vì vậy các thủ tục phân tích đánh giá tỷ suất trong trường hợp này thường không đem lại hiệu quả cao, đặc biệt là các tỷ suất ROA, ROE… điều này tạo ra sự không phù hợp với kết quả đạt được của công ty khách hàng trên báo cáo và hiện thực, gây hiểu làm cho KTV.

Ba là Thủ tục phân tích thường chỉ được KTV thực hiên tại các khách hàng lớn, một số khách hàng nhỏ chưa được thực hiện một phần là do AVA chưa xây dựng được một hệ thống các quy chế, quy định về việc vận dụng TTPT trong thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu, và các mô hình phân tích cho từng loại hình doanh nghiệp đặc thù.

phân tích tổng thể các khoản mục

Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam

Viet Nam Auditing and Accounting consultancy company limited

Tên khách hàng: Công ty cổ phần ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 31/12/2009 Người thực hiện:

Khoản mục: Ngày thực hiện:

Bước công việc: Bảng phân tích tổng thể các khoản mục Đơn vị: VNĐ

Các chỉ tiêu phân tích Năm Chênh lệch

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 906.950.556.816 242.261.639.111 664.668.917.705Các khoản giảm trừ 3,136,203,532 111.799.805 3.024.403.727 doanh thu 3.136.203.532

Doanh thu thuần bán hàng và cung cấp dịch vụ 903.814.353.284 242.149.839.306 661.664.513.978 Giá vốn hàng bán 840.573.892.623 218.385.379.103 622.188.513.519 Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ 63.240.460.662 23.764.460.203 39.476.000.458 Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh 16.429.071.460 8.458.062.612 7.971.008.847

`Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 17.126.126.495 8.742.301.826 8.383.824.669

Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 14.977.731.542 7.934.303.847 7.043.427.694

Tỷ suất lợi nhuận trước thuế/ doanh thu (%) 1,89 3,61 -1,72

Tỷ lệ doanh thu tiêu thụ sản phẩm/ tổng tài sản

Số vòng quay hàng tồn kho (lần) 11 0

Doanh thu trong năm 2009 tăng 664.668.917.705 đồng tương đương với tốc độ tăng 274,4% so với năm 2008, giá vốn hàng bán tăng 622.188.513.519 đồng tương ứng với tốc độ tăng 284,9% Các khoản giảm trừ doanh thu cũng tăng 3.024.403.727đồng tương ứng tốc độ tăng 2705,2% Điều này cho thấy tốc độ tăng của doanh thu và giá vốn trong kỳ là tương thích, điều này đã tạo ra sự tăng đột biến trong cả doanh thu và giá vốn Tỷ lệ doanh thu/tổng tài sản tăng 1,41%,Nhưng tỷ lệ Lợi nhuận trước thuế/ doanh thu lại giảm 1,72% tương ứng 47,65% doanh thu kỳ trước, điều này cho thấy sự gia tăng giữa doanh thu và lợi nhuận là chưa phù hợp.

Người kiểm tra Ngày kiểm tra

Từ những nhận định đánh giá trên, KTV có thể xác định lại một số vấn đề cần quan tâm khi tiến hành kiểm toán các khoản mục doanh thu và giá vốn tại khách hàng ABC như sau:

- Quan hệ biến động giữa doanh thu và giá vốn hàng bán có hợp lý không?

Trong năm quan hệ biến động về doanh thu và giá vốn của công ty chưa hợp lý, giá vốn hàng bán năm nay cao bất thường so với năm trước trong khi doanh thu không tăng đáng kể, KTV cần phải tìm hiểu nguyên nhân.

- Tỷ lệ lãi gộp trong năm 2009 giảm so với tỷ lệ lãi gộp trong năm 2008 có hợp lý không?

Chưa thực sự hợp lý

-Doanh thu có bị khai khống không?

1.2.1.4 Thủ tục phân tích trong thực hiển kiểm toán khoản mục doanh thu tại công ty XYZ trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Thu thập các thông tin chung về khách hàng

Công ty cổ phần sản xuất và thương mại XYZ là một khách hàng thường xuyên của AVA nên tất cả các thông tin chung về khách hàng đã được các KTV thực hiện kiểm toán lần đầu thu thập đầy đủ và lưu trong file hồ sơ kiểm toán chung của công ty XYZ. Mặc dù vậy, hàng năm khi tiến hành cuộc kiểm toán tại XYZ, KTV vẫn cần phải tìm hiểu xem trong năm tại công ty khách hàng có thay đổi gì không trong cơ cấu tổ chứa, trong hoạt động sản xuất kinh doanh…nếu thấy có sự thay đổi thì cần phải thu thập các tài liệu để làm rõ Trong phần bài viết dưới đây em xin trích yếu một số thông tin chung về công ty cổ phần sản xuất và thương mại XYZ.

Công ty cổ phần sản xuất và thương mại XYZ là công ty chuyên sản xuất và kinh doanh trên các lĩnh vực đồ sứ nội thất và cửa cuốn xây dựng.

Thực hiện thủ tục phân tích

Vì là khách hàng thường xuyên do đó khi chuẩn bị kiểm toán tại công ty XYZ, KTV sẽ không quá đi sâu vào việc xây dựng các câu hỏi và các thủ tục để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như về hệ thống thông tin kế toán của đơn vị KTV chỉ cần thực hiện phỏng vấn ban giám đốc của đơn vị hoặc những người có trách nhiệm liên quan để xem xét có sự thay đổi nào đáng chú ý trong hoạt động, tổ chức cũng như các chính sách của công ty, nếu có sự thay đổi quan trọng thì mới cần thu thập đầy đủ các tài liệu có liên quan để xem xét và đánh giá.

Bước tiếp theo cũng tương tự như chuẩn bị kiểm toán đối với khách hàngABC, KTV sẽ tính ra Bảng phân tích tổng thể các khoản mục và các chỉ tiêu có liên quan đến doanh thu

Biểu1.2: Bảng phân tích tổng thể các khoản mục Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam

Viet Nam Auditing and Accounting consultancy company limited.

Tên khách hàng: Công ty cổ phần XYZ Tham chiếu:

Bảng phân tích tổng thể các khoản mục công ty XYZ Đơn vị: VNĐ

Các chỉ tiêu phân tích Năm Chênh lệch

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 369.922.843.273 202.142.112.535 167.780.730.738 83 Giá vốn hàng bán 315.299.200.676 184.513.012.655 130.786.188.020 70,88 Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ

Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh 43.448.903.165 14.716.380.068 28.732.523.097 195,24 Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 43.462.674.788 14.716.373.188 28.746.301.061 195,34 Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 40.071.244.227 13.645.389.875 26.425.854.353 193,66

Tỷ suất lợi nhuận trước thuế/ doanh thu (%) 11,25 7,28 3,97

Tỷ lệ doanh thu tiêu thụ sản phẩm/ tổng tài sản

Số vòng quay hàng tồn kho (lần) 6,10 5,35 0,75 14,02

Công ty XYZ là khách hàng thường xuyên của công ty, do vậy KTV đã có những hiểu biết nhất định về hệ thống KSNB, phương pháp hác toán doanh thu Qua tìm hiểu bằng các kỹ thuật phỏng vấn, quan sát KTV cần tìm hiểu thêm trong năm công ty không có biến động bất thường, các số liệu trên bảng phân tích tổng hợp không biến động nhiều so với các năm trước nên KTV không cần thực hiện thêm các kỹ thuật bổ sung đê có các đánh giá ban đầu về khoản mục doanh thu của công ty.

1.2.1.5 Đánh giá mức độ trọng yếu (PM) và giá trị trọng yếu chi tiết (MP) Đánh giá mức độ trọng yếu là nhân tố rất quan trọng của cuộc kiểm toán Việc xác lập mức độ trọng yếu nhằm mục đích ước lượng mức độ sai sót có thể chấp nhận được cho toàn bộ BCTC, xác định phạm vi kiểm toán, xác định bản chất, quy mô, thời gian cuộc kiểm toán cũng như để đánh giá tác động của những sai sót phát hiện được và không phát hiện được lên BCTC Việc đánh giá trọng yếu là một vấn đề tương đối phức tạp đòi hỏi KTV khi thực hiện phải có sự hiểu biết sau sắc về khách hàng, đánh giá rủi ro kiểm toán và những yêu cầu của khách hàng.

AVA đã xây dựng những hướng dẫn cụ thể cho việc đánh giá trọng yếu được thể hiện trong bảng sau:

Hướng dẫn ước lượng tính trọng yếu của AVA

Loại hình khách hàng Cơ sở ước lượng Tỷ lệ ước lượng

Công ty đăng ký trên thị trường chứng khoán Thu nhập sau thuế 5% - 10%

Công ty không đăng ký trên thị trường chứng khoán

Tổng tài sản lưu động 2%

Tính ra mức trọng yếu của khoản mục doanh thu

Sau khi đánh giá ban đầu, KTV tiến hành đánh giá mức trọng yếu và rủi ro. Công ty cổ phần thép ABC là một đơn vị có quy mô trung bình lớn, chứng từ nghiệp vụ phát sinh nhều và có nhiều biến động bất thường, do đó trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV cần tiến hành thêm các thủ tục phân tích và kết hợp với việc kiểm tra chi tiết, tập trung chủ yếu vào:

Bảng cân đối kế toán:

- Tài sản: Tiền, Hàng tồn kho, Phải thu của khách hàng, Tài sản cố định vô hình

- Nguồn vốn: Phải trả người bán, Nguồn vốn kinh doanh.

Báo cáo kết quả kinh doanh: Doanh thu, Giá vốn hàng bán.

Bảng tính mức trọng yếu

Bảng tính mức trọng yếu rủi ro Đơn vị: VNĐ

Số tiền Ước tính mức trọng yếu Thấp nhất

Cao nhất Tối thiểu Tối đa

Mức ước lượng: - Tối thiểu: 685.045.060

Lựa chọn mức trọng yếu là: 1.370.090.120

Bảng tính mức trọng yếu tại công ty XYZ

Bảng tính mức trọng yếu

Bảng tính mức trọng yếu công ty XYZ Đơn vị: VNĐ

Số tiền Ước tính mức trọng yếu Thấp nhất

Cao nhất Tối thiểu Tối đa

Doanh thu 0.4 0.8 369.922.843.273 1.479.691.373 2.959.382.746 TSLĐ và ĐTNH 1.5 2.0 62.549.921.402 938.248.821 1.250.998.428

Nợ ngắn hạn 1.5 2.0 92.947.287.474 1.394.209.312 1.858.945.749 Tổng tài sản 0.8 1.0 129.277.161.047 1.034.217.288 1.292.771.610

Mức ước lượng: - Tối thiểu: 938.248.821

Lựa chọn mức trọng yếu là: 1.250.998.428

Người kiểm tra Ngày kiểm tra Đánh giá mức độ rủi ro kiểm toán Đánh giá rủi ro kiểm toán là một khâu quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán chi tiết trong kiểm toán BCTC cũng như kiểm toán khoản mục doanh thu.

Nó giúp KTVxác định những rủi ro có thể gặp phải trong quá trình kiểm toán cũng như khoanh vùng những tài khoản hay khoản mục có thể có rủi ro xẩy ra để tập trung kiểm tra Đối với khoản mục doanh thu tại Công ty ABC và XYZ, việc đánh giá rủi ro cũng tuân thủ theo quy trình chung gồm:

- Đánh giá rủi ro tiềm tàng: Khách hàng XYZ là khách hàng đã được kiểm toán từ năm trước, vì thế KTV sẽ dựa vào những số liệu năm trước kết hợp với việc phân tích sơ bộ BCTC của khách hàng để đưa ra kết luận về rủi ro tiềm tàng Qua những số liệu và kết quả phân tích có được KTV kết luận rằng, đối với khoản mục doanh thu tại công ty XYZ rủi ro tiềm tàng ở mức thấp Đối với Công ty ABC, đây là Công ty mà AVA thực hiện kiểm toán năm đầu tiên Vì thế, kiểm toán viên không có báo cáo kiểm toán năm trước làm cơ sở để đối chiếu, so sánh và xác minh số liệu trên BCTC một cách đáng tin cậy Bên cạnh đó, xét về bản chất của khoản mục, Công ty ABC có sự biến động bất thường giữa doanh thu và giá vốn nên KTV kết luận rủi to tiềm tàng ở công ty ở mức trung bình

- Đánh giá rủi ro kiểm soát Để có thể đưa ra một kết luận ban đầu về mức rủi ro kiểm soát đối với các khoản mục trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải dựa vào những hiểu biết đã có được về hệ thống kiểm soát nội bộ và những thay đổi trong hệ thống này so với năm trước Từ đó, tiến hành phân tích tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trên hai mặt là thiết kế và hoạt động. Đối với Công ty XYZ, qua bước tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên đã đưa ra kết luận rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty đối với khoản phải trả nhà cung cấp ở mức trung bình Do đó, rủi ro kiểm soát được đánh giá là ở mức trung bình Rủi ro kiểm toán tập trung chủ yếu vào sai phạm về tính đầy đủ và tính đúng kỳ của các nghiệp vụ. Đối với Công ty ABC, rủi ro kiểm soát đối với khoản phải trả nhà cung cấp được đánh giá là ở mức cao do hệ thống kiểm soát nội bộ Công ty hoạt động kém hiệu quả Ở Công ty ABC, với khoản mục doanh thu, rủi ro kiểm toán cũng tập trung chủ yếu vào sai phạm về tính đầy đủ và tính đúng kỳ của các nghiệp vụ.

- Đánh giá rủi ro phát hiện: KTV đánh giá rủi ro phát hiện dựa trên kết quả của việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn Đối với khoản mục doanh thu, KTV mong muốn mức độ rủi ro kiểm toán ở mức thấp Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã xác định được lần lượt ở mức thấp và trung bình Vì vậy, rủi ro phát hiện cũng được đánh giá ở mức thấp.

Sau khi thực hiện đánh giá rủi ro kiểm toán, KTV sẽ trả lời các câu hỏi về thủ tục kiểm toán tổng hợp cho khoản mục doanh thu để xác định chương trình kiểm toán cụ thể cho khoản mục này

Bảng câu hỏi thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với khoản mục

STT Thủ tục kiểm tổng hợp Công ty ABC Công ty

KTV sẽ sử dụng phương pháp gì để kiểm tra doanh thu: phân tích soát xét, kiểm tra chi tiết hay kết hợp cả hai?

Nếu thực hiện kiểm tra chi tiết, bên Nợ

Tài khoản Giá vốn hàng bán có được kiểm tra đồng thời với bên có của Tài khoản doanh thu hay không?

Có kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu bằng cách kiểm tra các chứng từ xuất hàng hóa hay dịch vụ phát sinh trước kỳ quyết toán hay kiểm tra các chứng từ sau kỳ quyết toán?

4 Có lý do nào để KTV tin rằng doanh thu đối với bên thứ ba là trọng yếu? Không Không

5 Có lý do nào để KTV tin rằng doanh thu bằng ngoại tệ là trọng yếu? Không không

Có lý do nào để KTV tin rằng doanh thu bán hàng của Công ty bao gồm cả doanh thu bán phế liệu hay không?

Sau khi đánh giá mức rủi ro KTC thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết

STT Thủ tục kiểm toán chi tiết

1 Kiểm tra chính sách ghi nhận doanh thu

A Xét xem các chính sách và phương pháp kế toán cho việc ghi nhận doanh thu có được áp dụng hợp lý và nhất quán không?

B Xác định xem các loại doanh thu, nếu có, sau đây được hạch toán và phân loại hợp lý theo đúng nội dung kinh tế của các nghiệp vụ hay không: Doanh thu bán hàng nội bộ, doanh thu bán hàng cho các bên liên quan, doanh thu hàng gửi bán, doanh thu nhận trước, doanh thu bán hàng khối lượng lớn được giao làm nhiều lần, doanh thu bán hàng trả góp, doanh thu trao đổi hàng hóa,

C Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán dưới đây, xét xem liệu các bằng chứng thu thập được có bổ trợ cho sự hiểu biết của KTV về các chính sách và thủ tục ghi nhận doanh thu cũng như sự phù hợp của các chính sách và thủ tục này hay không?

A Thực hiện thủ tục phân tích để kiểm tra doanh thu

1 Thu thập hoặc tổng hợp doanh thu theo từng mặt hàng, phân loại doanh thu theo đối tượng khách hàng Kiểm tra việc tính toán trên bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ cái và báo cáo.

2 Ước tính doanh thu dựa trên các số liệu độc lập Có thể sử dụng các số liệu sau khi xây dựng số ước tính: Sản lượng năm trước, năm nay và giá bán; Doanh số bán, giá trị hàng bán trả lại; giá vốn hàng bán, tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu;

Doanh thu bán hàng cho các khách hàng lớn; số liệu thống kê toàn ngành; những thay đổi trong môi trường kinh doanh có ảnh hưởng tới giá bán và doanh thu.

3 Phân tách số liệu để xây dựng mô hình ước tính và số liệu của khách hàng ở mức độ đủ chi tiết để chúng ta có thể đạt được mức độ đảm bảo mong muốn dựa trên việc so sánh số liệu Có thể sử dụng các phương pháp phân tách như: Phân tách theo kỳ, theo tháng, quý hoặc theo tuần; Phân tách theo tài khoản, theo nhóm mặt hàng; Theo bộ phận hoặc địa điểm bán hàng.

4 Tính toán giá trị Threshold để xác định mức độ chênh lệch trọng yếu giữa số ước tính của KTV và số liệu thực tế ghi sổ.

5 So sánh số ước tính và số liệu hạch toán của kế toán Nếu số chênh lệch lớn hơn giá trị Threshold cần phải thu thập, tìm thêm các bằng chứng và tìm ra sự giải thích hợp lý cho sự chênh lệch Nếu chênh lệch nhỏ hơn threshold thì có thể quyết định thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết hoặc không. Đánh giá kết quả kiểm tra.

B Thực hiện kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu: Nếu việc ghi nhận giá vốn không được đồng thời thực hiện với việc ghi nhận doanh thu Chọn mẫu một số nghiệp vụ từ chứng từ gốc ban đầu như: Hóa đơn bán hàng hặoc phiếu xuất kho Đối với các mẫu đã được lựa chọn cần thực hiện các thủ tục sau:

1 Kiểm tra tới hóa đơn bán hàng nếu được chọn từ phiếu xuất kho.

2 Kiểm tra giá ghi trên hóa đơn với bảng giá tại từng thời điểm Đối với các đơn vị là thành viên của Tổng Công ty cần đối chiếu với chính sách giá của Tổng công ty.

3 Xác định những khoản phụ thu và những khoản khác trên hóa đơn.

4 Đảm bảo rằng doanh thu được ghi nhận đúng kỳ.

5 Đối chiếu số tiền ghi trên hóa đơn với số tiền ghi trên Nhật ký bán hàng.

6 Đối chiếu số liệu trên Nhật ký bán hàng với số liệu trên sổ cái.

7 Đánh giá kết quả kiểm tra.

3 Kiểm tra hàng bán bị trả lại

A Yêu cầu khách hàng cung cấp hoặc lập bảng tổng hợp giá trị hàng bán bị trả lại Kiểm tra việc tính toán trên bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ cái và BCTC của đơn vị.

B Ước tính giá trị hàng bán bị trả lại dựa trên nguồn dữ liệu độc lập Các dữ liệu có thể sử dụng để xem xét như:

Sản lượng hàng bán bị trả lại và giá bán từng thời kỳ.

C Chọn ngẫu nhiên một số nghiệp vụ hàng bán bị trả lại, đối chiếu với các chứng từ chi tiền trả lại khách hàng, các nghiệp vụ hạch toán phải trả hoặc các nghiệp vụ ghi giảm phải thu tương ứng Đối chiếu với các phiếu nhập hàng và hóa đơn bán hàng gốc Khẳng định rằng các khoản chi trả lại khách hàng đã được hạch toán đúng kỳ.

D Đánh giá kết quả kiểm tra

4 Kiểm tra việc trình bày doanh thu

A Xem xét các khỏan sau có được hạch toán, trình bày và phân loại đúng hay không?

1 Doanh thu bán hàng cho các bên liên quan.

2 Doanh thu bán thành phẩm.

3 Doanh thu bán nguyên liệu.

4 Doanh thu bán phế liệu.

B Đánh giá kết quả thực hiện.

5 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Early cutoff

A Chọn tất cả các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu phát sinh

2 ngày sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đối chiếu với phiếu xuất hàng và các tài liệu có liên quan.

B Đánh giá kết quả kiểm tra.

6 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Late cutoff

A Điều tra các khoản hàng bán bị trả lại phát sinh trong tháng 12/2009 Đảm bảo rằng các khoản ghi giảm doanh thu này được hạch toán đúng kỳ.

B Chọn tất cả các khoản ghi giảm doanh thu được hạch toán trong tháng 12/2009 Đối chiếu với phiếu nhập và các chứng từ có liên quan để đảm bảo rằng các nghiệp vụ này được hạch toán đúng kỳ.

C Rà soát các khoản nợ phức tạp khác liên quan đến việc ghi nhận doanh thu trong tháng 12/2009, sau đó đối chiếu tới các chứng từ và tài liệu liên quan để đảm bảo chúng được ghi nhận đúng kỳ.

D Đánh giá kết quả kiểm tra.

7 Kiểm tra doanh thu bằng ngoại tệ

A Đánh giá tính hợp lý của phương pháp hạch toán doanh thu có gốc ngoại tệ.

B Yêu cầu khách hàng cung cấp hoặc lập bảng tổng hợp doanh thu có gốc ngoại tệ Chọn mẫu một số nghiệp vụ hạch toán chênh lệch tỷ giá, thực hiện các thủ tục sau:

1 Xem xét các tỷ giá áp dụng để hạch toán có hợp lý hay không?

2 Tính toán lại các khoản chênh lệch tỷ giá nếu cần.

C Đánh giá kết quả kiểm tra.

1.2.2 Thực trạng vận dụng thủ tục phân tích kiểm toán khoản mục doanh thu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Tỷ lệ lợi nhuận gộp của công ty ABC trong năm 2009

Sản phẩm Doanh thu GVHB Lợi nhuận

Tiêu thụ khác 369.784.709 215.769.378 154.015.331 41,65 41,55 Thép XD 35.863.689.753 34.554.665.077 1.309.024.676 3,65 3,55 Thép thứ liệu 1.307.858.406 898.498.725 409.359.681 31,3 31,1 Thép phế liệu 16.104.038.934 15.891.465.620 212.573.314 1,32 1,28 Phôi thép TM 27.894.387.437 27.615.443.563 278.943.874 1,00 0,96

Công ty cổ phần thép ABC là một công ty có quy mô trung bình lớn trên thị trường thép Việt Nam, chính vì vậy các chỉ tiêu của đơn vị thường cao hơn tỷ lệ chung của toàn ngành Trên cơ sở xây dựng ước tính của KTV, các chỉ tiêu chung của toàn ngành là một yếu tố quan trọng Tại Việt Nam, các thông tin tài chính chung của nên kinh tế chưa thật sự công khai, đây chính là một yếu tố gây khó khăn cho các KTV khi muốn khai thác thông tin Nhưng công ty Cổ phần thép ABC là một công ty niêm yết, mặt khác thép là một ngành đặc thù và có quy mô lớn nên KTV cũng hoàn toàn có thể thu thập được các thông tin cần thiết.

Số liệu ước tính cần xây dựng sát với các số liệu làm cơ sở vì sự biến động của toàn ngành cũng chính là những ảnh hưởng chung, còn những biến động nội tại của đơn vị thì trong năm qua được đánh giá là không có nhiều sự biến động bất thường Chính vì vậy, dưa trên hai cơ sở là số liệu năm trước và số liệu chung của toàn ngành, KTV xây dựng mức dự tính bằng cách lấy trung bình cộng giữa hai cơ sở dữ liệu Từ đó có bảng so sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm của công tyABC với số liệu ước tính của KTV như sau:

Giấy tờ làm việc về so sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm của công ty

ty ABC với số liệu ước tính của KTV Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán

Tên khách hàng: Công ty cổ phần thép

Bảng so sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm của công ty ABC Đơn vị: VNĐ

Sản phẩm Doanh thu GVHB Tổng lợi nhuận

Tỷ lệ lãi gộp(%) Đơn vị Ước tính

Thép XD 131.861.559.802 127.060.812.215 4.800.747.600 3,64 3,60 0,04 Thép thứ liệu 4.808.658.857 3.346.534.521 1.462.124.336 30,4 31,2 - 0,8 Thép phế liệu 51.121.573.770 50.431.880.320 689.693.450 1,35 1,30 0,05 Phôi thép TM 94.722.441.930 93.759.030.634 963.411.300 1,02 0,98 0,04 Thép lá mạ màu 16.216.845.012 14.995.547.732 1.221.297.280 7,53 7,7 -0,17 Nhìn chung các chỉ số về tỷ lệ lãi gộp của từng mặt hàng trong năm qua đều tăng so với tỷ lệ chung của toàn ngành, đây là một tín hiệu đáng mừng cho doanh nghiệp Trong đó, những mặt hàng như kinh doanh phôi thép, thép xây dựng và phôi thép thương mại là những mặt hàng chủ lực của công ty và đây chính là những mặt hàng đem lại doanh thu cao nhất cho công ty, đồng thời cũng đem lại lợi nhuận gộp lớn nhất.Trong số các mặt hàng còn lại thì thép lá mạ màu là một mặt hàng mới được doanh nghiệp đưa vào mặt hàng kinh doanh trong năm 2009 nhưng cũng đã là mặt hàng đem lại doanh thu và lợi nhuận cao cho doanh nghiệp, nhưng vì là mặt hàng mới nên chưa cạnh tranh được với những đơn vị có truyền thống trong lĩnh vực cung cấp mặt hàng này. (khi thực hiện số liệu ước tính cho mặt hàng thép lá mạ màu KTV đã sử dụng số liệu chung của toàn ngành). Mức trọng yếu cao nhất chấp nhận được là 1.270.090.120 (đ)

Mức doanh thu chênh lệch: 606.168.469.301*0,03%+ 691.408.283*0,05% + 1.359.603.233*0,2% + 131.861.559.802*0,04 - 4.808.658.857*0,8% + 51.121.573.770*0,05% + 94.722.441.930*0,04%- 16.216.845.012*0,17% = 235.071.932 (đ) < 1.370.090.120 (đ) là mức trọng yếu

Mặt khác như đã nói ở trên, việc doanh thu của đơn vị tăng cao trong bối cảnh nền kinh tế gặp nhiều khó khăn cũng đặt ra một vấn đề về khai khống doanh thu cho KTV, KTV cần kết hợp với các thủ tục kiểm tra chi tiết để xác định xem doanh thu có bị khai khống không Qua quá trình kiểm tra chi tiết các hợp đồng thì kiểm toán viên nhận thấy số lượng hợp đồng trong năm qua tăng đáng kể.

Cần nhấn mạnh rằng việc so sánh tỷ lệ lãi gộp của khách hàng với dữ liệu ước tính được xây dựng dựa trên các số liệu tài chính của đơn vị và số liệu bình quân ngành sẽ cung cấp cho KTV một cách nhìn tổng quát về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng Thông thường khách hàng có vị trí trung bình trên thị trường và tỷ lệ lãi gộp của khách hàng xấp xỉ số liệu bình quân ngành, vì vậy các số liệu dự tính của KTV bao giờ cũng được xây dựng sát với số liệu này.

Nếu tỷ lệ lãi gộp của khách hàng cao hơn nhiều hoặc thấp hơn nhiều số liệu ước tính của KTV, trừ khi phải có sự giải thích hợp lý, nếu không con số lãi gộp này là không chính xác Sự giải thích cho những biến động bất thường như vậy có thể khách hàng do có lợi thế ngành hoặc gặp phải bất lợi ngành Nếu không thu được sự giải thích cho những biến động đó, KTV nên cân nhắc giả thiết doanh thu đã bị khai khống hoặc khai thiếu Sau đó KTV sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán bổ sung để thực hiện kiểm tra các nhận định này. a) So sánh doanh thu thực tế với doanh thu kế hoạch

Trong mọi công ty, việc lập kế hoạch luôn là một việc hết sức quan trọng liên quan tới sự tồn tại và phát triển của công ty Việc xây dựng dự toán và lập kế hoạch mà càng sâu sát với thực tế thì khả năng hoàn thành kế hoạch sẽ cao hơn, hay nói cách khác lúc đó công ty sẽ có thể nắm bắt và kiểm soát tốt hơn các hoạt động sản xuất kinh doanh của mình Nhưng chính việc kế hoạch và dự toán được lập trước thường xuyên cũng sẽ là một áp lực cho ban giám đốc, chẳng hạn như dự toán về doanh thu dự kiến bao giờ cũng chính là sức ép lớn nhất mà buộc ban giám đốc phải hoàn thành KTV có thể sử dụng điều này để đánh giá doanh thu thực tế Việc xây dựng dự toán luôn thực hiện trong giả thiết các yếu tố là ổn định và ít biến động. Nhưng trong thực tế triển khai và thưc tế hoạt động sản xuất kinh doanh thì khách hàng sẽ luôn phải đối diện với nhiều yếu tố tác động, từ các yếu tố khách quan đến các yếu tố chủ quan của nền kinh tế, do đó việc thực hiện kế hoạch sẽ luôn gặp phải nhiều biến động Một sự điển hình là trong năm 2009 thì cả thế giới nói chung và Việt Nam nói riêng đều bị ảnh hưởng nặng nề từ hệ quả của cuộc khủng hoảng tài chính toàn cầu năm 2008, dẫn đến sự suy thoái của nền kinh tế Vấn đề đặt ra là nếu doanh thu, lợi nhuận của công ty mà không có sự điều chỉnh kịp thời mà mục tiêu về các chỉ tiêu kinh doanh trên vẫn đạt được thì yêu cầu KTV cần xem xét lại về khả năng có thể khai khống doanh thu hoặc khả năng bỏ sót về yếu tố chi phí.

Việc đánh giá tính hợp lý của doanh thu thực tế dựa trên doanh thu kế hoạch thì trứoc hết phải đánh giá được tính hiệu quả của hệ thống dự toán và lập kế hoạch.

KTV cần xem xét tới các yếu tố như: tính kịp thời trong việc lập kế hoach, kế hoạch có được lập chi tiết theo từng tháng không? Tính độc lập của bộ phận xây dựng dự toán và lập kế hoạch, bộ phận này có độc lập với bộ phận kế toán và bộ phận bán hàng không Nêú bộ phận này càng độc lập thì những số liệu kế hoạch là đáng tin cậy, chính vì vậy những số liệu về doanh thu thực tế, giá vốn thực tế sẽ giao động rất nhỏ xung quanh doanh thu và giá vốn dự kiến

So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến

Tên khách hàng: Công ty cổ phần thép ABC Tham chiếu:

So sánh doanh thu dự kiến với doanh thu thực tế Đơn vị: VNĐ

Phân loại Doanh thu Chênh lệch

Thực tế Dự kiến Tuyệt đối %

606.168.469.263 600.000.000.000 6.168.469.263 1,03 Hàng hóa 298.731.076.036 295.000.000.000 3.731.076.036 1,26 Sản phẩm khác

So sánh giá vốn hàng bán thực tế với số liệu dự kiến

So sánh giá vốn thực tế với số liệu dự kiến Đơn vị: VNĐ

Phân loại Giá vốn hàng bán Chênh lệch

Thực tế Dự kiến Tuyệt đối %

Thành phẩm phôi thép 528.569.763.509 520.000.000.000 8.569.763.509 1,65 Hàng hóa 289.593.805.505 285.000.000.000 4.593.805.505 1,61 Sản phẩm khác 919.701.822 900.000.000 19.701.822 2,19

Dự phòng giảm giá HTK 20.710.016.886 19.000.000.000 1.710.016.886 9,00

Qua 2 bảng tính trên ta thấy sự chênh lệch giữa số liệu doanh thu và giá vốn hàng bán thực tế so với kế hoạch là rất nhỏ hầu hết là nhỏ hơn 5% Đây là mức chấp nhận được cho việc xây dựng dự toán Chỉ riêng khoản mục dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã tăng cao hơn so với dự kiến, điều này KTV cần kết hợp với việc kiểm tra khoản mục hàng tồn kho để đưa ra kết luận về sự chính xác của số tiền dự phòng này

1.2.2.4.Thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán tại công ty XYZ a) Phân tích sự biến động của doanh thu theo từng quý

Doanh thu là khoản mục thường dễ xảy ra các sai phạm như khai khống hoặc khai thiếu, đặc biệt là trong trường hợp cần phải đạt được lợi nhuận theo kế hoạch đã được lập thì việc này rõ ràng sẽ gây ra sức ép cho ban giám đốc, do đó trong những tháng có doanh thu biến động bất thường thường sẽ ẩn chứa khả năng sai phạm cao khi kiểm toán khoản mục doanh thu Chính vì vậy KTV cần phải thực hiện thủ tục phân tích này.

Thủ tục phân tích này đóng vai trò quan trọng trong việc lý giải có hay không sự chênh lệch doanh thu tại công ty Cổ phần Sản xuất và Thương mại XYZ. KTV quyết định thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết để có được bằng chứng kiểm toán thích hợp Thủ tục phân tích này khá đơn giản nhưng hiệu quả KTV cần thu thập các báo cáo về doanh thu theo từng quý của đơn vị để thực hiện việc tính toán và so sánh Thông thường phương pháp này sẽ phải chi tiết đến theo từng tháng, nhưng do đặc thù tại Công ty Cổ phần Sản xuất và Thương mại XYZ là lập các báo cáo này theo quý, do đó KTV sẽ phải lập bảng so sánh theo quý.

Như đã nói trong phần giới thiệu các thông tin chung về công ty, Công ty cổ phần Sản xuất và Thương mại XYZ là công ty chuyên sản xuất và kinh doanh các mặt hàng nội thất sứ cao cấp và cửa cuốn, chính vì vậy việc tiêu thụ các mặt hàng này thường có tính chất theo mùa, đặc biệt là trong mùa xây dựng (mùa khô tức là quý I và quý IV hàng năm.)

Bảng phân tích doanh thu và giá vốn theo quý

Bảng phân tích doanh thu và giá vốn theo quý của công ty XYZ Đơn vị: VNĐ

Từ bảng phân tích trên ta thấy thực tế doanh thu thu được tại đơn vị là phù hợp với đặc trưng trong sản xuất kinh doanh của đơn vị Các quý I và Quý IV hàng năm luôn là những tháng có doanh thu cao nhất Nhưng vấn đề KTV cần quan tâm là liệu có khả năng doanh thu sẽ bị khai khống trong các quý này hay không Do đó một mặt KTV cần thực hiện phỏng vấn để nhận được sự giải thích từ kế toán của công ty, nhưng đồng thời cũng sẽ thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết để thu thập các bằng chứng cần thiết cho sự lý giải này.Kế toán của đơn vị đã giải thích: Trong quý I và quý IV là những tháng cao điểm của xây dựng, mà lĩnh vực kinh doanh của đơn vị là gắn liền với các công trình xây dựng Trong các quý này đơn vị đã thực hiện ký kết được nhiều hợp đồng cung cấp với giá trị lớn với những khách hàng thường xuyên, đây là những nhà thầu xây dựng là bạn hàng truyền thống với đơn vị trong nhiều năm qua, mặt khác, do uy tín của đơn vị trên thị trường tăng cao và đơn vị đã có những chính sách thu hút khách hàng mới hiệu quả hơn, do đó đã có thêm nhiều khách hàng mới đến ký kết hợp đồng cung cấp sản phẩm với đơn vị Bên cạnh đó, tết truyền thống của Việt Nam rơi vào trong quý I, do đó vào thời gian này nhiều gia đình sẽ thực hiện sửa chữa nhà cửa để đón tết, nên nhu cầu về các đồ vật dụng nội thất cũng sẽ tăng cao, do đó ngoài những khách hàng là những nhà thầu với khối lượng đặt hàng lớn thì trong quý này đơn vị cũng cung cấp được nhiều hơn cho các khách hàng mua lẻ là các hộ gia đình Tất cả những sự giải thích này là hợp lý cho việc lý giải doanh thu của đơn vị tăng cao trong các quý I và quý IV.

KTV vẫn luôn cần quan tâm đến vấn đề doanh thu có bị khai khống hay không, do đó cần phải thực hiện bước kiểm tra chi tiết Trước hết là việc kiểm tra chi tiết các hợp đồng bán hàng của đơn vị, thường tập trung vào các quý I và quý

IV, so sánh với số đối chiếu công nợ các khoản phải thu Đối với các khách hàng mua lẻ thì kiểm tra chi tiết các hóa đơn bán hàng, kiểm tra luồng tiền thực tế ra vào tại đơn vị, kiểm tra sự biến động trong tài khoản tiền gửi Cuối cùng KTV cần xem xét lại toàn bộ quy trình kế toán và quy trình phân phối hàng hóa của đơn vị KTV chú ý rằng toàn bộ hàng hóa được phân phối đều phải qua cổng bảo vệ với sự kiểm soát rất chặt của bộ phận bảo vệ Mọi hoạt động vận chuyển vào và ra khỏi nhà máy phải được ghi lại chính xác ngày và giờ, số lô hàng, v v KTV đã yêu cầu tất cả các giấy tờ ghi chép những hoạt động vận chuyển đó từ bộ phận bảo vệ Tất cả các phiếu vận chuyển trong các quý I và quý IV phải được thu thập theo dấu của bộ phận bảo vệ Qua kiểm tra thì có thể nhận định rằng không có sai phạm phát sinh đối với khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán tại đơn vị.

Thủ tục phân tích dạng này giúp KTV tăng sự thận trọng nghề nghiệp, rà soát chặt chẽ hơn nhiều sự ghi nhận doanh thu của kế toán Trong trường hợp của công ty XYZ, thủ tục phân tích này không phát hiện ra sai sót nhưng một vài trường hợp khác, thủ tục này tuy đơn giản nhưng rất hiệu quả.

So sánh doanh thu được ghi nhận hàng ngày trong giai đoạn ngắn trước và sau thời điểm khóa sổ nhằm tìm ra những biến động bất thường Đây là thủ tục nhằm xác định tính đúng kỳ của doanh thu đã được ghi nhận. Để thực hiện thủ tục này, KTV đã thu thập sổ cái của tài khoản doanh thu và sổ chi tiết xuất kho từ bộ phận kế toán và bộ phận kho Sau đó, KTV xem qua các nghiệp vụ bất thường (trị giá cao hơn hoặc thấp hơn mức thông thường) ở cuối của giai đoạn kiểm toán và ở đầu của giai đoạn tiếp theo và phỏng vấn kế toán doanh thu hoặc nhân viên bán hàng đối với khoản mục doanh thu và phỏng vấn thủ kho, kế toán kho, kế toán trưởng để biết lý do tại sao Không có một ngoại lệ nào được đặt ra Nếu những vấn đề nào được thấy là bất thường, KTV sẽ thực hiện kiểm tra chi tiết lại những hợp đồng có liên quan, hóa đơn, phiếu vận chuyển, vận đơn thể hiện cho nghiệp vụ đã diễn ra và tính đúng đắn trong việc ghi nhận doanh thu.

Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích này tại Công ty Cổ phần Sản xuất và Thương mại XYZ, KTV phát hiện thấy có một khoản doanh thu nhận trước trị giá 360.000.000 đã phản ánh toàn bộ vào doanh thu trong kỳ trong khi hợp đồng thực hiện để phát sinh khoản doanh này là trong thời gian 18 tháng, hợp đồng kết thúc vào tháng cuối tháng 7/2010 Như vậy, doanh thu trong năm 2009 đã bị khai tăng lên thêm 140.000.000 (360.000.000/18 * 7 = 140.000.000) Do đó làm cho lợi nhuận trước thuế của đơn vị tăng lên 140.000.000 Việc này được kế toán đơn vị lý giải là do sai sót của chương trình kế toán máy tại đơn vị khi không thực hiện bút toán phân bổ tự động cuối kỳ Ghi nhận ý kiến giải thích của kế toán đơn vị, KTV đã tiến hành kiểm tra và xác nhận đồng ý với ý kiến của đơn vị về sai sót của hệ thống kế toán máy tại đơn vị, đồng thời đơn vị chấp nhận thực hiện điều chỉnh lại theo ý kiến của KTV.

1.2.3 Phương pháp tiến hành thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán

1.2.3.1 Thực hiện thủ tục phân tích

Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích thực hiện các bước sau: So sánh thông tin và phân tích kết quả.

Bước 1: So sánh thông tin

Trong bước này, thủ tục phân tích sẽ giúp KTV đánh gía lại những thông tin đã thu thập được một cách tổng quát nhất, những thông tin trong giai đoạn này sẽ được đánh giá một cách cẩn trọng trước khi đi đến kết luận cho cuộc kiểm toán. Cũng như trong giai đọan chuẩn bị các thông tin được đem so sánh nhưng trong giai đoạn này thường nghiêng về giải thích cho những nhận định ban đầu khi thực hiện so sánh, thủ tục phân tích trong giai đoạn này phải đảm bảo rằng các giải thích là logic và KTV chấp nhận được

Bước 2: Phân tích kết quả

Bước phân tích kết quả trong giai đoạn này của TTPT chủ yếu dựa vào hiểu biết của KTV và những bằng chứng thu thập được trong qua trình thực hiện kiểm toán Khi đã tìm hiểu được nguyên nhân của sai sót, KTV đưa ra kết luận sau khi thực hiện TTPT soát xét Nếu KTV không tìm ra được sự giải thích hợp lý thì KTV cần phải xác định các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm thu thập thêm bằng chứng để làm sáng tỏ vấn đề còn nghi vấn để đưa ra ý kiến và hình thành báo cáo thích hợp.

1.2.3.2 thục hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán tại công ty ABC

Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích được dùng để rà soát lại lần cuối tính hợp lí của toàn bộ báo cáo tài chính đã được đơn vị kiểm toán.

Các thủ tục phân tích giúp cho KTV có cái nhìn tổng thể về hoạt động của khách hàng, từ đó đưa ra những kết luận chung về tính hợp lý của toàn bộ báo cáo tài chính Các kết luận rút ra từ kết quả của những thủ tục này nhằm xác minh những kết luận đã có được trong suốt quá trình kiểm toán các tài khoản hay các khoản mục trong báo cáo tài chính Tuy nhiên các thủ tục này cũng nhằm xác định những khu vực cần phải thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung và chú ý đến tính hoạt động liên tục của khách hàng. Đối với khoản mục doanh thu và giá vốn, trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, dựa trên các thủ tục phân tích đã được thực hiện, KTV đưa ra kết luận cuối cùng về tính hợp lí của toán bộ các vấn đề liên quan tới doanh thu và giá vốn đã được đặt ra trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.

Phần dưới đây là minh họa kết luận sau khi kết thúc kiểm toán khoản mục doanh thu và giá vốn:

Kết luận kiểm toán đối với khoản mục doanh thu tại công ty ABC

Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kểm toán Việt Nam

Kết luận: KTV đã thực hiện tất cả các thủ tục cần thiết để kiểm toán khoản mục doanh thu, giá vốn trên cơ sở các chuẩn mực kiểm toán và kế toán Việt Nam để đi đến những nhận xét như sau:

1 Quan hệ biến động doanh thu – giá vốn hàng bán hợp lí.

2 Tỷ lệ lãi gộp theo từng dòng sản phẩm giảm được giải thích hợp lý (do công ty trong năm đã ký được thêm nhiều hợp đồng mới cung cấp phôi thép với các nhà máy cán thé, đồng thời các mặt hàng chủ chốt của công ty không những giữ vững được thị trường mà còn được mở rộng hơn với các hợp đồng lớn, đặc biệt là hợp đồng cung cấp trọn gói cho dự án xây dựng khu công nghiệp HK của Thành phố X Chính vì vậy mặc dù cũng gặp phải những khó khăn chung của ngành thép trong năm qua nhưng công ty vẫn có mức tăng trưởng rất đáng kể).

3 Việc phát sinh chi phí dừng sản xuất không phải là một chi phí phát sinh thường xuyên, nhưng để cho phát sinh chi phí này sẽ gây ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp, vì vậy KTV đề nghị sẽ đưa vấn đề này trong thư quản lý để ban giám đốc đơn vị có thể xây dựng được các biện pháp hữu ích để kiểm soát và hạn chế các nguyên nhân cả chủ quan va khách quan dẫn đến phát sinh chi phí này

4 Việc xây dựng dự toán tại đơn vị luôn được thực hiện sát với thực tế và thường xuyên có những điều chỉnh cho phù hợp với tình hình biến động của nền kinh tế, do đó sự chênh lệch giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch là rất nhỏ Điều này cho thấy doanh thu và giá vốn tại đơn vị đã được theo dõi, thực hiện và ghi chép một cách đầy đủ, chính xác, không có dấu hiệu biểu hiện sự khai khống hoặc khai thiếu trong doanh thu và giá vốn.

Dựa trên mô hình đánh giá rủi ro và kết quả của các thủ tục đã được thực hiện trong phần này và các phần có liên quan, KTV tin rằng các thủ tục được thực hiện đã đảm bảo các khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán đã tuân thủ đầy đủ các cơ sở dẫn liệu về: sự hiện hữu, về tính trọn vẹn, vế sự đo lường và là cơ sở đảm bảo cho một mức rủi ro chấp nhận được.

Không có chênh lệch kiểm toán trọng yếu nào được phát hiện và không có bút toán điều chỉnh đưa ra đối với các khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán

1.2.3.4 Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán tại công ty XYZ

Tương tự khi thực hiện kiểm toán tại công ty ABC, KTV cũng sẽ một lần nữa rà soát hết các chỉ tiêu doanh thu và giá vốn, so sánh lần cuối trước khi đưa ra các kết luận đối với các khoản mục doanh thu Cụ thể đối với Công ty Cổ phần sản xuất và Thương mại XYZ, sau khi tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các khoản mục doanh thu, KTV đưa ra kết luận:

Kết luận kiểm toán đối với khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán tại công ty XYZ

bán tại công ty XYZ

 Quan hệ biến động doanh thu và giá vốn là hợp lý

 Ngoại trừ trường hợp một khoản doanh nhận trước đã phản ánh không đúng kỳ nhưng đơn vị đã chấp nhận ý kiến điều chỉnh của KTV thì khoản mục doanh thu và giá vốn đã được ghi nhận đầy đủ và không có trường hợp sai sót nào trọng yếu

1.3 So sánh việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại hai khách hàng ABC và XYZ do Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiên.

1.3.1 Tổng kết quy trình chung vận dụng thủ tục phân tích cho các khoản mục doanh thu do công ty AVA thực hiện

AVA ty mới thành lập nhưng có đội ngũ nhân viên giàu kinh nghiệm trong lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính, với sự vận dụng đầy đủ và hiệu quả các giai đoạn kiểm toán vào quá trình thực hành và đặc biệt sự vận dụng TTPT trong các giai đoạn kiểm toán một cách sáng tạo, linh hoạt đã giúp KTV tại AVA thực hiện hiệu quả nhiệm vụ của mình.

Qua bài viết, em đã nêu lên cách vận dụng thủ tục phân tích khi thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại hai đơn vị là Công ty Cổ phần thép ABC(khách hàng mới) và Công ty Cổ phần Sản xuất và Thương mại XYZ (khách

Thủ tục phân tích sơ bộ

Thu thập thông tin tài chính và phi tài chính

So sánh thông tin Phân tích kết quả

Thực hiện kiểm toánThủ tục phân tích chi tiết

Xác định khoản mục và sai sót kiểm tra Xây dựng số ước tính kiểm toán Xác định số chênh lệch có thể chấp nhận được Xác định chênh lệch trọng yếu để kiểm tra Kiểm tra số chênh lệch trọng yếu Đánh giá kết quả kiểm tra

Rủi ro kiểm toán cao

Rủi ro kiểm toán thấp

Không thực hiện TTPT TTPT soát xét hàng thường xuyên), mặc dù đối với mỗi loại đối tượng khách hàng như khách hàng mới hay khách hàng thường xuyên, đặc điểm sản xuất kinh doanh mà thủ tục phân tích sẽ được vận dụng linh hoạt khi thực hiện kiểm toán cho các khoản mục doanh thu và giá vốn, nhưng khái quát chung thì tất cả đều tuân theo một quy trình chung khi thực hiện Có thể khái quát quy trình vận dụng thủ tục phân tích cho khoản mục doanh thu do công ty AVA thực hiện theo sơ đồ sau:

Sơ đồ 1.1: Khái quát quy trình chung vận dụng thủ tục phân tích do công ty

1.3.2 So sánh việc vận dụng thủ tục phân tích khi thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại hai khách hàng ABC và XYZ

1.3.2.1 Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Việc vận dụng thủ tục phân tích cho khách hàng ABC trong giai đoạn này cần phải chú trọng đi sâu để tìm hiểu rõ hơn về khách hàng vì đây là năm đầu tiên thực hiện kiểm toán tại đơn vị Do đó KTV cần chú trọng tới việc tìm hiểu về lĩnh vực hoạt đông sản xuất kinh doanh của đơn vị, đồng thời cũng phải đánh giá về hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như của hệ thống thông tin kế toán của đơn vị, để từ đó có mức hiểu biết cần thiết trong việc xây dựng và đánh giá mức rủi ro kiểm toán, cũng như hạn chế tối thiểu mức rủi ro này Còn đối với khách hàng XYZ, vì là khách hàng truyền thống do vậy nhưng thông tin cơ sở này đã được lưu đầy đủ trong file hồ sơ chung của đơn vị, chính vì vậy trước khi bước vào kiểm toán thì KTV đã có những hiểu biết sâu sắc về đơn vị Vì vậy trong giai đoạn chuẩn bị này, KTV chỉ cần thực hiện các cuộc phỏng vấn đối với các thành viên có liên quan của đơn vị để tìm hiểu xem có sự thay đổi nào đáng chú ý trong hoạt động cũng như tổ chức của công ty Nếu không có sự thay đổi nào thì việc đánh giá mức rủi ro trọng yếu sẽ không có nhiều khác biệt so với những năm trước Ngược lại nếu thấy có sự thay đổi đáng chú ý, KTV sẽ tiến hành thu thập các tài liệu có liên quan và thực hiện đánh giá mức ảnh hưởng của những sự thay đổi này đến rủi ro kiểm toán. Đối với khách hàng ABC, bằng việc áp dụng chương trình kiểm toán của công ty, sử dụng hệ thống câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, với những câu trả lời tương ứng, KTV sẽ có được sự đánh giá tổng quan về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ công ty khách hàng, đưa ra mức rủi ro kiểm soát ở mức thấp, do đó rủi ro phát hiện sẽ ở mức cao, chính vì vậy trong giai đoạn thực hiện kiểm toán sẽ cần phải tăng cường các mô hình kiểm toán cũng như các kiểm tra chi tiết để hạn chế rủi ro kiểm toán. Đối với khách hàng XYZ, việc thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ đã cho kết quả không có nhiều thay đổi trọng yếu trong hoạt động kiểm soát nội bộ của công ty, do đó mức rủi ro kiểm soát cũng sẽ không có nhiều khác biệt.

1.3.2.2 Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Trong giai đoạn này quan trọng nhất chính là việc KTV lựa chọn mô hình phân tích để xây dựng và đánh giá doanh thu Có nhiều mô hình để giúp cho KTV có thể đánh giá được chính xác tính trung thực và hợp lý của khoản mục doanh thu. Nhưng tùy vào từng trường hợp, từng khách hàng cụ thể mà KTV có thể linh hoạt vận dụng mô hình phân tích cho phù hợp. Đối với khách hàng ABC là một khách hàng mới của AVA nhưng những năm trước cũng đã được kiểm toán bởi công ty kiểm toán khác Trên thực tế trước khi thực hiện kiểm toán tại đơn vị, KTV cũng đã sử dụng các thông tin của báo cáo kiểm toán năm trước, nhưng qua phỏng vấn kế toán trưởng thì trong năm kiểm toán

2010, đơn vị đã thay đổi chính sách xác định giá xuất hàng tồn kho cho tất cả các mặt hàng là Nhập trước-xuất trước, còn trong báo cáo kiểm toán năm trước lại ghi nhận là theo giá bình quân gia quyền Hàng tồn kho là yếu tố liên quan trực tiếp đến giá vốn hàng bán và ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp, do đó khi tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu tại đơn vị KTV sẽ ít sử dụng tới kết quả kiểm toán năm trước Thông thường thủ tục phân tích phân tích phổ biến mà kiểm toán viên sử dụng là xây dựng trên các cơ sở các thông tin về kế hoạch dự toán của đơn vị hoặc các thông tin chung về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, trên cơ sở đó KTV sẽ tính toán ra các số liệu ước tính của mình.

Nhưng đối với khách hàng XYZ, đã được kiểm toán nhiều năm, do đó việc sử dụng các số liệu năm trước là hoàn toàn đáng tin cậy Mặt khác KTV đã có nhiều kinh nghiệm khi thực hiện kiểm toán XYZ, thông qua các cuộc kiểm toán hàng năm sẽ nhận diện được những yếu tố đặc thù cũng như những vấn đề cần quan tâm khi thực hiện kiểm toán các khoản mục doanh thu tại đơn vị Do đó KTV sẽ tập trung nhiều vào sự đánh giá các biến động bất thường trong các khoản mục doanh thu.

1.3.2.3 Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán

Nhìn chung trong giai đoạn này các thủ tục phân tích mà KTV áp dụng không có nhiều sự khác biệt giữa các đối tượng khách hàng Trong giai đoạn này, KTV sẽ một lần nữa so sánh đánh giá lại các thông tin thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán, từ đó sẽ đưa ra các kết luận cũng chính là các câu trả lời cho các nghi vấn đã được đặt ra trong hai giai đoạn trước Cuối cùng KTV sẽ đưa ra các bút toán điều chỉnh cần thiết (nếu có).

Thủ tục phân tích trong giai đoạn soát xét được thực hiện theo các bước sau:

Bước 1: Thu thập thông tin và so sánh kết quả

Trong giai đoạn này để phục vụ cho việc phân tích KTV sử dụng BCTC đã điều chỉnh để so sánh với kỳ trước hay số liệu dự toán… trong đó có tính đến mối quan hệ của các yếu tố, kinh nghiệm của đơn vị và tình hình thực tế của ngành.

Bước 2: Phân tích kết quả

Trong giai đoạn này KTV soát xét các vấn đề phát sinh để xét đoán sự đầy đủ của bằng chứng thu được để lý giải cho những biến động bất thường hoặc những biến động không mong đợi và đánh giá lại xem có mối quan hệ bất thường nào chưa được điều tra hay không Nếu khi soát xét phát hiện bất thường mà chưa được lý giải hợp lý có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC của khách hàng thì KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung trước khi đưa ra ý kiến kiểm toán ( KTV có thể yêu cầu thông tin về quyết định của hội đồng cổ đông, của cuộc họp hội đồng quản trị, ban giám đốc…có thể ảnh hưởng đến BCTC).

Thủ tục phân tích được sử dụng trong giai đoạn kết thúc kiểm toán còn rất hiệu quả trong việc đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng Việc thảo luận với ban giám đốc và xem xét kế hoạch hoạt động trong tương lai của khách hàng là rất quan trọng trong việc đánh giá các thủ tục phân tích Có một số dấu hiệu dẫn đến sự nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng như các tỷ suất thanh toán của khách hàng thấp, tỷ suất khả năng sinh lời kém, luồng tiền âm, doanh nghiệp bị mất thị trường và mất nhà cung cấp…

Một số tỷ suất thường sử dụng để đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng như:

- Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh

- Tỷ suất khả năng thanh toán tức thời

- Tỷ suất sinh lời trên vốn chủ sở hữu

NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC VẬN DỤNG CÁC THỦ TỤC PHÂN TÍCH KHI THỰC HIỆN KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY

Định dạng
Số trang	67
Dung lượng	216,7 KB