CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN
4.4. Tổng hợp kết quả nghiên cứu và bàn luận
4.4.2.2. Kết quả kiểm định các giả thuyết bị bác bỏ
ü Tổng hợp các giả thuyết bị bác bỏ: Tổng hợp các lý thuyết nền và kết quả nghiên cứu ủng hộ cho việc xây dựng giả thuyết và ủng hộ cho việc bác bỏ các giả thuyết H1, H2b, H5c, H10 được trình bày ở bảng 4.9.
Bảng 4.9: Tổng hợp lý thuyết nền, nghiên cứu ủng hộ và bác bỏ cho các giả thuyết bị bác bỏ Giả thuyết Lý thuyết nền và nghiên cứu ủng hộ việc xây dựng
giả thuyết
Nghiên cứu ủng hộ cho việc bác bỏ H1: Sự hỗ trợ của nhà lãnh
đạo tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL
Lý thuyết đại diện, lý thuyết minh bạch, lý thuyết thể chế Chen (2012), Komala (2012), Harrison và Sayogo (2014), Rapina (2014), Syaifulla (2014), Fitrios (2016)
Ismall (2009)
H2b: Sự am hiểu của kế toán viên tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL
Lý thuyết thể chế Lý thuyết ngẫu nhiên
Xu (2003), Xu và cộng sự (2003), Syaifulla (2014), Harrison và Sayogo (2014)
Komala (2012)
H5c: Mức độ đáp ứng của công nghệ truyền thông có tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL
Lý thuyết thể chế Lý thuyết ngẫu nhiên
Xu (2003), Komala (2012), Fitrios (2016), Amstrong (2011), Harrison và Sayogo (2014)
García và García- García, (2010) Jaeger và Bertot (2010)
H10: Đặc điểm cơ cấu tổ chức của đơn vị tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL
Lý thuyết thể chế Lý thuyết ngẫu nhiên
Nusa (2015), Stair và Reynolds (2011), Xu và cộng sự (2003), Rapina (2014), Sari (2017)
Xu (2003)
(Nguồn: tác giả)
ü Bàn luận các giả thuyết bị bác bỏ
(1) Giả thuyết H1: Sự hỗ trợ của nhà lãnh đạo có tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL
Giả thuyết này được xây dựng dựa trên lý thuyết đại diện, lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyết tín hiệu để khẳng định vai trò của nhà lãnh đạo trong việc cung cấp TTKT minh bạch như là một cách để giảm sự bất cân xứng thông tin. Kết quả nghiên cứu trước điển hình như Chen (2012), Komala (2012), Harrison và Sayogo (2014), Rapina (2014), Syaifulla (2014), Fitrios (2016) đã cho thấy sự hỗ trợ của nhà lãnh đạo là một nhân tố quyết định thành công hay thất bại khi phát triển và thực hiện HTTTKT thông qua việc tham gia vào quá trình xây dựng các chiến lược, tổ chức thực hiện HTTTKT, hỗ trợ nguồn lực để phát triển HTTTKT giúp nâng cao minh bạch TTKT. Tuy nhiên, giả thuyết này bị bác bỏ trong môi trường nghiên cứu minh bạch TTKT của các đơn vị SNCL Việt Nam. Kết quả thống kê cho thấy sự hỗ trợ của nhà lãnh đạo đối với công tác kế toán chỉ ở mức thấp (4,85/7) nên việc dẫn đến nhà lãnh đạo không tác động trực tiếp đến minh bạch TTKT tại đơn vị SNCL là một tất yếu. Kết quả này có thể được giải thích bởi các nguyên nhân:
- Nhà lãnh đạo các đơn vị SNCL tại Việt Nam ít có am hiểu về kế toán nói chung và tổ chức thực hiện HTTTKT nên việc họ tham gia trực tiếp vào quá trình tổ chức, vận hành thực hiện HTTTKT rất hạn chế. Kết quả này được thể hiện qua thống kê mô tả đánh giá về sự tham gia của nhà lãnh đạo vào quá trình lựa chọn thiết bị phần cứng, phần mềm, tổ chức thực hiện, duy trì, và giải quyết các vấn đề phát sinh liên quan đến tổ chức, thực hiện HTTTKT đều ở mức trung bình xoay quanh mức điểm 4. Chính điều này dẫn đến sự hỗ trợ của nhà lãnh đạo ảnh hưởng trực tiếp đến minh bạch TTKT của các đơn vị SNCL cũng rất hạn chế;
- Cơ chế quản lý tài chính của khu vực công tại Việt Nam mang tính tuân thủ rất cao nên công tác ghi chép và BCKT phải tuyệt đối tuân thủ các quy định liên quan như Luật kế toán, Luật NSNN và Mục lục NSNN…Nhà lãnh đạo thường không tác động hay chi phối trực tiếp đến việc lập BCKT mà kế toán trưởng là người chịu trách nhiệm chính và hỗ trợ, tư vấn cho các nhà lãnh đạo các vấn đề liên quan đến tài chính;
- Thủ trưởng quyết định việc sử dụng nguồn tài chính của đơn vị, tuy nhiên các khoản chi tiêu phải theo định mức quy định và được sự phê duyệt của cơ quan cấp trên. Điều này càng thể hiện rõ hơn đối với đơn vị SNCL do NSNN cấp kinh phí cho hoạt động thường xuyên.
- Số lượng đơn vị nhận NSNN nhà nước để hoạt động rất lớn, trong đó NSSN cấp toàn bộ (70,2%), NSNN cấp một phần chi thường xuyên (15,5%), NSSN cấp cho chi đầu tư (10,3%), do đó, nhiều đơn vị vẫn có thái độ ỷ lại vào NSNN cấp và có hành vi tham nhũng nên thủ trưởng không muốn công bố TTKT minh bạch.
- Cũng chính vì phần lớn đơn vị SNCL còn phụ thuộc NSNN nên nhà lãnh đạo không thể chủ động trong việc quyết định tài chính đầu tư phát triển cơ sở hạ tầng kế toán hay và thực hiện các chính sách phát triển nhân viên kế toán phù hợp với nhu cầu thực tế của đơn vị.
- Tỷ lệ mức độ tự chủ tài chính của mẫu nghiên cứu cũng khá tương xứng với thực tiễn đó là số lượng đơn vị SNCL do NSNN đảm bảo chi thường xuyên chiếm đến 40,9%, đơn vị tự đảm bảo một phần chi thường xuyên là 28,0% và đơn vị tự đảm bảo chi thường xuyên chiếm 26,2%, trong khi đơn vị tự chủ chi thường xuyên và chi đầu tư chỉ chiếm 4,9%. Điều này cho thấy các đơn vị SNCL phụ thuộc chủ yếu vào NSNN để tổ chức hoạt động. Chính sự giới hạn của mẫu và tình hình thực tế này đã phần nào tác động làm cho nhân tố này bị loại.
Tuy nhiên, vai trò của nhà lãnh đạo trong các đơn vị SNCL thì không thể phủ nhận. Điều này thể hiện qua kết quả kiểm định cho thấy họ không tác động trực tiếp đến minh bạch TTKT nhưng sự hỗ trợ của nhà lãnh đạo có tác động gián tiếp đến minh bạch TTKT thông qua sự hỗ trợ của nhà lãnh đạo ảnh hưởng đến sự am hiểu của kế toán trưởng (giả thuyết H3 được chấp nhận) và sự hỗ trợ của nhà lãnh đạo ảnh hưởng đến đặc điểm văn hóa tổ chức của đơn vị (giả thuyết H7 được chấp nhận). Bởi vì, nhà lãnh đạo là người quyết định tất cả các vấn đề phát sinh tại đơn vị (theo cơ chế tự chủ quy định trong NĐ 16/2015/NĐ-CP), chẳng hạn như nhà lãnh
đạo là người xét duyệt ngân sách đầu tư cho HTTTKT, tuyển dụng nhân viên kế toán, xây dựng văn hóa tại đơn vị…., do đó, nếu nhà lãnh đạo có sự hỗ trợ và đầu tư cho công tác kế toán hay nhà lãnh đạo chú trọng xây dựng môi trường văn hóa tốt sẽ góp phần làm cho TTKT minh bạch.
(2) Giả thuyết H2b: Sự am hiểu của kế toán viên tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL
Nhân viên kế toán là một đối tượng trực tiếp tham gia vào quá trình vận hành HTTTKT để tạo ra minh bạch TTKT, hay minh bạch TTKT chắc chắn không thể thiếu vai trò của kế toán (Kimbro, 2002; Okpala, 2012). Khi nhân viên không có sự am hiểu thấp về kế toán sẽ gây ra những thiệt hại nghiêm trọng và ảnh hưởng xấu đến chất lượng của TTKT (Anderson và cộng sự, 1995; Ahire và cộng sự, 1996; Black và Porter, 1996). Nghiên cứu của Xu (2003), Xu và cộng sự (2003), Syaifulla (2014), Harrison và Sayogo (2014) cũng cho kết quả tương tự về vai trò của nhân viên kế toán đối với minh bạch TTKT. Dựa trên kết quả của các nghiên cứu này, tác giả tách nhân viên kế toán làm 02 đối tượng là kế toán viên và kế toán trưởng nhằm xác định rõ vai trò của từng đối tượng đối với minh bạch TTKT thông qua việc xây dựng 02 giả thuyết H2a và H2b. Tuy nhiên, kết quả kiểm định trong nghiên cứu này chỉ chấp nhận giả thuyết H2a và bác bỏ giả thuyết H2b. Cụ thể, sự am hiểu của kế toán trưởng có tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL tại Việt Nam trong khi sự am hiểu của kế toán viên thì không tác động đến minh bạch TTKT. Kết quả này tương đồng với kết quả nghiên cứu của Komala (2012) khi chỉ tập trung nghiên cứu vai trò của kế toán trưởng thay vì gộp cả kế toán viên thành nhân viên kế toán như trong các nghiên cứu trước. Những nguyên nhân có thể giải thích cho việc bác bỏ giả thuyết này đó là:
- Nhiều đơn vị SNCL có quy mô nhỏ nên có bộ máy kế toán khá đơn giản, số lượng nhân viên trong phòng kế toán rất ít, kế toán trưởng mới là người chịu trách nhiệm chính và thực hiện chính công việc xử lý, tạo lập và cung cấp TTKT. Thực tiễn này được chứng minh qua kết quả thống kê về khái niệm sự am hiểu của kế toán viên có độ lệch chuẩn cao (bảng 4.2), có nghĩa rằng trên thực tế nhiều đơn vị có bộ phận kế toán viên đông và có chất lượng cao, trong khi đó vẫn có nhiều đơn vị có bộ phận kế toán đơn giản và chất lượng chưa cao. Kết quả phỏng vấn sau chuyên gia cũng cho thấy những chuyên gia công tác tại đơn vị nhỏ như trường tiểu học thì vai trò của kế toán viên không quan trọng (Phụ lục 8 trang 55PL).
- Kết quả thống kê cho thấy sự am hiểu của kế toán viên tại các đơn vị SNCL chỉ được đánh giá ở mức điểm trung bình khá (5,8) giúp khẳng định sự am hiểu của kế toán viên tại nhiều đơn vị SNCL còn hạn chế. Thậm chí nhiều kế toán trưởng tại đơn vị SNCL không được đào tạo chuyên nghiệp về chuyên môn kế toán, họ chủ yếu được bồi dưỡng qua các khóa học trung cấp, hay các lớp tập huấn. Còn kế toán viên càng có ít am hiểu về kế toán, chức năng
chính của họ là hỗ trợ kế toán trưởng trong những công việc phụ tại bộ phận kế toán như làm thủ quỹ, thu phí…;
- Kế toán viên chỉ là người thừa hành, chịu sự chỉ đạo, kiểm tra, giám sát trực tiếp từ kế toán trưởng trong quá trình thu thập, xử lý và tạo lập TTKT. Một khi kế toán trưởng hướng vào mục đích cung cấp TTKT minh bạch thì dù muốn hay không kế toán viên cũng phải tạo lập TTKT minh bạch theo sự chỉ đạo của kế toán trưởng và ngược lại.
- Thêm vào đó, đơn vị SNCL có quy mô nhỏ, hoạt động phụ thuộc nhiều vào NSNN chiếm tỷ trọng lớn trong mẫu nghiên cứu, thể hiện qua số lượng đơn vị do NSNN cấp toàn bộ hoặc một phần kinh phí chi thường xuyên chiếm đến 68,9%. Do đó, nếu mở rộng cỡ mẫu nghiên cứu tập trung vào các đơn vị SNCL có mức độ tự chủ cao hơn, có qui mô hoạt động lớn hơn thì bộ máy kế toán sẽ phức tạp và vai trò của kế toán viên sẽ có thể được thể hiện rõ hơn.
Mặc dù, Nghiên cứu này đã khám phá ra sự am hiểu của kế toán viên không tác động trực tiếp đến minh bạch TTKT của các đơn vị SNCL tại Việt Nam nhưng qua phân tích vai trò của biến trung gian cho thấy sự am hiểu của kế toán viên có tác động gián tiếp đến minh bạch TTKT thông qua nhân tố sự am hiểu của kế toán trưởng. Điều này giải thích khi mỗi kế toán viên cùng hướng đến minh bạch TTKT phần nào giúp giảm thiểu những sai sót trong quá trình thu thập, xử lý và cung cấp TTKT.
(3) Giả thuyết H5c: mức độ đáp ứng của công nghệ truyền thông
Laudon và Laudon (2005), O'Brien (2005), Romney và Steinbart (2006), Azhar Susanto (2007), Marshall và Paul (2012), O’Brien và cộng sự (2010) đều khẳng định để TTKT minh bạch cần phải kết nối các hệ thống kỹ thuật như phần cứng, phần mềm, và công nghệ truyền thông với nhau. Kết quả nghiên cứu của Xu (2003), Xu và cộng sự (2003), Fitrios (2016), Amstrong (2011), Harrison và Sayogo (2014) cũng cho thấy 03 nhân tố này tác động đến minh bạch TTKT của đơn vị công. Dựa trên lập luận của các nghiên cứu này, tác giả đã phát triển 03 giả thuyết H5a, H5b, H5c liên quan đến hệ thống kỹ thuật sử dụng hỗ trợ cung cấp TTKT.
Kết quả kiểm định của nghiên cứu này đi ngược với các nhận định trên khi kết quả cho thấy chỉ có mức độ đáp ứng của thiết bị phần cứng và mức độ đáp ứng của phần mềm có tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL, còn giả thuyết H5c bị bác bỏ. Kết quả này khẳng định thiết bị phần cứng và phần mềm là nhân tố không thể thiếu để hướng đến minh bạch TTKT tại bất kỳ đơn vị SNCL nào. Còn mức độ đáp ứng của công nghệ truyền thông không ảnh hưởng đến minh bạch TTKT. Kết quả này mặc dù trái với các nghiên cứu ở trên nhưng tương đồng với kết quả của Komala (2012), García và García-García (2010) và Jaeger và Bertot (2010). Các tác giả khẳng định rằng tại các nước đang phát triển và kém phát triển, sự phát triển
của CNTT vẫn còn gặp rào cản về công nghệ cũng như thái độ về công nghệ (García và García- García, 2010). Kết quả nghiên cứu này được lý giải bởi thực tiễn tại Việt Nam là:
- Theo số liệu thống kê của tổng cục thống kê Việt Nam năm 2018 cho thấy công nghệ truyền thông tại đơn vị SNCL, đặc biệt là những đơn vị SNCL có quy mô nhỏ (như trường tiểu học, mầm non, trường trung học cơ sở, và trung học phổ thông và một số tổ chức đoàn thể…) mặc dù đều có kết nối Internet tại đơn vị, mục đích của việc kết nối này không nhằm kết nối giữa các bộ phận để phục vụ cho công tác kế toán mà chủ yếu phục vụ cho công tác chuyên môn và gửi, nhận thư điện tử, tìm kiếm thông tin.
- Số liệu thống kê mô tả từ kết quả nghiên cứu cho thấy mức độ đáp ứng của công nghệ truyền thông chỉ được đánh giá ở mức điểm trung bình khá (5,52/7) và có độ lệch chuẩn khá cao (>1). Kết quả này khẳng định việc đầu tư công nghệ truyền thông phục vụ cho công tác kế toán tại các đơn vị SNCL vẫn chưa cao và mức độ đầu tư công nghệ truyền thông không đồng đều giữa các đơn vị. Vẫn còn nhiều đơn vị chưa có đủ ngân sách hoặc chưa chú trọng đầu tư phù hợp cho công nghệ truyền thông.
- Nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh khá đơn giản, bộ máy kế toán mang tính tập trung cao, nên tất cả các chứng từ phát sinh đều tập trung về phòng kế toán để xử lý. Đơn vị không cần công nghệ truyền thông để kết nối các bộ phận với nhau để luân chuyển chứng từ.
- Bộ máy kế toán của nhiều đơn vị có quy mô nhỏ chỉ có 1 nhân viên kế toán giữ vai trò là kế toán trưởng và 1 thủ quỹ nên phần mềm kế toán chỉ cần cài đặt trên một máy tính duy nhất. Do đó, các đơn vị này cũng không cần sự hỗ trợ của công nghệ truyền thông trong việc kết nối máy chủ và máy con.
- Kết quả nghiên cứu này bị bác bỏ một phần có thể do số lượng mẫu trong nghiên cứu này phần lớn là các đơn vị SNCL có quy mô nhỏ. Do đó nếu phân tích mở rộng với cỡ mẫu tập trung nhiều hơn vào các đơn vị SNCL tự chủ hoàn toàn thì kết quả nghiên cứu có thể có những khác biệt về giả thuyết này.
(4) Giả thuyết H10: Đặc điểm cơ cấu tổ chức của đơn vị tác động tích cực đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL
Giả thuyết được xây dựng dựa trên lập luận cơ cấu tổ chức của đơn vị là một nhân tố cốt lõi quyết định sự thành công HTTTKT của đơn vị (Nusa, 2015; Stair và Reynolds, 2011; Xu, 2003;
Xu và cộng sự, 2003; Rapina, 2014; Sari, 2017). Thông qua việc phân công công việc hợp lý giữa các bộ phận, giữa các nhân viên góp phần nâng cao minh bạch TTKT của đơn vị (Nusa, 2015; Xu, 2003). Khi đơn vị có cơ cấu tổ chức tốt sẽ hình thành nên hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả nhờ vào việc tự kiểm soát lẫn nhau giữa các bộ phận và các nhân viên trong
đơn vị (Đậu Thị Kim Thoa và cộng sự, 2015). Tuy nhiên, kết quả phân tích dữ liệu giả thuyết H10 bị bác bỏ nghĩa là đặc điểm cơ cấu tổ chức của đơn vị không tác động đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL tại Việt Nam. Trong nghiên cứu của Xu (2003) cũng cho một số kết quả trái ngược, đặc điểm cơ cấu tổ chức tác động TTKT của một số đơn vị công nhưng nó lại không tác động ở một số đơn vị khác. Kết quả nghiên cứu được xem là một khám phá mới khi thực hiện nghiên cứu với đặc điểm mẫu là đơn vị SNCL tại Việt Nam và có thể được giải thích bởi các nguyên nhân:
- Kết quả thống kê cho thấy sự phù hợp của cơ cấu tổ chức của các đơn vị chỉ được đánh giá ở mức điểm trung bình (5,29/7). Độ lệch chuẩn không cao (0,88) khẳng định không có sự khác biệt đáng kể về cơ cấu tổ chức giữa các đơn vị SNCL. Điều này là do tại Việt Nam, đặc điểm cơ cấu tổ chức của các đơn vị SNCL trong cùng ngành không có nhiều khác biệt vì được xây dựng thống nhất từ trung ương đến địa phương;
- Số lượng nhân viên tối đa trong đơn vị được quy định bởi nhà nước. Đối với đơn vị SNCL tự chủ một phần kinh phí thường xuyên hoặc do NSNN cấp toàn bộ thì khi xây dựng phương án sắp xếp cơ cấu tổ chức của đơn vị cũng phải được sự xét duyệt của cơ quan cấp trên.
Trong khi đó, số lượng đơn vị có mức độ tự chủ thấp này chiếm chủ đạo trong tổng số đơn vị SNCL (chiếm 85,7% theo Cục thống kê Việt Nam năm 2018). Chính vì thực trạng này nên mẫu thu thập được trong nghiên cứu này cũng thiên về đơn vị SNCL có mức độ tự chủ thấp (chiếm 68,9%). Do đó, hạn chế này cũng chính là một trong những nguyên nhân chính tạo nên kết quả bác bỏ giả thuyết này.
- Các quy trình và thủ tục làm việc tại các đơn vị SNCL cũng theo quy định thống nhất từ cơ quan cấp trên, đặc biệt là các đơn vị chưa có khả năng tự chủ cao.
- Hệ thống kiểm soát nội bộ chưa được các đơn vị SNCL chú trọng xây dựng, các bộ phận chưa có sự kết nối chặt chẽ và khả năng kiểm soát lẫn nhau yếu nên tình trạng tham nhũng, gian lận tài chính vẫn có thể xảy ra.
ü Bàn luận biến kiểm soát
Kết quả nghiên cứu cho thấy hình thức công bố thông tin không ảnh hưởng đến minh bạch TTKT của đơn vị SNCL tại Việt Nam. Kết quả này trái ngược với nhiều kết luận trong xu hướng nghiên cứu hiện nay trên thế giới về minh bạch TTKT trong môi trường chính sách chính phủ điện tử (Rodríguez Bolívar và cộng sự, 2006; Dawes, 2010; Bertot và cộng sự, 2010; Fung, 2006; Margetts, 2006; Armstrong, 2011; Jaeger và Bertot, 2010; Harrison và Sayogo, 2014;
Lourenỗo, 2015). Tuy nhiờn, kết quả này tương đồng với kết quả nghiờn cứu của Garcớa và García-García (2010) khẳng định rằng sự phát triển của trang Web của các đơn vị công vẫn còn